BFH - Urteil vom 26.01.1994
X R 54/92
Normen:
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 1, 2, § 12 Nr. 2, § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1;
Fundstellen:
BB 1994, 853
BStBl II 1994, 633
ErbPrax 1994, 155
ZEV 1994, 187

BFH - Urteil vom 26.01.1994 (X R 54/92) - DRsp Nr. 1995/1179

BFH, Urteil vom 26.01.1994 - Aktenzeichen X R 54/92

DRsp Nr. 1995/1179

»Hat der Erbe (Vermächtnisnehmer) von Todes wegen existenzsicherndes Vermögen erhalten, so können die Versorgungsleistungen, die er an die Witwe des Erblassers zu erbringen hat, Sonderausgaben sein.«

Normenkette:

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 1, 2, § 12 Nr. 2, § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1;

Gründe:

I. Der Kläger (Kl.) erhielt im Vermächtniswege aus dem Nachlaß seines im August 1983 verstorbenen Vaters (V) das Grundstück N-Straße 28. Das Grundstück ist mit einem Zweifamilienhaus bebaut, dessen Obergeschoß der Kl. mit seiner Familie bewohnt und dessen Untergeschoß vermietet ist. V war zweimal verheiratet. Aus der ersten Ehe mit M stammen der Kl. und dessen Bruder W. Die erste Ehe wurde geschieden. V heiratete daraufhin S; diese Ehe blieb kinderlos. V hatte in seinem Testament vom 24.8.1977 bestimmt, daß S seine Alleinerbin werden sollte. Der Kl. sollte das Grundstück N-Straße 28 als Vermächtnis erhalten. Der Bruder des Kl. wurde vermächtnisweise mit einem bebauten Erbbaugrundstück bedacht. In einem Testamentsnachtrag vom 26.1.1982 ordnete V weiterhin an:

»Ich bestimme hiermit, daß meine Söhne verpflichtet sind, meiner geschiedenen Ehefrau M monatlich den gesetzlichen Anteil der geschiedenen Ehefrau an meiner Altersrente zu bezahlen. Mein Sohn P [Kl.] soll seiner Mutter auf deren Lebenszeit aus dem Ertrag des Anwesens N-Straße 28 monatlich bis zum 5. jeden Monats DM 250,- als Lebensunterhalt bezahlen ... Mein Sohn W soll seiner Mutter auf Lebenszeit ... monatlich ... DM 200,- als Lebensunterhalt bezahlen. Das ist von mir so geregelt, weil meine Ehefrau S die 60 % aus meiner Altersrente voll erhalten soll ... Soweit und solange von meiner geschiedenen Ehefrau M ein Rentensplitting aufgrund meiner Anwartschaften beantragt wird, sind die Beträge von meinen Söhnen nicht an ihre Mutter, sondern monatlich bis zum 5. jeden Monats an S zu bezahlen, doch nur solange, bis diese ihre eigene Angestellten-Rente erhält. Die Regelung für meine Ehefrau S gilt auch nur bis zu einer eventuellen Wiederverheiratung.« S, der Kl. und sein Bruder schlossen am 31.10.1983 einen »Vermächtniserfüllungsvertrag«. Danach übereignete S u. a. dem Kl. das Grundstück N-Straße 28; es wurde vereinbart, daß Besitz, Nutzung, Gefahr und Lasten mit dem Erbfallzeitpunkt auf den Kl. übergingen.

M stellte nach dem Tode des V den Antrag auf Geschiedenenrente nach § 42 AVG. Die Rente wurde ihr ab 1. 9.1983 bewilligt. Der Kl. zahlte demgemäß den Betrag von monatlich 250 DM an S.

Der Kl. machte die Zahlungen an S (1983 1.000 DM; 1984 3.000 DM; 1985 3.000 DM) in Höhe des Ertragsanteils als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG geltend. Das Finanzamt versagte den Abzug. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Die Revision führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht.

II. Gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind.

Die Feststellungen des Finanzgerichts erlauben keine Entscheidung dazu, ob die Zahlungen Leistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG sind. Der Sonderausgabenabzug setzt eine wirtschaftliche Belastung des Verpflichteten voraus. Hieran fehlt es im allgemeinen, wenn einem Erben (Vermächtnisnehmer) aufgrund testamentarischer Anordnung Aufwendungen auferlegt werden, die nicht den Wert des erhaltenen Nachlasses (Vermächtnisses) übersteigen (BFH, BStBl II 1989, 779 = DStR 1989, 640 betreffend Grabpflegeaufwendungen). Hiervon sind - wie der Senat in der genannten Entscheidung dargelegt hat - Leistungen auszunehmen, die anläßlich einer Betriebs- oder Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge vorbehalten worden sind, wie etwa Altenteils- und ihnen gleichstehende Versorgungsleistungen (bestätigt durch die Beschlüsse des Großen Senats v. 5. 7.1990 - GrS 4-6/89 -, BStBl II 1990, 847, DStR 1990, 666 und v. 15.7.1991 - GrS 1/90 -, BStBl II 1992, 78 = DStR 1991, 1555).

Der BFH hat der vorweggenommenen Erbfolge den Fall gleichgestellt, daß Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung (Erbeinsetzung, Vermächtnis) haben, sofern z.B. ein überlebender Ehegatte oder ein erbberechtigter Abkömmling statt seines gesetzlichen Erbteils lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihm an sich zustehenden Vermögen erhält und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbanteils handelt (Urt. in BStBl II 1992, 612; s. bereits BFH, Urt. v. 1.8.1975 - VI R 168/73 -, BStBl II 1975, 882).

Dem liegen die folgenden Erwägungen zugrunde: Der Vermögensübergeber benötigt eine Versorgung lediglich für den Fall, daß er sein Vermögen vor seinem Tode überträgt. Überläßt er es von Todes wegen, muß er indessen das Versorgungsbedürfnis anderer von ihm abhängiger Familienmitglieder bedenken. Das gilt vor allem für den überlebenden Ehegatten, der kein existenzsicherndes Vermögen erhalten, sondern lediglich vom Erwerber des Vermögens aus den Vermögenserträgen versorgt werden soll. Die Versorgungsbedürftigkeit solcher Familienmitglieder richtet sich unabhängig von dem Zeitpunkt des Vermögensübergangs nach eigenen Bedürfnissen. Danach ist dem Fall, daß das Vermögen unter dem Vorbehalt von Versorgungsleistungen für den Übergeber und seinen Ehegatten übergeben wird, zumindest der Fall gleichzustellen, daß der Vermögensinhaber sein Vermögen bis zu seinem Tode selbst verwaltet und seinen Erben (Vermächtnisnehmern) auferlegt, den überlebenden Ehegatten, der rechtlich und tatsächlich am Nachlaß nicht beteiligt ist, zu versorgen.

§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG greift nicht ein, wenn der überlebende Ehegatte existenzsicherndes Vermögen aus der Erbmasse erhält, sei es aufgrund gesetzlicher Erbfolge, durch Erbeinsetzung oder Vermächtnis.

Im Streitfall ist offen, ob die S von V im Erbwege existenzsicherndes Vermögen erhielt. Hierfür spricht nicht schon der Umstand, daß sie Alleinerbin geworden ist. Sollten die Grundstücksvermächtnisse zugunsten des Kl. und dessen Bruder den existenzsichernden Teil des Nachlasses erschöpft haben und sollte die Alleinerbin S lediglich Hausrat, Guthaben u.ä. erhalten haben, könnte sie dennoch im vorgenannten Sinne versorgungsbedürftig gewesen sein.

Sollte die S derartiges Vermögen erhalten haben, entfällt ein Sonderausgabenabzug. Die Zahlungen des Kl. an die S haben dann den Charakter von Ausgleichszahlungen und können, was noch näher zu prüfen sein wird, im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Zweifamilienhauses abziehbar sein: als Absetzung für Abnutzung (AfA) hinsichtlich des Vermögensanteils der Leistungen (Gebäude) und als weitere Werbungskosten hinsichtlich des Ertragsanteils der Leistungen.

Sollte die S kein existenzsicherndes Vermögen erhalten haben, ist der Sonderausgabenabzug zu gewähren. Hinsichtlich der Frage, ob gleichbleibende Versorgungsleistungen und damit eine Leibrente oder abänderbare Leistungen und damit eine dauernde Last vereinbart sind, gelten dieselben Grundsätze wie bei der Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (vgl. BFH in BStBl II 1975, 882). Geht das nach gesetzlichem Erbrecht »an sich« dem überlebenden Ehegatten zustehende Vermögen auf Kinder über, sind die in sachlichem Zusammenhang hiermit letztwillig angeordneten wiederkehrenden Leistungen »eine besondere Art von Versorgungsleistungen«, die durch die Vermögensübergabe an die Kinder notwendig geworden sind (vgl. BFH-Beschl. in BStBl II 1992, 78). Diese Leistungen sind den bei einer Vermögensübergabe zur vorweggenommenen Erbfolge vereinbarten Versorgungsleistungen vergleichbar: Sie haben eine familien- und erbrechtliche Natur, bezwecken die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung und die Sicherung des überlebenden Elternteils, sind nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen. Nach dem Willen der Beteil. soll das Vermögen der Familie erhalten bleiben (vgl. Großer Senat des BFH in BStBl II 1992, 78).

Dem Sonderausgabenabzug steht nicht entgegen, daß die Versorgungsleistungen an S lediglich solange zu erbringen waren, »bis diese ihre eigene Angestellten-Rente erhält«.

Das Finanzgericht hat zu Unrecht aus dem Umstand, daß bis zu dem Zeitpunkt, da die S eine »Rente« aus eigenem Recht erwarb, allenfalls ein Zeitraum von neun Jahren liegen konnte, darauf geschlossen, es sei keine abziehbare Leibrente gegeben. Die Frage, ob Leibrenten oder dauernde Lasten über eine Mindestzeit laufen müssen, ist umstritten. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BStBl II 1991, 686 entschieden, daß die Besteuerung einer Erwerbsunfähigkeitsrente als einer abgekürzten Leibrente nicht von einer Mindestdauer des Rentenbezugs abhängig sei. Die in dieser Entscheidung angeführte Rechtspr., die für Unterhaltszusagen von einer Mindestlaufdauer der dauernden Last ausgeht, bemißt diese »in der Regel« auf 10 Jahre ... oder stellt gelegentlich auf die »Umstände« ab (BFH, Urt. v. 10.10.1963 - VI 12/62 U -, BStBl III 1963, 563). Nach den Umständen des Streitfalles genügt die dem Kl. auferlegte Zahlungsverpflichtung den Begriffen der Leibrente oder der dauernden Last auch in zeitlicher Hinsicht.

Als V Anfang 1982 seinen Söhnen die Zahlungen an S auferlegte, war nicht auszuschließen, daß die eigene Rentenberechtigung der S nach dem Tode des V noch mehr als 10 Jahre bestehen könnte. Vor allem ist im Streitfall zu berücksichtigen, daß V eine Versorgungslücke der S ausfüllen wollte. Der BFH hat eine Berufsunfähigkeitsrente, die neun Jahre lang gezahlt wurde und dann in das Altersruhegeld überging, als selbständig gegenüber dem Altersruhegeld angesehen und dennoch den Ertragsanteil nach den Regeln der abgekürzten Leibrente ermittelt (Urt. v. 7.12.1966 - VI 269/65 -, BStBl II 1969, 156). Gleichermaßen sollte den Kl. die Verpflichtung treffen - jedenfalls aus der Sicht des V -, die Versorgungssituation der S solange auf ein angemessenes Niveau zu heben, bis sie aus eigenem Recht ausreichend versorgt sein würde.

Im übrigen hat der Große Senat des BFH die Abziehbarkeit von Versorgungsleistungen als Sonderausgabe ( dauernde Last) nur an die Voraussetzung geknüpft, daß sie »in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe stehen« (BStBl II 1992, 78). Dem würde eine starre Mindestlaufzeit von Leibrente und dauernder Last nicht gerecht. Denn es muß möglich sein, die Folgerungen aus der Übergabe von Vermögen auch dann zu ziehen, wenn beispielsweise der Berechtigte in hohem Alter in den Bezug der Versorgungsleistungen eintritt oder wenn die wiederkehrenden Leistungen mit der Wiederverheiratung des überlebenden Ehegatten enden sollen. Es entspricht der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages, daß bei der Gewährung und Bemessung von Versorgungsleistungen auch ein etwaiger künftiger Fortfall der Versorgungsbedürftigkeit bedacht wird.

Aus den Gründen:

Gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind.

Wirtschaftliche Belastung des Erben

Die Feststellungen des Finanzgerichts erlauben keine Entscheidung dazu, ob die Zahlungen Leistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG sind. Der Sonderausgabenabzug setzt eine wirtschaftliche Belastung des Verpflichteten voraus. Hieran fehlt es im allgemeinen, wenn einem Erben (Vermächtnisnehmer) aufgrund testamentarischer Anordnung Aufwendungen auferlegt werden, die nicht den Wert des erhaltenen Nachlasses (Vermächtnisses) übersteigen (BFH, BStBl II II 1989, 779 = DStR 1989, 640 betreffend Grabpflegeaufwendungen). Hiervon sind - wie der Senat in der genannten Entscheidung dargelegt hat - Leistungen auszunehmen, die anläßlich einer Betriebs- oder Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge vorbehalten worden sind, wie etwa Altenteils- und ihnen gleichstehende Versorgungsleistungen (bestätigt durch die Beschlüsse des Großen Senats v. 5. 7.1990 - GrS 4-6/89 -, BStBl II II 1990, 847, DStR 1990, 666 und v. 15.7.1991 - GrS 1/90 -, BStBl II II 1992, 78 = DStR 1991, 1555).

Versorgung der Witwe

Der BFH hat der vorweggenommenen Erbfolge den Fall gleichgestellt, daß Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung (Erbeinsetzung, Vermächtnis) haben, sofern z.B. ein überlebender Ehegatte oder ein erbberechtigter Abkömmling statt seines gesetzlichen Erbteils lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihm an sich zustehenden Vermögen erhält und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbanteils handelt (Urt. in BStBl II II 1992, 612; s. bereits BFH, Urt. v. 1.8.1975 - VI R 168/73 -, BStBl II II 1975, 882).

Dem liegen die folgenden Erwägungen zugrunde: Der Vermögensübergeber benötigt eine Versorgung lediglich für den Fall, daß er sein Vermögen vor seinem Tode überträgt. Überläßt er es von Todes wegen, muß er indessen das Versorgungsbedürfnis anderer von ihm abhängiger Familienmitglieder bedenken. Das gilt vor allem für den überlebenden Ehegatten, der kein existenzsicherndes Vermögen erhalten, sondern lediglich vom Erwerber des Vermögens aus den Vermögenserträgen versorgt werden soll. Die Versorgungsbedürftigkeit solcher Familienmitglieder richtet sich unabhängig von dem Zeitpunkt des Vermögensübergangs nach eigenen Bedürfnissen. Danach ist dem Fall, daß das Vermögen unter dem Vorbehalt von Versorgungsleistungen für den Übergeber und seinen Ehegatten übergeben wird, zumindest der Fall gleichzustellen, daß der Vermögensinhaber sein Vermögen bis zu seinem Tode selbst verwaltet und seinen Erben (Vermächtnisnehmern) auferlegt, den überlebenden Ehegatten, der rechtlich und tatsächlich am Nachlaß nicht beteiligt ist, zu versorgen.

existenzsicherndes Vermögen

§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG greift nicht ein, wenn der überlebende Ehegatte existenzsicherndes Vermögen aus der Erbmasse erhält, sei es aufgrund gesetzlicher Erbfolge, durch Erbeinsetzung oder Vermächtnis.

Im Streitfall ist offen, ob die S von V im Erbwege existenzsicherndes Vermögen erhielt. Hierfür spricht nicht schon der Umstand, daß sie Alleinerbin geworden ist. Sollten die Grundstücksvermächtnisse zugunsten des Kl. und dessen Bruder den existenzsichernden Teil des Nachlasses erschöpft haben und sollte die Alleinerbin S lediglich Hausrat, Guthaben u.ä. erhalten haben, könnte sie dennoch im vorgenannten Sinne versorgungsbedürftig gewesen sein.

Sollte die S derartiges Vermögen erhalten haben, entfällt ein Sonderausgabenabzug. Die Zahlungen des Kl. an die S haben dann den Charakter von Ausgleichszahlungen und können, was noch näher zu prüfen sein wird, im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Zweifamilienhauses abziehbar sein: als Absetzung für Abnutzung (AfA) hinsichtlich des Vermögensanteils der Leistungen (Gebäude) und als weitere Werbungskosten hinsichtlich des Ertragsanteils der Leistungen.

Rente oder dauernde Last

Sollte die S kein existenzsicherndes Vermögen erhalten haben, ist der Sonderausgabenabzug zu gewähren. Hinsichtlich der Frage, ob gleichbleibende Versorgungsleistungen und damit eine Leibrente oder abänderbare Leistungen und damit eine dauernde Last vereinbart sind, gelten dieselben Grundsätze wie bei der Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (vgl. BFH in BStBl II II 1975, 882). Geht das nach gesetzlichem Erbrecht »an sich« dem überlebenden Ehegatten zustehende Vermögen auf Kinder über, sind die in sachlichem Zusammenhang hiermit letztwillig angeordneten wiederkehrenden Leistungen »eine besondere Art von Versorgungsleistungen«, die durch die Vermögensübergabe an die Kinder notwendig geworden sind (vgl. BFH-Beschl. in BStBl II II 1992, 78). Diese Leistungen sind den bei einer Vermögensübergabe zur vorweggenommenen Erbfolge vereinbarten Versorgungsleistungen vergleichbar: Sie haben eine familien- und erbrechtliche Natur, bezwecken die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung und die Sicherung des überlebenden Elternteils, sind nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen. Nach dem Willen der Beteil. soll das Vermögen der Familie erhalten bleiben (vgl. Großer Senat des BFH in BStBl II II 1992, 78).

Keine starre Mindestlaufzeit

Dem Sonderausgabenabzug steht nicht entgegen, daß die Versorgungsleistungen an S lediglich solange zu erbringen waren, »bis diese ihre eigene Angestellten-Rente erhält«.

Das Finanzgericht hat zu Unrecht aus dem Umstand, daß bis zu dem Zeitpunkt, da die S eine »Rente« aus eigenem Recht erwarb, allenfalls ein Zeitraum von neun Jahren liegen konnte, darauf geschlossen, es sei keine abziehbare Leibrente gegeben. Die Frage, ob Leibrenten oder dauernde Lasten über eine Mindestzeit laufen müssen, ist umstritten. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BStBl II II 1991, 686 entschieden, daß die Besteuerung einer Erwerbsunfähigkeitsrente als einer abgekürzten Leibrente nicht von einer Mindestdauer des Rentenbezugs abhängig sei. Die in dieser Entscheidung angeführte Rechtspr., die für Unterhaltszusagen von einer Mindestlaufdauer der dauernden Last ausgeht, bemißt diese »in der Regel« auf 10 Jahre ... oder stellt gelegentlich auf die »Umstände« ab (BFH, Urt. v. 10.10.1963 - VI 12/62 U -, BStBl II III 1963, 563). Nach den Umständen des Streitfalles genügt die dem Kl. auferlegte Zahlungsverpflichtung den Begriffen der Leibrente oder der dauernden Last auch in zeitlicher Hinsicht.

Als V Anfang 1982 seinen Söhnen die Zahlungen an S auferlegte, war nicht auszuschließen, daß die eigene Rentenberechtigung der S nach dem Tode des V noch mehr als 10 Jahre bestehen könnte. Vor allem ist im Streitfall zu berücksichtigen, daß V eine Versorgungslücke der S ausfüllen wollte. Der BFH hat eine Berufsunfähigkeitsrente, die neun Jahre lang gezahlt wurde und dann in das Altersruhegeld überging, als selbständig gegenüber dem Altersruhegeld angesehen und dennoch den Ertragsanteil nach den Regeln der abgekürzten Leibrente ermittelt (Urt. v. 7.12.1966 - VI 269/65 -, BStBl II II 1969, 156). Gleichermaßen sollte den Kl. die Verpflichtung treffen - jedenfalls aus der Sicht des V -, die Versorgungssituation der S solange auf ein angemessenes Niveau zu heben, bis sie aus eigenem Recht ausreichend versorgt sein würde.

Im übrigen hat der Große Senat des BFH die Abziehbarkeit von Versorgungsleistungen als Sonderausgabe ( dauernde Last) nur an die Voraussetzung geknüpft, daß sie »in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe stehen« (BStBl II II 1992, 78). Dem würde eine starre Mindestlaufzeit von Leibrente und dauernder Last nicht gerecht. Denn es muß möglich sein, die Folgerungen aus der Übergabe von Vermögen auch dann zu ziehen, wenn beispielsweise der Berechtigte in hohem Alter in den Bezug der Versorgungsleistungen eintritt oder wenn die wiederkehrenden Leistungen mit der Wiederverheiratung des überlebenden Ehegatten enden sollen. Es entspricht der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages, daß bei der Gewährung und Bemessung von Versorgungsleistungen auch ein etwaiger künftiger Fortfall der Versorgungsbedürftigkeit bedacht wird.

Für die Praxis:

Die Versorgungsleistungen sind dann grundsätzlich in voller Höhe als dauernde Last Sonderausgaben; allerdings kann auch nur der Sonderausgabenabzug des Ertragsanteils beantragt werden. Dann hat der Berechtigte auch nur den Ertragsanteil zu versteuern.

Fundstellen
BB 1994, 853
BStBl II 1994, 633
ErbPrax 1994, 155
ZEV 1994, 187