BFH - Urteil vom 27.04.1993
VIII R 27/92
Normen:
AO (1977) § 169 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 1, 2 Nr. 1, § 171 Abs. 3, 10, § 181 Abs. 1, 5;
Fundstellen:
BB 1993, 1867
BB 1993, 2514
BFHE 171, 392
BStBl II 1994, 3
Vorinstanzen:
FG Baden-Württemberg,

BFH - Urteil vom 27.04.1993 (VIII R 27/92) - DRsp Nr. 1996/9788

BFH, Urteil vom 27.04.1993 - Aktenzeichen VIII R 27/92

DRsp Nr. 1996/9788

»Die Feststellungsfrist für einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsbescheide wird hinsichtlich aller Feststellungsbeteiligten bereits durch die Bekanntgabe gegenüber nur einem Beteiligten noch vor deren Ablauf gewahrt. Die Bekanntgabe gegenüber anderen Beteiligten, z. B. ausgeschiedenen Gesellschaftern, kann noch danach wirksam erfolgen.«

Normenkette:

AO (1977) § 169 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 1, 2 Nr. 1, § 171 Abs. 3, 10, § 181 Abs. 1, 5;

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten zu 1 und 2 (Kläger zu 1 und 2) waren persönlich haftende Gesellschafter, die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 3 (Klägerin zu 3) war Kommanditistin der 1958 gegründeten A-KG (KG) Beton und Tiefbauunternehmung. Das Baugeschäft wurde 1976 in eine Besitzpersonengesellschaft (KG) und in eine Betriebs-GmbH (GmbH) aufgespalten.

Der Kläger zu 1 veräußerte mit notariellem Vertrag vom 04.04.1979 mit Wirkung auf den 01.01.1979 seinen GmbH-Anteil zum Nennwert von 49.500 DM an den Kläger zu 2. Der Betrag war am 31.05.1979 fällig. Der Kläger zu 1 schied ferner mit notariellem Vertrag vom gleichen Tag aus der KG aus. Sein Ausscheiden wurde am 20.04.1979 im Handelsregister eingetragen. Der Auszug aus dem Handelsregister ging dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) ausweislich des Eingangsstempels noch im gleichen Monat zu.

Die für das Streitjahr 1979 am 22.06.1981 eingereichte Gewinnfeststellungserklärung für die KG weist weder einen Veräußerungsgewinn des Klägers zu 1 noch diesen als Mitunternehmer aus.

Das FA folgte in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 09.10.1981 der Feststellungserklärung der KG in vollem Umfang. Im Anschluß an eine Überprüfung des Sachverhalts gelangte das FA jedoch zu dem Ergebnis, daß in Höhe der Differenz zwischen dem Kapitalkonto des Klägers zu 1 von 124.126 DM und dem (abgezinsten) Abfindungsanspruch von 377.670 DM (vgl. Berechnung in der Anlage zum geänderten Feststellungsbescheid für 1979) ein im Streitjahr 1979 realisierter Veräußerungsgewinn vorliege. Mit endgültigem Gewinnfeststellungsbescheid vom 15.11.1985 stellte das FA für den Kläger zu 1 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 253.544 DM fest. Den Bescheid gab das FA zunächst nur dem Kläger zu 2 als dem Empfangsbevollmächtigten bekannt.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Es sah im Wege der Auslegung - auch entsprechend der Erklärung des Prozeßbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung - nicht die 1985 offensichtlich vollbeendete KG, sondern deren (ehemalige) Gesellschafter als Kläger an.

Der geänderte Feststellungsbescheid verletze § 169 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Dürfe das FA den Veräußerungsgewinn wegen Verjährung nicht mehr besteuern, so könne der Feststellungsbescheid insgesamt keinen Bestand mehr haben.

Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) gab der Nichtzulassungsbeschwerde des FA wegen Abweichung von der ständigen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 07.08.1990 VIII R 257/84, BFH/NV 1991, 507) mit Beschluß vom 11.02.1992 statt. Während des Beschwerdeverfahrens verstarb der Kläger zu 2.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 122 Abs. 1, § 169 Abs. 1 Satz 3, § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 und 5 AO 1977).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger zu 1 bis 3 beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der von den Klägern zu 2 und 3 erhobenen Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) sowie zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung hinsichtlich des Klägers zu 1 (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid für 1979 ist nicht wegen Ablaufs der Feststellungsverjährung rechtswidrig.

a) Für die gesonderte und einheitliche Feststellung gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) und damit auch, soweit nicht die Absätze 3 bis 5 Sonderregelungen enthalten, die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung gemäß § 169 ff. AO 1977 entsprechend.

Die AO 1977 hat im Gegensatz zur Reichsabgabenordnung (AO) für den Erlaß von Feststellungsbescheiden eine eigenständige Feststellungsfrist eingeführt (vgl. § 181 Abs. 3 Satz 1 AO 1977), die unabhängig von der Festsetzungsverjährung der Folgesteuern zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urteil vom 04.04.1989 VIII R 265/84, BFHE 156, 371, BStBl II 1989, 593 [Verweis FU: "BStBl II 1989, 593"]; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 171 AO 1977 Tz. 101; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 181 Anm. 1).

b) Die Feststellungsfrist für das Streitjahr begann nach § 181 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1981, in dem die Feststellungserklärung beim FG eingereicht worden war, und endete frühestens nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres 1985.

Nach den bindenden Feststellungen des FG liegen die Voraussetzungen für eine längere Feststellungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 (Steuerhinterziehung oder -verkürzung) nicht vor.

c) Die Feststellungsfrist ist mit Bekanntgabe des geänderten Gewinnfeststellungsbescheids für 1979 vom 15.11.1985 gegenüber dem früheren Gesellschafter der KG und Kläger zu 2 gewahrt worden.

aa) Es kann dahingestellt bleiben, ob die Zustellung noch gemäß § 183 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 AO 1977 mit Wirkung für die Klägerin zu 3 erfolgt ist, weil der Kläger zu 2 laut Feststellungserklärung Empfangsbevollmächtigter und dem FA die Beendigung der KG nicht bekannt war (BFH-Beschluß vom 31.01.1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559 [Verweis FU: "BStBl II 1992, 559"]; Urteile vom 19.05.1983 IV R 125/82, BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15 [Verweis FU: "BStBl II 1984, 15"], 17; vom 26.04.1988 VIII R 292/82, BFHE 153, 497, BStBl II 1988, 855 [Verweis FU: "BStBl II 1988, 855"], 857). Jedenfalls liegt eine formgerechte Bekanntgabe an den Kläger zu 2 vor. Auch wenn an ihn als Empfangsbevollmächtigten der übrigen Gesellschafter zugestellt werden sollte, so erfolgte die Bekanntgabe des Bescheids, soweit er für ihn selbst bestimmt war, doch an ihn in eigener Person (BFH-Urteil vom 16.10.1986 IV R 23/86, BFH/NV 1987, 686).

Die Bekanntgabe des geänderten Feststellungsbescheids 1979 wirkte indessen nicht für und gegen den Kläger zu 1; denn nach den Feststellungen des FG war der Kläger zu 2 nicht mehr Empfangsbevollmächtigter für den auch nach Kenntnis des FA bereits im Jahre 1979 aus der KG ausgeschiedenen Gesellschafter (§ 183 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 AO 1977; BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15 [Verweis FU: "BStBl II 1984, 15"], 17; BFHE 153, 497, BStBl II 1988, 855 [Verweis FU: "BStBl II 1988, 855"]). Hiervon erlangte das FG ausweislich des ihm am 20.04.1979 zugegangenen Handelsregisterauszugs positiv Kenntnis.

bb) Die Feststellungsfrist wird dadurch gewahrt, daß die Besteuerungsgrundlagen wirksam festgestellt werden (§ 179 Abs. 1 AO 1977; BFH-Urteile vom 27.11.1981 II R 18/80, BFHE 134, 519, BStBl II 1982, 276 [Verweis FU: "BStBl II 1982, 276 "]; vom 16.05.1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 942"]). Ein Verwaltungsakt wird gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist, in dem Zeitpunkt wirksam, in welchem er ihm bekanntgegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 1, § 122 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Eine Bekanntgabe gegenüber dem Kläger zu 1 erfolgte frühestens mit der Zustellung der Einspruchsentscheidung vom 03.09.1986 an den gemeinsamen Prozeßbevollmächtigten am 04.09.1986 (vgl. § 80 Abs. 1, § 365 Abs. 1 AO 1977; BFH-Urteile vom 20.06.1989 VIII R 366/83, BFH/NV 1990, 208; vom 18.12.1991 XI R 4243/88, BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585 [Verweis FU: "BStBl II 1992, 585"]) und damit nicht mehr innerhalb der bis Ende 1985 laufenden Feststellungsfrist.

Der Ablauf der Feststellungsfrist konnte auch nicht durch Einlegung des Einspruchs am 11.12.1985 u.a. durch den Kläger zu 2 gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 3 AO 1977 gehemmt werden; denn die Ablaufhemmung setzt voraus, daß eine innerhalb der Feststellungsfrist wirksam ergangene Feststellung angefochten worden ist (BFH-Urteil vom 14.11.1990 II R 255/85, BFHE 162, 380, BStBl II 1991, 49 [Verweis FU: "BStBl II 1991, 49 "]; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 171 Tz. 10).

cc) Indessen sind die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung auf die Feststellungsfrist nicht unmittelbar, sondern lediglich sinngemäß (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) anzuwenden.

Sinngemäß bedeutet, daß die in Bezug genommenen Regelungen unter Beachtung der Besonderheiten des Feststellungsverfahrens zweckgerichtet anzuwenden sind (vgl. BFH-Urteile vom 24.03.1992 VIII R 33/90, BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869 [Verweis FU: "BStBl II 1992, 869"], 871; vom 04.04.1989 VIII R 265/84, BFHE 156, 371, BStBl II 1989, 593 [Verweis FU: "BStBl II 1989, 593"]). Zu beachten sind die Besonderheiten des einheitlichen Feststellungsbescheids und der Zweck der durch die AO 1977 erstmals eingeführten Feststellungsverjährung. Der einheitliche Feststellungsbescheid enthält lediglich einen Verwaltungsakt, nicht - wie zusammengefaßte Steuerbescheide, vgl. § 1 55 Abs. 3 AO 1977 - ein Bündel von Bescheiden (vgl. Schick, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1992, 197, 218; von Beckerath, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1983, 475; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 179 AO 1977 Anm. 57 und 71). Es handelt sich um eine notwendig einheitliche Feststellung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten (Frotscher, a.a.O., § 179 AO 1977 Tz. 6). Über die Rechtmäßigkeit des Bescheids kann deshalb nur einheitlich und gleichzeitig entschieden werden, weshalb klagebefugte, jedoch nicht selbst klagende Feststellungsbeteiligte notwendig zu einem Rechtsbehelfsverfahren hinzuzuziehen bzw. im Klageverfahren beizuladen sind (§ 60 Abs. 3 AO 1977; BFH-Urteil vom 30.04.1978 IV R 72/74, BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503 [Verweis FU: "BStBl II 1978, 503"]).

Nach ständiger Rechtsprechung (BFH/NV 1991, 507, mit umfangreichen Nachweisen) ist jedoch ein Feststellungsbescheid, der nur einem Teil der von ihm betroffenen Feststellungsbeteiligten bekanntgegeben wird, nicht unwirksam. Vielmehr wird er bereits mit der Bekanntgabe an nur einen Beteiligten existent und ihm gegenüber wirksam. Die fehlende, aber notwendige Bekanntgabe an die übrigen Beteiligten führt allein dazu, daß der Feststellungsbescheid ihnen gegenüber noch keine materiell-rechtliche Bindungswirkung i.S. des § 182 AO 1977 entfaltet und von ihnen grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung angefochten werden kann.

Um mehrfache und widersprüchliche Entscheidungen zu vermeiden, ist allerdings die Bekanntgabe gegenüber den betroffenen Feststellungsbeteiligten, ggf. noch während des Klageverfahrens, nachzuholen (BFH/NV 1991, 507, 508). Der Feststellungsbescheid ist den übrigen Beteiligten mit unverändertem Inhalt bekanntzugeben, selbst wenn er inhaltlich unrichtig sein sollte (BFH-Urteil vom 25.11.1987 II R 227/84, BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410 [Verweis FU: "BStBl II 1988, 410"]). Bereits die Bekanntgabe an nur einen Beteiligten schränkt aber die Änderbarkeit des Feststellungsbescheids im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Entscheidung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten ein (BFH-Urteile in BFHE 153, 497, BStBl II 1988, 855 [Verweis FU: "BStBl II 1988, 855"]; vom 31.05.1978 I R 76/76, BFHE 125, 332, BStBl II 1978, 600 [Verweis FU: "BStBl II 1978, 600"], 602). Dieser kann von diesem Zeitpunkt an von allen Feststellungsbeteiligten, die durch diesen Bescheid beschwert werden und klagebefugt sind, angefochten werden.

Dieser Systematik des gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids würde es zuwiderlaufen, die Feststellungsfrist erst und ausschließlich dann als gewahrt anzusehen, wenn der Feststellungsbescheid durch Bekanntgabe an alle Beteiligten vollwirksam geworden ist oder - wie das FG meint - gegenüber demjenigen Feststellungsbeteiligten, dem der Feststellungsbescheid erst "verspätet" bekanntgegeben worden ist, Teilverjährung eintreten zu lassen und über den Gedanken der Einheitlichkeit der Entscheidung den gesamten Feststellungsbescheid als rechtswidrig zu beurteilen.

Das Gebot der Einheitlichkeit (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) betrifft den Entscheidungsinhalt, nicht hingegen die zeitlich gestufte, nachholbare Bekanntgabe (BFH-Urteil in BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410 [Verweis FU: "BStBl II 1988, 410"]).

Überdies ist es bei einer ausschließlich den klagenden Gesellschafter angehenden Frage nicht einmal erforderlich, die Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an andere Gesellschafter nachzuholen (BFH/NV 1991, 507, 508). In einem solchen Falle müßte, folgte man der Rechtsauffassung des FG, zu irgendeinem späteren Zeitpunkt zwangsläufig Feststellungsverjährung eintreten und sich dann sogar auf den gesamten Feststellungsbescheid auswirken.

Das gegenteilige Ergebnis des FG läßt sich auch nicht aus der Vorschrift in § 181 Abs. 5 AO 1977 (bis zum Steuerbereinigungsgesetz - StBereinG - 1986 Abs. 4) rechtfertigen. Danach kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall erkennbar nicht vor; denn sowohl die erstmalige als auch die geänderte Feststellung (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977; Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 181 AO 1977 Tz. 4) erfolgten innerhalb der Feststellungsfrist.

Aus § 181 Abs. 5 AO 1977 läßt sich auch kein allgemeiner Rechtsgedanke in dem vom FG vertretenen Sinne ableiten (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.07.1990 I R 39/89, BFH/NV 1991, 498).

Die vom Senat vertretene Auslegung entspricht auch dem Zweck des Instituts der Feststellungsverjährung. Der Gesetzgeber wollte mit der Einführung einer eigenständigen Feststellungsverjährung u.a. den einheitlichen Ablauf der Verjährungsfrist gegenüber allen Feststellungsbeteiligten sicherstellen (vgl. BTDrucks VI/1982 S. 157; BFH-Urteil vom 04.04.1989 VIII R 265/84, BFHE 156, 371, BStBl II 1989, 593 [Verweis FU: "BStBl II 1989, 593"]).

Nicht zu übersehen ist, daß sich bei der hier vertretenen Auslegung der Ablauf der Festsetzungsfrist u.U. ganz beträchtlich hinausschieben kann; denn die Festsetzungsfrist endet nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 AO 1977; BFH-Urteil vom 12.08.1987 II R 202/84, BFHE 150, 319, BStBl II 1988, 318 [Verweis FU: "BStBl II 1988, 318"]; Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO 1977 Tz. 32).

Der betroffene Feststellungsbeteiligte hat es indessen in der Hand, für eine raschere Klärung zu sorgen. Er ist einerseits bereits vor der Bekanntgabe anfechtungsberechtigt (BFH-Urteil in BFHE 153, 497, BStBl II 1988, 855 [Verweis FU: "BStBl II 1988, 855"]; BFH/NV 1991, 507, 508, ständige Rechtsprechung), andererseits ist das Anfechtungsrecht bis zur Grenze der Verwirkung zeitlich unbeschränkt.

Die Notwendigkeit einer materiell einheitlichen Entscheidung erfordert überdies, betroffene Feststellungsbeteiligte, denen gegenüber ein Feststellungsbescheid sogar bestandskräftig geworden ist, gemäß § 60 Abs. 3 FGO beizuladen. Die Beiladung eröffnet die Möglichkeit, auch zu Lasten des Beigeladenen Folgeänderungen vorzunehmen (BFH-Urteil vom 28.02.1990 I R 156/86, BFHE 160, 123, BStBl II 1990, 696 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 696"]; BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869 [Verweis FU: "BStBl II 1992, 869"], 873).

Sowohl das Rechtsinstitut der Verjährung (BFH-Urteil vom 31.01.1989 VII R 77/86, BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442 [Verweis FU: "BStBl II 1989, 442"]) als auch dasjenige der Bestandskraft (BFH-Urteil vom 29.11.1988 VIII R 226/83, BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259 [Verweis FU: "BStBl II 1989, 259"], 261) dienen der Rechtssicherheit. Die Notwendigkeit materiell einheitlicher Entscheidungen erfordert jedoch, beide Rechtsinstitute sachgerecht zu modifizieren.

dd) Grundsätzlich ist der Ablauf der Feststellungsfrist und der Festsetzungsfrist gesondert zu beurteilen. Das für den Folgebescheid zuständige FA hat in eigener Zuständigkeit zu prüfen, ob und inwieweit die Festsetzungsverjährung eingetreten ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 498; Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO 1977 Tz. 2).

Danach war im Streitfall die Feststellungsfrist für die einheitliche Feststellung 1979 gegenüber allen Feststellungsbeteiligten gewahrt.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg,
Fundstellen
BB 1993, 1867
BB 1993, 2514
BFHE 171, 392
BStBl II 1994, 3