BFH - Urteil vom 28.11.1991
IV R 58/91
Normen:
EStG §§ 14, 16 ;
Fundstellen:
BB 1992, 2487
BB 1992, 914
BFHE 167, 19
BStBl II 1992, 521
Vorinstanzen:
FG Nürnberg,

BFH - Urteil vom 28.11.1991 (IV R 58/91) - DRsp Nr. 1996/11345

BFH, Urteil vom 28.11.1991 - Aktenzeichen IV R 58/91

DRsp Nr. 1996/11345

»Das Wahlrecht, einen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb fortzuführen, kann einer Erbengemeinschaft auch dann zustehen, wenn der Miterbe, der den ererbten. Hof lt. testamentarischer Anordnung ohne besonderes Entgelt bewirtschaften darf, das lebende und tote Inventar veräußert, die Hofgebäude weiter selbst nutzt und die landwirtschaftlichen Nutzflächen nach und nach verschiedene Pächter mit unterschiedlicher Pachtdauer verpachtet.«

Normenkette:

EStG §§ 14, 16 ;

Gründe:

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob durch die Veräußerung unbebauter Grundstücke Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt worden sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren Mitglieder einer ungeteilten Erbengemeinschaft.

Nach einer Außenprüfung bei der Erbengemeinschaft und einer solchen beim Kläger zu 1. und seiner Ehefrau gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) zu der Auffassung, daß wegen der im Juni 1980 erfolgten Veräußerung von Grundstücken durch die Erbengemeinschaft sowohl der Pächterbetrieb des Klägers zu 1. als auch der Verpächterbetrieb der Erbengemeinschaft aufgegeben worden seien. Er ermittelte deshalb für die Erbengemeinschaft im Feststellungsbescheid 1980 vom 28. Februar 1985 zunächst einen Aufgabegewinn. Die Kläger machten geltend, der Betrieb des Klägers zu 1. sei unabwendbar zerschlagen, so daß zum 1. November 1978 eine Betriebsaufgabe vorliege. Durch die ab 1977 vorgenommene parzellenweise Verpachtung und teilweise endgültige Nutzungsänderung einzelner Flächen, z.B. durch Umgestaltung zum Reitplatz, sowie die Veräußerung des Inventars sei eine Wiederaufnahme und Fortführung des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers zu 1 . weder durch diesen noch durch den Sohn des Klägers zu 2. als vorgesehenem "Nacherben" möglich gewesen.

Der Einspruch hatte insofern Erfolg, als das FA nunmehr einen laufenden Gewinn aus der Veräußerung von Grundstücken im Juni 1980 annahm und die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft für jedes Mitglied der Erbengemeinschaft in jedem Streitjahr (1980 und 1981) auf nunmehr 100.000 DM, mithin insgesamt pro Streitjahr auf 300.000 DM feststellte. Mangels einer Aufgabeerklärung sei der landwirtschaftliche Betrieb weiter existent.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung u. a. aus: Im Zeitpunkt der Veräußerung habe ein landwirtschaftlicher Betrieb der Kläger bestanden, dem die veräußerten Grundstücke dienten.

Das Wahlrecht, die Betriebsaufgabe für den von der Mutter ererbten, aber an den Kläger zu 1. verpachteten Betrieb zu erklären oder diesen fortzuführen, sei auf die Erbengemeinschaft übergegangen, während sich der wirtschaftende Betrieb in der Hand des Klägers zu 1. befunden habe. Die neuen Eigentümer und Nutzungsverpflichteten hätten die Betriebsaufgabe jedoch nicht ausdrücklich erklärt, so daß sie Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes geblieben seien (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Februar 1987 IV R 325/84, BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772 , unter Nr. 2). Auch der wirtschaftende Betrieb des Klägers zu 1. sei nicht durch eine steuerlich zu beachtende Erklärung seines Inhabers aufgegeben worden. Eine solche Willensäußerung wäre nämlich dem FA gegenüber abzugeben gewesen (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 , unter Nr. 4 Abs. 2).

Auch die vom Jahre 1977 an erfolgte Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen durch den Kläger zu 1. stelle keine Betriebsaufgabe dar.

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß die Kläger ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht aufgegeben haben.

Mit dem Tode der Eltern ist deren land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im ganzen auf die Kläger als deren Erben übergegangen und bei diesen zu gemeinschaftlichem Vermögen geworden (§§ 1922 Abs. 1, 2032 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - ); daraus folgt, daß die Erben durch die Fortführung des elterlichen Betriebes Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i. S. von § 13Abs. 5i. V. m.§ 15Abs. 1 Nr. 2EStG gezogen haben (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 ). Die Erbfälle selbst hatten keine Betriebsaufgabe bewirkt (BFH-Urteil vom 2. Februar 1989 IV R 46/87, BFH/NV 1990, 86), auch hatten die Erben unstreitig nicht die Aufgabe des elterlichen Betriebes erklärt.

2. Auch durch die parzellenweise Verpachtung der Grundstücke ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb der Kläger nicht zerschlagen und dadurch aufgegeben worden.

a) Der Verpächter eines landwirtschaftlichen Betriebes kann wählen, ob er die Verpachtung des Betriebes i. S. des § 14 Abs. 1 EStG behandeln oder ob und wie lange er das Betriebsvermögen während der Dauer der Verpachtung fortführen will, es sei denn, die wesentlichen Betriebsgrundlagen würden anläßlich der Verpachtung so umgestaltet, daß sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden könnten (BFH-Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 91/85, BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257 , und IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 ). In diesen beiden Urteilen hat der erkennende Senat dazu ausgeführt, daß eine parzellenweise Verpachtung der bisher vom Landwirt selbst bewirtschafteten Ländereien der Annahme einer Betriebsverpachtung nicht grundsätzlich entgegensteht, wenn der Verpächter die Absicht hat, den Betrieb selbst oder durch seine Erben wieder aufzunehmen und dies nach den gegebenen Verhältnissen als möglich erscheint. Danach kann es vielmehr dann, wenn wie hier die Aufgabe des Betriebes nicht ausdrücklich erklärt wird, zur Annahme der Betriebsfortführung genügen, daß die maßgeblichen Grundlagen des Betriebes in Gestalt des Grund und Bodens und der Wirtschaftsgebäude verpachtet sind, während das lebende und tote Inventar schon im Hinblick auf die normale Dauer von Landpachtverträgen veräußert wird. Im Beschluß vom 14. November 1990 IV B 129/90 (BFH/NV 1991, 591) hat der erkennende Senat bekräftigt, daß die Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen nicht zwangsläufig zu einer Betriebszerschlagung führt. Letztlich kommt es auf die subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen an. Die Absicht der dauernden Betriebseinstellung kann indes nur bei einer entsprechenden unmißverständlichen Erklärung des Verpächters gegenüber dem FA angenommen werden (vgl. auch das Urteil des erkennenden Senates vom 23. Februar 1989 IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219).

b) Etwas anderes folgt auch nicht daraus, daß es sich bei dem ererbten Betrieb nicht um einen vom Erblasser selbst bewirtschafteten, sondern um einen von ihm verpachteten, aber nicht aufgegebenen Betrieb handelt (vgl. BFH-Urteile vom 26. Februar 1987 IV R 325/84, BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772 ; in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 , und vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392 ). In diesem Fall kann der Rechtsnachfolger wählen, ob er das erworbene Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen oder den ererbten Betrieb aufgeben will (BFH-Urteil in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 ). Es steht indes im Streitfall fest, daß weder die Mutter nach dem Tode ihres Ehemannes, des Vaters, noch nach ihrem Tode ihre Erben die Aufgabe des ererbten Betriebes erklärt haben.

Der Annahme der Fortführung des ererbten Betriebes durch die Erben steht ferner nicht entgegen, daß lt. Testament der Mutter der Kläger zu 1. keine Pacht mehr zahlen mußte. Zu Recht hat das FG angenommen, daß gleichwohl der ererbte land- und forstwirtschaftliche Betrieb auf die Erbengemeinschaft übergegangen war und seine Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht verloren hatte, so daß die in der Erbengemeinschaft verbundenen Kläger die Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken versteuern müssen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772 ). Die Sachlage ist vergleichbar mit derjenigen bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen, bei denen Eigentum und die Bewirtschaftung ebenfalls nicht in einer Hand liegen. Dort entstehen infolge der Wirtschaftsüberlassung und der darin liegenden Aneignungsgestattung (vgl. § 956 BGB) zwei Betriebe, und zwar ein ruhender in der Hand des Eigentümers und ein wirtschaftender in der Hand des Nutzungsberechtigten (vgl. BFH-Urteile vom 5. Februar 1976 IV R 31/74, BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335 ; vom 24. Juli 1975 IV R 99/72, BFHE 116, 364, BStBl II 1975, 772 , sowie BFH-Beschluß vom 17. Juli 1989 IV R 84/87, BFH/NV 1990, 623). Dabei kann die Nutzung der land- und forstwirtschaftlichen Flächen auch auf einem unentgeltlichen Nutzungs-Überlassungsvertrag beruhen (BFH-Urteil vom 7. August 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181 , und vgl. weiter BFH-Beschluß in BFH/NV 1990, 623, sowie BFH-Urteile vom 14. August 1986 IV R 264/84, BFHE 147, 443, BStBl II 1987, 20 , und vom 2. Februar 1989 IV R 96/87, BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504 ).

c) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist der streitige land- und forstwirtschaftliche Betrieb nicht dadurch zerschlagen worden, daß der Kläger zu 1. Im Jahr 1977 damit begonnen hat, den von ihm bewirtschafteten Betrieb zu verkleinern, indem er - mit Ausnahme der Hofstelle und des Hausgartens - sukzessive einzelne landwirtschaftliche Flächen parzellenweise an andere Landwirte, im übrigen als Reitplatz und als Holzlagerplatz verpachtete und schließlich das Inventar weitgehend veräußerte. Zu Recht hat das FG insoweit zwischen dem ererbten, an den Kläger zu 1. verpachteten Betrieb aller in der Erbengemeinschaft verbundenen Kläger einerseits und dem wirtschaftenden Betrieb des Klägers zu 1. andererseits unterschieden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772 ).

Aus revisionsrechtlicher Sicht ist es insbesondere nicht zu beanstanden, daß das FG der Veräußerung des ihm durch den Pachtvertrag zur Nutzung überlassenen Inventars durch den Kläger zu 1. für die Zerschlagung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes der Kläger keine wesentliche Bedeutung beigemessen hat. Anders als im Fall gepachteter land- und forstwirtschaftlicher Flächen - wie z.B. im Betrieb des Klägers zu 1., über die der erkennende Senat nicht zu entscheiden hat - hat bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit eigenen Flächen des Steuerpflichtigen die Veräußerung des lebenden und toten Inventars regelmäßig keine wesentliche Bedeutung für die Frage der Betriebsfortführung, wenn wie hier die maßgeblichen Grundlagen des Betriebes in Gestalt des Grund und Bodens verpachtet sind und die Wirtschaftsgebäude und Hofstelle beibehalten werden und so die Zweckbestimmung für landwirtschaftliche Zwecke bestehen bleibt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 , und in BFH/NV 1990, 86). Daß das lebende und tote Inventar bei einer auf eigenen Flächen betriebenen Landwirtschaft in der Regel nicht zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebes gehört, hat der erkennende Senat erst in jüngster Zeit durch das Urteil vom 18. April 1991 IV R 7/89 (BFHE 165, 38, BStBl II 1991, 833 ) bestätigt.

Die Betriebsfortführung war auch nicht dadurch in Frage gestellt, daß der Kläger zu 1. zum 1. September 1977 einen Teil der bisher von ihm landwirtschaftlich genutzten Flächen (insgesamt 2,38 ha) als Reitplatz sowie zum 1. November 1978 eine Fläche von 900 qm als Holzlagerplatz verpachtet hatte. Wie nämlich das FG festgestellt hat, schloß diese Nutzungsänderung die spätere landwirtschaftliche Nutzung nicht aus. Hinzu kommt, daß die Verpachtung der als Reitplatz genutzten Flächen nur vorübergehend erfolgte und bis zur Genesung des Verpächters oder zu einem Verkauf der Flächen befristet war; der Holzlagerplatz war nur eine unwesentliche Fläche.

Schließlich waren die Erwerbsminderung und die spätere Erkrankung des Klägers zu 1. - zumal angesichts der weiteren Erfassung der Pachteinnahmen bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft - keine objektiven Umstände, die die Wiederaufnahme der landwirtschaftlichen Tätigkeit durch die Erbengemeinschaft unmöglich machten (vgl. BFH-Urteile vom 13. März 1986 IV R 176/84, BFHE 146, 399, BStBl II 1986, 601 , und in BFH/NV 1990, 86). Die Betriebsfortführung muß der Betriebsinhaber nicht für die eigene Person planen; es reicht aus, daß die Absicht von einem Gesamt- oder einem Einzelrechtsnachfolger verwirklicht werden soll (BFH-Urteile vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456 , und in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 , unter 5a). Das FG hat danach zutreffend darauf abgestellt, daß der Sohn des Klägers zu 2. nach dem Testament als Hofnachfolger ausersehen war und damals tatsächlich zur Verfügung stand. Soweit in dessen Person durch gesundheitliche Probleme Hindernisse bestehen, sind diese erst später eingetreten. Die Einstellung der eigenen landwirtschaftlichen Tätigkeit war daher nicht als endgültig anzusehen, sofern die im Betriebsvermögen verbleibenden Wirtschaftsgüter es erlaubten, die landwirtschaftliche Tätigkeit wieder aufzunehmen. Denn weder die Erbengemeinschaft noch der Kläger zu 1. haben nämlich eine Betriebsaufgabe erklärt.

3. Die Besonderheit des Streitfalls liegt darin, daß die vom Kläger zu 1. in den Jahren 1977, 1978, 1979 und 1982 abgeschlossenen Pachtverträge höchst unterschiedliche Laufzeiten hatten. Entgegen der Auffassung der Kläger (ebenso Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 13 Anm. 8a; s. auch Giere, Die Information 1984, 178ff., 179) führten diese Verpachtungen nicht zwangsläufig zu einer Betriebszerschlagung. Sie sprechen auch nicht gegen die Absicht des Verpächters, die Eigenbewirtschaftung des Betriebs entweder selbst oder durch einen Nachfolger wieder aufzunehmen. Denn wenn der Steuerpflichtige, der seine betriebliche Tätigkeit einstellt, nicht klar zu erkennen gibt, ob er sein Betriebsvermögen beibehalten oder ins Privatvermögen überführen will, ist dieses trotz der Einstellung der betrieblichen Tätigkeit so lange als Betriebsvermögen anzusehen, wie das rechtlich möglich ist (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1979 VIII R 49/77, BFHE 129, 334, BStBl II 1980, 186 ). Freilich entfällt diese Möglichkeit, wenn anläßlich der Verpachtung die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, daß sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können (BFH-Urteil vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412 ). Von einer solchen Betriebseinstellung bzw. Betriebszerschlagung im Gegensatz zu der Verpachtung eines gesamten Betriebes hat man in der Vergangenheit schließlich auch dann sprechen wollen, wenn durch Einzelverpachtungen und Einzelveräußerungen die Wiederaufnahme der Land- und Forstwirtschaft unmöglich erschien (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1983 IV R 217/81, BFHE 139, 530, BStBl II 1984, 364 ). Davon kann indes dann keine Rede sein, wenn der Landwirt sukzessive einzelne Flächen an andere Landwirte zur landwirtschaftlichen Nutzung verpachtet, die noch nicht verpachteten Flächen zunächst noch selbst bewirtschaftet und so seinen Betrieb, wenn auch in verkleinerter Form weiterführt (BFH-Urteil vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808 ; vgl. Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl., Rdnr. 1388; Pape in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl., A 598; Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 14 Anm. D 2). Auch ein derart verkleinerter Betrieb kann dann verpachtet werden, ohne daß eine Betriebszerschlagung vorliegt. Dementsprechend kann ein solcher Landwirt mit dem Ende der jeweiligen Pachtzeit die Eigenbewirtschaftung des verkleinerten Betriebes auf den bisher verpachteten Flächen auch wieder aufnehmen. Die ursprünglich verpachteten Flächen bleiben dann so lange Betriebsvermögen, bis der Steuerpflichtige, sei es bei der Verpachtung, sei es bei Pachtende oder später, ausdrücklich und unmißverständlich die Entnahme bestimmter Flächen erklärt (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1987 IV R 139/85, BFH/NV 1989, 225) .

Wie das FG mit bindender Wirkung für das Revisionsgericht (§ 118 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) festgestellt hat, schloß die unterschiedliche Laufzeit der Pachtverträge die spätere Eigenbewirtschaftung nicht aus, weil der Vorgang der Verpachtung sich zunächst als eine allmähliche Verkleinerung des noch vom Kläger zu 1. selbst bewirtschafteten Betriebes darstellte. Das ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn trotz der sukzessiv erfolgenden Verpachtung der landwirtschaftlich genutzten Flächen an verschiedene Pächter war es objektiv möglich, mit der den Klägern verbliebenen Hofstelle und den verpachteten landwirtschaftlichen Nutzflächen die durch die Verpachtung unterbrochene eigene Bewirtschaftung wieder aufzunehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456 ). Aus den vom FG in Bezug genommenen Pachtverträgen ergibt sich, daß - sieht man von der befristeten Verpachtung einzelner Flächen wie den als Reitplatz dienenden Grundstücken sowie der Verpachtung unwesentlicher Flächen wie den Holzlagerplatz ab - trotz unterschiedlicher Pächter die Pachtungen zum 1. November 1978 begannen und nach 10 Jahren enden sollten. Auch nach der Verwaltungsauffassung ist eine Betriebsaufgabe nicht anzunehmen, wenn Steuerpflichtiger und FA - wie hier beim Kläger zu 1. - auch ohne die im koordinierten Ländererlaß vom 17. Dezember 1965 (BStBl II 1966, 30, 34) geforderte ausdrückliche Betriebsfortführungserklärung übereinstimmend vom Fortbestand des Betriebs ausgegangen sind und die Einkünfte aus der parzellenweisen Verpachtung als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft behandelt haben (Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - München vom 10. Juni 1991 in Einkommensteuer-Kartei der Oberfinanzdirektion München und Nürnberg, § 14 Karte 3).

Vorinstanz: FG Nürnberg,
Fundstellen
BB 1992, 2487
BB 1992, 914
BFHE 167, 19
BStBl II 1992, 521