Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft (KG). Komplementärin ohne Vermögenseinlage und alleinige Geschäftsführerin ist die Klinik A-GmbH (GmbH). Kommanditistin und gleichzeitig stille Gesellschafterin ist die B-Immobilien Fonds AG (AG). Die AG hält die Kommanditbeteiligungen und die stillen Beteiligungen aufgrund eines als Treuhandvertrag bezeichneten formularmäßigen Vertrags für die Beigeladenen als sog. Treuhänderin. Die Beigeladenen mußten zugleich dem B Fonds Nr..., einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), beitreten.
Gesellschaftszweck der KG ist die Errichtung und der Erwerb sowie die Verwaltung von Kliniken, Sanatorien, Heilstätten und vergleichbaren Einrichtungen in X. Im Gesellschaftsvertrag ist vorgesehen, daß die Kommanditistin und stille Gesellschafterin als Treuhänderin für Dritte handelt. Alle Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Klägerin hinausgehen, bedürfen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin der vorherigen schriftlichen Zustimmung aller Gesellschafter; § 7 Abs. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags enthält eine Aufzählung der "insbesondere" zustimmungsbedürftigen Rechtsgeschäfte. Für den Fall des Ausscheidens der Komplementärin ist vorgesehen, daß die Kommanditistin berechtigt ist, die Gesellschaft mit einem von ihr zu benennenden neuen Komplementär fortzusetzen (§ 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags). Für den Fall des Ausscheidens der Kommanditistin ist vorgesehen, daß die Komplementärin für die Treugeber einen neuen Treuhänder bestellt, mit dem die Gesellschaft fortgesetzt wird.
Nach § 3 des Treuhandvertrags hat die Treuhänderin die Beteiligungsrechte nach eigenem pflichtgemäßem Ermessen zu verwalten und ihre Mitwirkungs- und Kontrollrechte so auszuüben, "daß eine langfristige Sicherung und Förderung der Vermögensinteressen der Gesamtheit aller Zeichner angestrebt wird". Weisungen und Aufträge irgendwelcher Art können der Treuhänderin nur aufgrund einer Beschlußfassung in der GbR erteilt werden. Weisungen und Aufträge einzelner Zeichner sind nicht zulässig (§ 3 Abs. 2 des Treuhandvertrags). Nach § 3 Abs. 3 des Treuhandvertrags ist die Treuhänderin berechtigt, die Mitwirkung an wichtigen Geschäftsentscheidungen der Fonds-Gesellschaft von einer vorherigen Beschlußfassung der GbR abhängig zu machen. In den Fällen des § 5 Satz 1 des GbR-Vertrags -das sind die Änderung des GbR- Vertrags, die Auflösung der Klägerin und die Änderung des Gesellschaftszwecks der Klägerin-- hat die Treuhänderin eine Weisung der Treugeber durch Gesellschafterbeschluß herbeizuführen. Das Treuhandverhältnis kann nicht gesondert (ohne die Beteiligung an der Klägerin) gekündigt werden; auch ist ein Fortbestehen des Beteiligungsverhältnisses (zur KG) "außerhalb dieses Treuhandverhältnisses und außerhalb der von den Zeichnern gebildeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts ... nicht zulässig" (§ 7 Abs. 1 des Treuhandvertrags). Das auf unbestimmte Zeit eingegangene Treuhandverhältnis konnte (mit den sich aus § 7 Abs. 1 ergebenden Einschränkungen) erstmals zum 31. Dezember 1984 gekündigt werden (§ 7 Abs. 2 des Treuhandvertrags). Nach § 7 Abs. 3 des Treuhandvertrags endet ein Treuhandverhältnis außer im Falle der ordentlichen Kündigung, wenn dem Zeichner aus wichtigen Gründen fristlos gekündigt wird oder in seiner Person einer der weiteren in § 7 Abs. 3 des Treuhandvertrags bezeichneten Tatbestände verwirklicht wird.
Gesellschaftszweck der GbR ist die gemeinschaftliche Wahrnehmung der Rechte der Treugeber gegenüber der Treuhänderin. Die GbR kann nach § 4 des GbR-Vertrags einen aus drei Mitgliedern, die Gesellschafter der GbR sein müssen, bestehenden Beirat wählen. Aufgabe des Beirats ist "die Beratung und Unterstützung der Treuhänderin" (§ 3 Abs. 1 des GbR-Vertrags). Außerdem ist der Beirat bei der Vorbereitung von Rechtsgeschäften und Rechtshandlungen i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 1 Buchst.a bis c -siehe oben- zu beteiligten. Die GbR faßt ihre Beschlüsse in Gesellschafterversammlungen, die von der Treuhänderin einberufen werden; den Vorsitz in der Gesellschafterversammlung führt die Treuhänderin. Beschlüsse der Gesellschafterversammlung bedürfen nach § 5 Abs. 5 des GbR-Vertrags einer Mehrheit von 75 v.H. der vertretenen Stimmen. Beschlußfähig ist die Gesellschafterversammlung nur, wenn mindestens 50 v.H. der Stimmen anwesend oder vertreten sind (§ 5 Nr. 3 Satz 2 des GbR-Vertrags) oder in denen die Stimmrechte der nicht anwesenden und nicht vertretenen Stimmberechtigten von der Treuhänderin ausgeübt werden (§ 5 Nr. 4 Satz 2 des GbR-Vertrags).
Die Klägerin errichtete auf einem Erbbaugrundstück ein Sanatorium. Im Zusammenhang damit erklärte die Klägerin in ihren Gewinnfeststellungserklärungen für die Streitjahre Verluste aus Gewerbebetrieb. Als Gesellschafter wurden die GmbH und die AG, diese als "Treuhänderin", angegeben. Die erklärten Verluste beruhten u.a. auf den Sonderabschreibungen nach §
In den Jahren 1974 und 1977 fanden noch vor Erlaß von Feststellungsbescheiden und Einheitswertbescheiden Außenprüfungen statt. Im Prüfungsbericht vom 4. August 1977 wurde die Auffassung vertreten, die Kapitalgeber seien nicht Mitunternehmer der Klägerin. Die Kapitalgeber seien vielmehr Unterbeteiligte, die lediglich im Verhältnis zur AG als Kommanditistin die Stellung von Mitunternehmern hätten. Daraus wurde gefolgert, daß die Sonderabschreibung nach §
Zum Disagio vertrat der Prüfer die Auffassung, es müsse über die gesamte Darlehenslaufzeit von 25 Jahren verteilt aufgelöst werden.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) schloß sich in diesen sowie in anderen, in der Revision nicht mehr streitigen Punkten der Auffassung des Prüfers an, stellte dementsprechend in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden vom 14. November 1977 die Verluste aus Gewerbebetrieb auf ... DM für 1973, ... DM für 1974 und ... DM für 1975 fest und rechnete diese Verluste nach Berücksichtigung von Vorabvergütungen der GmbH der AG zu. Bei den Einheitswertfeststellungen von ... DM auf den 1. Januar 1974, ./. ... DM auf den 1. Januar 1975 und ... DM auf den 1. Januar 1976 in den angefochtenen Bescheiden folgte das FA in den Streitpunkten und anderen, in der Revision nicht mehr streitigen Punkten ebenfalls den Feststellungen und Rechtsauffassungen des Prüfers. Dies hatte zur Folge, daß die an den Bilanzstichtagen rückständigen Treuhändervergütungen bei der Einheitsbewertung des Betriebs nicht als Schuldposten abgezogen wurden.
Die dagegen und auch wegen anderer Streitpunkte eingelegte Sprungklage hatte teilweise Erfolg.
Das FG vertrat die Auffassung, die Kapitalgeber seien mangels Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative nicht Mitunternehmer der Klägerin. Der als Zinsanteil bezeichnete Teil des streitigen Disagios sei auf die gesamte, mit 25 Jahren angenommene Laufzeit des Darlehens, nicht nur auf den kürzeren Zinsfestschreibungszeitraum zu verteilen.
Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sinngemäß Verletzung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), des §
Das FA, das sich den Ausführungen des FG anschließt, beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Das FG hat angenommen, die Beigeladenen (Treugeber) seien mangels Möglichkeit der Entfaltung von Mitunternehmerinitiative nicht Mitunternehmer der Klägerin im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Daraus ergebe sich, daß Mitunternehmerin der Klägerin die AG (Treuhänderin) sei. Der Senat kann dem nicht folgen.
a) Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, wer aufgrund eines Gesellschaftsvertrags oder eines damit wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (Beschluß des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751, 769,
b) Das FG ist von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen, hat aus ihnen aber unzutreffende Folgerungen gezogen.
aa) Zu Unrecht hat das FG dem Umstand Bedeutung beigemessen, daß nach dem Gesellschaftsvertrag nur die AG als Treuhandkommanditistin Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte hatte und damit nur die AG, nicht hingegen die Treugeber im Rahmen der Gesellschaft unmittelbar Mitunternehmerinitiative entfalten konnte. Ist die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft Gegenstand eines Treuhandverhältnisses, so schließt der Treuhänder, auch wenn es sich um ein offenes Treuhandverhältnis handelt, den Gesellschaftsvertrag im eigenen Namen ab; er allein wird Gesellschafter und Träger aller Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsvertrag, während der Treugeber zivilrechtlich in keiner Beziehung Gesellschafter ist, unmittelbare Rechtsbeziehungen nicht zwischen ihm und der Gesellschaft bzw. den übrigen Gesellschaftern, sondern auf schuldrechtlicher Grundlage, nämlich dem regelmäßig als Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 ff. BGB) anzusehenden Treuhandvertrag, lediglich mit dem Treuhänder bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1977
bb) Das FG durfte die Mitunternehmerinitiative der Treugeber auch nicht deshalb verneinen, weil nach dem Treuhandvertrag nicht jeder einzelne Treugeber gegenüber der Treuhänderin weisungsbefugt war. Zur Wahrnehmung ihrer Rechte aus dem Treuhandvertrag hatten die Treugeber sich zu einer GbR zusammengeschlossen. Die Treuhänderin war bei Wahrnehmung ihrer Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsvertrag an die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung gebunden; ausgeschlossen wurde durch § 3 Abs. 2 des Treuhandvertrags nur die Bindung an Weisungen und Aufträge einzelner Treugeber. Zu Recht weist die Revision darauf hin, daß der Ausschluß des Weisungsrechts einzelner Treugeber bei den besonderen Gegebenheiten einer Publikumspersonengesellschaft mit zahlreichen Gesellschaftern notwendig ist, um die Lebens- und Funktionsfähigkeit der Gesellschaft insgesamt zu gewährleisten. Publikumspersonengesellschaften wie die Klägerin müssen, um lebensfähig zu sein, weitgehend kapitalistische und kooperative Züge annehmen, insbesondere also nach Kapitalanteilen abstimmen. Diesen Besonderheiten der Publikumspersonengesellschaft hat die Rechtsprechung der Zivilgerichte in vielfältiger Weise Rechnung getragen. So sind z.B. nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) im Gesellschaftsvertrag vorgesehene vertragsändernde Mehrheitsbeschlüsse abweichend von dem sonst für derartige Beschlüsse bei Personengesellschaften geltenden Bestimmtheitsgrundsatz auch dann zulässig, wenn der Gesellschaftsvertrag die Beschlußgegenstände nicht näher bezeichnet (BGH-Urteil vom 13. März 1978
cc) Die Mitunternehmerinitiative der Treugeber konnte ferner nicht mit der Begründung verneint werden, die "Beteiligung" sei für den einzelnen Treugeber untrennbar mit dem Treuhandverhältnis zur AG verbunden gewesen. Die in diesem Zusammenhang vom FG angeführten Vertragsbestimmungen besagen letztlich nur, daß die Kapitalgeber ihre Beteiligung auf Dauer nur über einen zwischengeschalteten Treuhänder halten konnten. Dagegen ist unter dem Gesichtspunkt der Mitunternehmerinitiative grundsätzlich nichts einzuwenden, denn wenn diese grundsätzlich auch bei Zwischenschaltung eines Treuhänders bejaht werden kann, dann ist auch nichts dagegen einzuwenden, daß vertraglich der Fortbestand der Treuhandschaft für die Gesamtdauer der Gesellschaft abgesichert wird. Davon unberührt bleibt das nach §§ 675 i.V.m. 626 BGB auch ohne besondere Vereinbarung bestehende (vgl. BGH-Urteil vom 30. Oktober 1974
dd) Daran, daß die der Treuhänderin nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin zustehenden Stimm-, Kontroll- und Verwaltungsrechte ausreichen, bei dieser -handelte sie auf eigene Rechnung- Mitunternehmerinitiative zu bejahen, bestehen auch nach Auffassung des FG keine Zweifel; der Senat stimmt dem zu. Angesichts des, wenn auch eines Mehrheitsbeschlusses bedürfenden, Weisungsrechts der Treugeber in ihrem Zusammenschluß als GbR ergibt sich hieraus und aus den Ausführungen unter aa) bis cc), daß die Treugeber Mitunternehmerinitiative ausüben konnten.
c) Das FG durfte somit die Mitunternehmereigenschaft der Treugeber nicht wegen unzureichender Mitunternehmerinitiative verneinen. Andererseits ist dem Senat eine abschließende Beurteilung, ob die Treugeber Mitunternehmer der Klägerin waren und welche Auswirkungen sich daraus im einzelnen ergeben, nicht möglich. Insbesondere läßt sich nicht abschließend beurteilen, ob bei der Klägerin insgesamt mit einem Gewinn im Sinne eines Totalgewinns und bei den einzelnen Treugebern mit einer Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung der Gesellschaft (vgl. dazu Beschluß in BFHE 141, 405, 435,
d) Feststellungen, die die Treuhänderin als Mitunternehmerin der Klägerin erscheinen ließen, enthält das FG-Urteil nicht. Ihre gesellschaftsrechtlichen Befugnisse übte die Treuhänderin fremdnützig für die Treugeber aus. Auch ein Mitunternehmerrisiko der Treuhänderin ist nicht erkennbar. Allerdings hat der VIII. Senat des BFH das Mitunternehmerrisiko eines Treuhänders schon aus dessen Außenhaftung als Komplementär einer KG hergeleitet (Urteil vom 17. November 1987
2. Der Vorinstanz kann auch nicht in der Auffassung gefolgt werden, das Damnum in Höhe von 140.000 DM sei nicht über einen Zeitraum von 10, sondern von 25 Jahren abzuschreiben. Ist der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so durfte der Unterschiedsbetrag nach §
Beim Unterschiedsbetrag (Damnum, Disagio) handelt es sich entweder um ein Mittel zur Feineinstellung des Zinses, um gebrochene Zinssätze zu vermeiden, oder um eine zusätzliche Vergütung für die Kapitalüberlassung, die die in Form laufender Zinsen gewährte Vergütung ergänzt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1987
3. Bei seiner erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG die verfahrensrechtlichen Besonderheiten zu beachten haben, die bei Mitunternehmerschaften mit zwischengeschalteten Treuhändern bestehen. Der Senat verweist hierzu auf die BFH-Entscheidungen in BFHE 122,
4. Was die Sonderaufwendungen der Treugeber betrifft, so ist folgendes zu beachten:
Sonderaufwendungen der Treugeber, die durch die Beteiligung an der Klägerin verursacht sind, sind bei Mitunternehmerschaft der Treugeber als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der KG zu erfassen. Daran würde sich auch dann nichts ändern, wenn entsprechend den bei Treuhandverhältnissen zu beachtenden verfahrensrechtlichen Besonderheiten zwei Gewinnfeststellungsverfahren durchgeführt werden, das eine für die KG und ihre zivilrechtlichen Gesellschafter, das andere, bezogen auf den Anteil der Treuhänderin am Gewinn und Verlust der KG, für die Treuhänderin und die Treugeber (vgl. unter 3.). Denn die verfahrensrechtliche Aufspaltung in zwei besondere Feststellungsverfahren ändert nichts daran, daß schon in das Feststellungsverfahren der KG grundsätzlich alle im Rahmen der Mitunternehmerschaft anfallenden Einnahmen und Ausgaben (Erträge und Aufwendungen) einschließlich der Sonderbetriebseinnahmen und der Sonderbetriebsausgaben der Mitunternehmer zu berücksichtigen sind. Das anschließende Verfahren betreffend den Treugeber und die Treuhänder hat grundsätzlich nur noch die Funktion, den nach dem Feststellungsverfahren für die KG auf die Treuhänderin entfallenden Gewinn- oder Verlustanteil auf die Treugeber aufzuteilen. Damit wird eine Geltendmachung von Sonderbetriebsausgaben im besonderen Feststellungsverfahren betreffend den Gewinn- oder Verlustanteil des Treuhänders nicht ausgeschlossen, insbesondere für den Fall nicht, daß es sich um ein verdecktes Treuhandverhältnis handelt. Bei einem offenen Treuhandverhältnis bestehen indes keine Bedenken, die Sonderbetriebsausgaben in das Feststellungsverfahren der Gesellschaft einzubeziehen. In diesem Falle erhöhen die Sonderbetriebsausgaben den Verlustanteil des Treuhänders und werden erst im besonderen Feststellungsverfahren für den Treuhänder und die Treugeber anteilig diesen zugerechnet.