BFH - Urteil vom 22.12.1993
I R 62/93
Normen:
EStG § 18 Abs. 1, Abs. 3 S. 1;
Fundstellen:
BB 1994, 636
BFHE 173, 163
BStBl II 1994, 352
Vorinstanzen:
Hessisches FG,

BFH - Urteil vom 22.12.1993 (I R 62/93) - DRsp Nr. 1996/9976

BFH, Urteil vom 22.12.1993 - Aktenzeichen I R 62/93

DRsp Nr. 1996/9976

»1. Die Veräußerung des selbständigen Teils eines Vermögens i. S. des § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt eine vor der Veräußerung durch das Angebot freiberuflicher Leistungen ausgeübte marktorientierte Tätigkeit voraus, die sich von der oder den übrigen Tätigkeiten abgrenzbar unterscheidet. Die Unterscheidung kann nach sachlichen oder nach örtlichen Gesichtspunkten vorzunehmen sein (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1992 IV R 16/91, BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182). 2. Innerbetriebliche Organisationseinheiten, die nicht selbst am Markt durch Leistungsangebote tätig werden, können kein selbständiger Teil eines Vermögens i. S. des § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG sein. 3. Ist ein Dentallabor Teil einer zahnärztlichen Praxis und bietet es keine selbständigen Leistungen am Markt an, so fehlt es an einem selbständigen Teil des Vermögens i. S. des § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG

Normenkette:

EStG § 18 Abs. 1, Abs. 3 S. 1;

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind von Beruf Zahnärzte. Sie gründeten am 01.01.1984 eine Praxisgemeinschaft mit angeschlossenem zahntechnischen Labor in angemieteten Räumen. Mit Vertrag vom 01.01.1986 veräußerten sie nur das zahntechnische Labor an die M-Zahntechnik GmbH (M-GmbH). Die Praxisgemeinschaft wurde über den 01.01.1986 hinaus fortgesetzt.

In ihrer einheitlichen und gesonderten Feststellungserklärung 1986 setzten die Klägerinnen Gewinn gemäß § 18 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 227.727 DM an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA -) veranlagte die Kläger durch Bescheid vom 17.03.1988 ohne Vorbehalt der Nachprüfung, nachdem die Kläger mit Schreiben vom 04. bzw. 10.03.1988 nähere Angaben zur Teilpraxiseigenschaft des zahntechnischen Labors gemacht hatten.

In einer späteren Außenprüfung stellte das FA fest, daß zwischen dem Labor und der übrigen Praxis keine räumliche Trennung bestand. Das zahntechnische Labor sei nur für die Praxis der Kläger und nicht auch für fremde Zahnärzte tätig geworden. Es habe keinen eigenständigen Kundenkreis gehabt. Die Ausgaben - insbesondere die Gemeinkosten - seien nicht getrennt voneinander verbucht worden. Damit fehle es an einem selbständig lebensfähigen Organismus. Im geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1986 vom 15.02.1991 stellte das FA keinen Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 3 EStG fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit ihrer vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Feststellungsbescheid 1986 vom 15.02.1991 dahin zu ändern, daß der Veräußerungsgewinn aus dem Laborverkauf in Höhe von 227.727 DM als gemäß § 18 Abs. 3 EStG begünstigte Teilbetriebsveräußerung festgestellt werde.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Da § 18 Abs. 3 EStG dem § 16 EStG nachgebildet ist, setzt die Übertragung eines selbständigen Teils des Vermögens i.S. des § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG voraus, daß dasselbe die Anforderungen erfüllt, die an einen Teilbetrieb i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu stellen sind, wenn die ausgeübte Tätigkeit ein Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 EStG wäre. Entsprechend muß der Steuerpflichtige vor der Veräußerung mehrere selbständige Tätigkeiten mit verschiedenen Kundenkreisen ausgeübt haben. Durch die Veräußerung muß er das Vermögen, das einer dieser Tätigkeiten dient, auf eine andere Rechtsperson übertragen. Schließlich muß er die genannte Tätigkeit ab der Veräußerung beenden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.10.1963 IV 198/62 S, BFHE 78, 303, BStBl III 1964, 120; vom 29.10.1992 IV R 16/91, BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182 [Verweis FU: "BStBl II 1993, 182 "]). Daran fehlt es im Streitfall.

2. Aus § 15 Abs. 2 EStG ergibt sich, daß als Gewerbebetrieb eine von einem Steuerpflichtigen in der Form des Angebots gewerblicher Leistungen selbständig und nachhaltig entfaltete Tätigkeit zur Erzielung eines Markteinkommens zu verstehen ist. Übertragen auf den Bereich des § 18 Abs. 1 EStG bedeutet dies, daß als selbständige Arbeit im Sinne der Vorschrift die Tätigkeiten anzusehen sind, die in der Form des Angebotes freiberuflicher Leistungen selbständig und nachhaltig zur Erzielung eines Markteinkommens ausgeübt werden. Daraus folgt für den Streitfall, daß die Kläger auch in der Zeit bis zum 01.01.1986 nur eine Tätigkeit in dem o.g. Sinne ausübten. Sie boten am Markt nur zahnärztliche Heilbehandlungen an. Zwar schloß die zahnärztliche Heilbehandlung die erforderlichen Laborarbeiten mit ein. Diese wurden jedoch nicht als eigenständige Leistungen am Markt angeboten. Sie waren nur unselbständiger Teil der zahnärztlichen Heilbehandlung.

3. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 03.10.1984 I R 119/81 (BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245 [Verweis FU: "BStBl II 1985, 245 "]) entschieden, daß der Teilbetrieb als Unterbegriff zum Gewerbebetrieb wie dieser tätigkeitsbezogen auszulegen ist. Dies gilt für die Veräußerung eines selbständigen Teils des Vermögens i.S. des § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG entsprechend. Deshalb setzt die Veräußerung des selbständigen Teils eines Vermögens i.S. des § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG eine vor der Veräußerung durch das Angebot freiberuflicher Leistungen ausgeübte marktorientierte Tätigkeit voraus, die sich von der oder den übrigen freiberuflichen Tätigkeiten abgrenzbar unterscheidet. Dabei kann die Unterscheidung entweder nach sachlichen oder nach örtlichen Gesichtspunkten vorzunehmen sein (vgl. BFH in BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182 [Verweis FU: "BStBl II 1993, 182 "]). Innerbetriebliche Organisationseinheiten, die nicht selbst am Markt durch Leistungsangebote tätig werden, können kein selbständiger Teil eines Vermögens i.S. des § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG sein. Dies gilt auch dann, wenn - wie im Streitfall - in ihnen Hilfstätigkeiten für andere am Markt angebotene Leistungen ausgeübt werden. In diesem Fall ist von einem einzigen Betrieb auszugehen, der nicht in Teilbetriebe aufteilbar ist.

4. Auf dem Hintergrund dieser Rechtslage übten die Kläger bis zum 01.01.1986 keine verschiedenen Berufstätigkeiten aus. Ihr Leistungsangebot erschöpfte sich in dem Erbringen zahnärztlicher Heilbehandlungen. Zwar umfaßte die Heilbehandlung auch Laborleistungen, diese wurden jedoch nicht als selbständige Leistungen am Markt angeboten. Das zahntechnische Labor hing in seiner Funktion von der Existenz der zahnärztlichen Praxis ab. Es war nur eine unselbständige Organisationseinheit derselben. Dies macht der fehlende Mandanten- oder Kundenkreis deutlich. Entsprechend kann im Streitfall nur eine sachlich einheitliche Praxis ohne mehrere Zweigstellen angenommen werden, aus der eine unselbständige Organisationseinheit heraus verkauft wurde. Dies erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG.

5. Kommt es damit entscheidend darauf an, daß keine Tätigkeiten in dem zahntechnischen Labor der Kläger ausgeübt wurden, die als Leistungen selbständig am Markt angeboten wurden, so fehlt es auch nicht an dem nachträglichen Bekanntwerden einer neuen Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Dem FA war weder am 23.02.1988 noch am 17.03.1988 bekannt, daß das zahntechnische Labor vor dem 01.01.1986 keine selbständigen Leistungen am Markt anbot. Dies schließt die Annahme einer Teilpraxisveräußerung i.S. des § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG aus.

Vorinstanz: Hessisches FG,
Fundstellen
BB 1994, 636
BFHE 173, 163
BStBl II 1994, 352