BFH - Urteil vom 27.07.1993
VIII R 72/90
Normen:
EStG § 4 Abs. 1, 4 § 5 Abs. 1 § 15 Abs. 1 Nr. 2 ;
Fundstellen:
BStBl II 1994, 625
ErbPrax 1994, 188
NJW 1994, 3311
ZEV 1994, 185
ZIP 1994, 629

BFH - Urteil vom 27.07.1993 (VIII R 72/90) - DRsp Nr. 1995/1192

BFH, Urteil vom 27.07.1993 - Aktenzeichen VIII R 72/90

DRsp Nr. 1995/1192

»Ist eine OHG-Beteiligung aufgrund einer sogenannten qualifizierten Nachfolgeklausel unmittelbar und ausschließlich auf einen Miterben mit der Maßgabe übergegangen, daß er die übrigen Miterben insoweit abzufinden habe, so bilden ihm für diese - private - Wertausgleichsverbindlichkeit entstandene Schuldzinsen keine Sonderbetriebsausgaben (Anschluß u.a. an BFH-Urteil v. 26.3.1981, IV R 130/77, BStBl II II 1981, 614, und v. 29.10.1991, VIII R 51/84, BStBl II II 1992, 512).«

Normenkette:

EStG § 4 Abs. 1, 4 § 5 Abs. 1 § 15 Abs. 1 Nr. 2 ;

Gründe:

I.

In dem vorliegenden Verfahren ging es ausschließlich um die Gewinnfeststellung für eine offene Handelsgesellschaft (OHG). Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte die GmbH im Falle des Todes des Gesellschafters L von dessen Tochter - der Klägerin (Kl.) - fortgesetzt werden. Die Miterben waren nach näherer Maßgabe des Gesellschaftsvertrags von der Kl. abzufinden. In einem Erbvertrag wurde eine damit übereinstimmende Vereinbarung getroffen. Nach dem Tode des L behandelte die OHG die von der Kl. wegen ihrer Abfindungs- und Darlehensverbindlichkeiten aufgewandten Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben. Das Finanzamt lehnte den Betriebsausgabenabzug ab. Das Finanzgericht ließ den Betriebsausgabenabzug zu. Der BFH bestätigte diese Beurteilung und hob das abweichende Urteil des Finanzgerichts auf.

II. Sonderbetriebsausgaben setzen entsprechend der Definition der Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen voraus, die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlaßt sind. Bei Schuldzinsen kommt ein Abzug als Sonderbetriebsausgaben in Betracht, wenn sie für eine zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Verbindlichkeit geleistet werden. Das ist bei der Finanzierung von Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter anzunehmen, die zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer genutzt werden sollen. Wie die neuere höchstrichterliche Rechtsprechung seit dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990, GrS 2/89 (BStBl II II 1990, 837), geklärt hat, führt die Erfüllung von Vermächtnissen als Erbfallschulden nicht zu Anschaffungskosten, weil es an einem entgeltlichen Erwerbsvorgang fehlt. Daher können Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Erfüllung von Vermächtnissen weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abgezogen werden (vgl. schon BFH-Urteil v. 15.5.1986, IV R 119/84, BStBl II II 1986, 609, und Urteil v. 14.4.1992, VIII R 6/87, BStBl II II 1993, 275). Ferner hat der erk. Senat mit Urteil vom 2.3.1993, VIII R 47/90 entschieden, daß die Tilgung einer Pflichtteilsschuld nicht zu betrieblichen Anschaffungskosten führt, weil die Pflichtteilsverbindlichkeit eine private Schuld darstellt. Infolgedessen sind auch Schuldzinsen für die Stundung einer Pflichtteilsverbindlichkeit, die vom in eine KG eingetretenen Erben eines Kommanditanteils aufgewendet werden, nicht als Sonderbetriebsausgaben abziehbar. Die hiervon abweichende BFH-Rechtsprechung ist durch die Entscheidungen des Großen Senats vom 4.7.1990, GrS 2-3/88 (BStBl II II 1990, 817), und in BStBl II II 1990, 837 überholt.

Die in diesem Senatsurteil ausgesprochenen Grundsätze kommen gleichermaßen für die vorliegende Fallgestaltung zum Tragen. Denn auch der Kl. sind keine Anschaffungskosten dadurch entstanden, daß sie im Zusammenhang mit ihrer Sondererbfolge in die OHG-Beteiligung erbrechtlich zum Wertausgleich gegenüber ihren Miterbinnen verpflichtet war.

Nach dem Senatsurteil vom 29.10.1991, VIII R 51/84 (BStBl II II 1992, 512, 514, Ziff. II.2.b der Gründe) geht der Gesellschaftsanteil im Falle der sogenannten qualifizierten Nachfolgeklausel im Wege der Sonderrechtsnachfolge unmittelbar und in vollem Umfang auf den Begünstigten über, ohne daß die anderen Erben oder die Erbengemeinschaft Mitunternehmer des Betriebs werden. Dieser Erwerb ist unentgeltlich, so daß der die Gesellschaftsbeteiligung übernehmende Erbe die Buchwerte fortzuführen hat (§ 7 Abs. 1 EStDV). Es handelt sich entgegen der Vorentscheidung und der Ansicht der Kl. um keinen Fall einer entgeltlichen Erbauseinandersetzung; denn die Abfindung dient nicht dem Erwerb einer zusätzlichen Beteiligung. Der Vorgang ist auch einer Erbauseinandersetzung nicht gleichzuerachten. An dieser Auffassung hält der Senat im Einklang mit der h.M. im Schrifttum fest (ebenso L. Schmidt, EStG, 12. Aufl., § 16 Anm. 131 m.w.N., und Hörger, in: Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 16 EStG Rdn. 234; a.A. Groh, DB 1990, 2135, 2140, und DB 1991, 724, 726, sowie DB 1992, 1312, 1315; Reiß, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 16 Anm. B 122).

Dieselbe einkommensteuerrechtliche Beurteilung greift Platz, wenn der Gesellschaftsvertrag eine qualifizierte Eintrittsklausel enthält, nach der nur einer von mehreren Miterben zum Eintritt in die Gesellschaft und zur vollständigen Übernahme der Beteiligung des verstorbenen Gesellschafters berechtigt ist. Macht der durch eine solche Eintrittsklausel begünstigte Miterbe von seinem Eintrittsrecht alsbald Gebrauch, so gilt nichts anderes als für den Fall der qualifizierten Nachfolgeklausel (BFH-Urteil v. 26.3.1981, IV R 130/77, BStBl II II 1981, 614, Ziff. 4 der Gründe; ebenso BMFSchrb. v. 11.1.1993, IV B 2 - S 2242 - 86/92, BStBl II I 1993, 62, DStR 1993, 51, Rdn. 79 Satz 4 i.V.m. Rdn. 83).

Allerdings wird im Schrifttum zum Teil die Ansicht vertreten, daß bei Vereinbarung einer Eintrittsklausel mit der im Zivilrecht herrschenden Meinung kein Erwerb kraft Erbrechts, sondern aufgrund Vertrags zugunsten Dritter vorliege (so Groh, DB 1990, 2135, 2140; Hörger, aaO., § 16 EStG Rdn. 236 und Wacker/Franz, Beil. 5 zu BB 1993, Heft 8, S. 26 m.w.N.). Im vorliegenden Fall erübrigt sich eine Entscheidung dieser Frage. Zwar bestehen Bedenken gegen das Finanzgerichtsurteil insoweit, als es ohne weiteres vom Vorliegen einer qualifizierten Nachfolgeklausel ausgeht, obwohl der Gesellschaftsvertrag nach seinem Wortlaut eine Eintrittsklausel und der Erbvertrag ein Vorausvermächtnis enthalten könnte. Jedoch tritt der Senat dem Finanzgericht deshalb bei, weil diese Vereinbarungen nach ihrem Zweck im Sinne einer Nachfolgeklausel auszulegen sind, die den Gesellschaftsanteil vererblich stellen sollten. Wie bereits der BGH im Urteil vom 10.2.1977, 11 ZR 120/75 (BGHZ 68, 225) ausgesprochen hat, ermöglicht eine solche Auslegung den von den Beteiligten erstrebten sofortigen Anteilsübergang und beugt der Gefahr eines planwidrigen Kapitalabflusses vor; der Wortlaut der Vereinbarungen ist demgegenüber unerheblich (h.M., vgl. P. Ulmer, in: MünchKomm. zum BGB, 2. Aufl., § 727 Rdn. 42 f., und K. Schmidt, Geschaftsrecht, § 45 V 5, 1108 f. m.w.N.).

Hiermit steht die tatsächliche Handhabung der Vereinbarungen durch die Beteiligten im Einklang. Die Kl. ist unmittelbar nach dem Tod des L in dessen Mitunternehmerstellung eingetreten, so daß ihr ab diesem Zeitpunkt auch die laufenden Einkünfte - jedenfalls als wirtschaftliche Eigentümerin - zuzurechnen waren (vgl. Senatsurteil. v. 24.9.1991, VIII R 349/83, BStBl II II 1992, 330, DStR 1992, 495). Ihr sind denn auch die Einkünfte durch die Betriebsprüfung ab 30. 11.1974 zugerechnet worden.

Die der Kl. obliegende Wertausgleichsverbindlichkeit gegenüber ihren Miterbinnen ist eine Privatschuld, die ebensowenig wie eine Vermächtnis- oder Pflichtteilsverbindlichkeit ganz oder teilweise zum Sonderbetriebsvermögen gezogen werden kann. Soweit die BFH-Urteile vom 19.5.1983, IV R 138/79 (BStBl II II 1983, 380), vom 2.4.1987, IV R 92/85 (BStBl II II 1987, 621), vom 28.4.1989, III R 4/87 (BStBl II II 1989, 618) und vom 17.4.1985, 1 R 101 /81 (BStBl II II 1985, 510) zur Pflichtteilsschuld anders entschieden haben, sind sie durch die genannten Entscheidungen des Großen Senats des BFH überholt. Für die im Schriftrum vertretene These (insb. L. Schmidt, aaO., § 1 Anm. 120 d, 130 a, 131), daß eine erfolgsneutrale Einbuchung ins Betriebsvermögen möglich sei, fehlt es nach Ansicht des Senats an einer gesetzlichen Grundlage.

Mithin sind die von der Kl. für den Kredit zur Abfindung der Miterbinnen aufgewandten Schuldzinsen keine Sonderbetriebsausgaben. Auch soweit die Kl. Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten zu entrichten hatte, die an den Miterbinnen vermachten Privatgrundstücken dinglich gesichert waren, entfällt ein Abzug als Sonderbetriebsausgaben. Denn es handelt sich insoweit lediglich um einen Bestandteil der privaten Wertausgleichsschuld. Wenn nach dem Beschluß des Großen Senats in BStBl II II 1990, 837, 845 (Ziff. C.II.2.a und 3. der Gründe) von einem Miterben übernommene Privatschulden zu Betriebsschulden werden können, so betrifft dies eine wesentlich anders gelagerte Fallgestaltung, nämlich eine Modalität der entgeltlichen Erbauseinandersetzung (vgl. auch das vom Großen Senat, aaO., in Bezug genommene BFH-Urteil v. 6.2.1987, III R 203/83, BStBl II II 1987, 423). Diese ist hier jedoch, wie bereits ausgeführt, nicht gegeben.

Hinweise:

Anmerkung (Gottwald):

Das Urteil wendet die Grundsätze - konsequent - an, die der BFH schon im Urteil vom 29.10.1991 (BStBl II 1992, 512) im Falle der sogenannten qualifizierten Nachfolgeklausel im Wege der Sonderrechtsnachfolge unmittelbar und in vollem Umfang auf den Begünstigten übergeht, ohne daß die anderen Miterben oder die Erbengemeinschaft Mitunternehmer des Betriebes werden. Sie werden nun auch auf die sogenannte qualifizierte Eintrittsklausel - nach der lediglich einer der Miterben zum Eintritt in die Gesellschaft berechtigt ist - angewandt. Damit wird eine Rechtsprechung »festgeklopft«, die zunehmend kritisiert wird (vgl. u.a.: Groh, DStR 1994, 413). Vertretbar scheint dies und ebenso die weitere Konsequenz, daß die Ausgleichsverpflichtung nicht zum negativen Sonderbetriebsvermögen gehört und Privatschuld ist.

Für die Praxis: Für die im Schrifttum vertretene These (insbesondere L. Schmidt, EStG, 12. Aufl. § 1 Anm. 120 d, 130 a, 131), daß eine erfolgsneutrale Einbindung der Wertausgleichsverpflichtung möglich sei, fehlt es nach Ansicht des BFH an einer gesetzlichen Grundlage.

Hinweise:

Anmerkung Piltz ZEV 1994, 185

Fundstellen
BStBl II 1994, 625
ErbPrax 1994, 188
NJW 1994, 3311
ZEV 1994, 185
ZIP 1994, 629