Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Persönlich haftender Gesellschafter war bis 1974 L, der seitdem nur noch als Kommanditist --mit 12,5 v.H. des stimmberechtigten Kapitals-- an der Klägerin beteiligt ist. L war außerdem von 1951 bis zu seinem Eintritt in den Ruhestand am 1. März 1988 Geschäftsführer der Klägerin. Als solcher hatte er in den Jahren 1956/1962 mit der Klägerin einen Vertrag geschlossen, der diese u.a. dazu verpflichtete, ihm nach Erreichen des Pensionsalters (65. Lebensjahr) eine Invaliden- und Altersversorgung zu gewähren und an seine Ehefrau eine Witwenpension zu zahlen. Wegen dieser Verpflichtungen passivierte die Klägerin in ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 1988 unter Hinweis auf den eingetretenen Versorgungsfall eine Rückstellung in voller Höhe des kapitalisierten Pensionsbetrages von 1344616 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging in seinem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für das Streitjahr 1988 von diesem Betrag aus und verteilte den so ermittelten Gewinn entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen diesen Bescheid beantragte die Klägerin unter Hinweis auf eine inzwischen eingereichte, berichtigte Bilanz zum 31. Dezember 1988 eine Rückstellung in Höhe von 1896150 DM zu berücksichtigen. Außerdem beantragte sie, den Erhöhungsbetrag von 551534 DM gemäß § 6a Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit je 1/3 auf das Streitjahr und die beiden folgenden Jahre zu verteilen.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Die Klage, mit der die Klägerin die Verteilung des gesamten Rückstellungsbetrages in Höhe von 1896150 DM auf drei Jahre und --unter Berücksichtigung einer um 87179 DM gekürzten Gewerbesteuerrückstellung-- eine Gewinnminderung in Höhe von 544871 DM beantragte, blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) ging in seiner Entscheidung (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG 1993, 430) davon aus, daß die Verpflichtung einer Personengesellschaft aus einer Pensionszusage gegenüber einem Gesellschafter steuerrechtlich eine Gewinnverteilungsabrede darstelle und deshalb den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern dürfe. Das sei auch nicht anders, wenn man von der Einheit der Personengesellschaft mit der Folge ausgehe, daß auch schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern anzuerkennen seien. In diesem Fall sei der in der Steuerbilanz der Gesellschaft zu bildenden Rückstellung in der "Ergänzungsbilanz" des Gesellschafters eine entsprechende Pensionsanwartschaft als Aktivposten gegenüberzustellen.

Der Senat hat dieses Urteil wegen fehlender Beiladung der Gesellschafter der KG aufgehoben (Urteil vom 7. Februar 1995 VIII R 27/93, BFH/NV 1996, 136). Das FG hat nach Beiladung der Gesellschafter die Klage erneut und mit derselben Begründung abgewiesen (EFG 1997, 148).

Mit der --vom FG zugelassenen--- Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§§ 15 Abs. 1 Nr. 2, 5 Abs. 1 EStG, § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches -- HGB --).

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und in Abänderung des geänderten Gewinnfeststellungsbescheides 1988 vom 14. Mai 1993 den festgestellten Gewinn um 544871 DM zu mindern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Die Klägerin durfte zum 31. Dezember 1988 keine Rückstellung mit gewinnmindernder Wirkung für die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, §§ 5 Abs. 1, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG 1987).

1. Der Streitfall betrifft sog. Altzusagen aus der Zeit vor dem 1. Januar 1987, für die nach Handelsrecht noch ein Passivierungswahlrecht bestand (Art. 23 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch -- EGHGB -- und zur Rechtslage vor dem 1. Januar 1987 Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 249 Rdnr. 6, m.w.N.; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 6a Rz. 2, m.w.N.). Dieses Wahlrecht gilt nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB für laufende Pensionszahlungen oder eine Anwartschaft auf eine Pension und ihre Erhöhung weiter. Das FG hat nicht festgestellt, ob die Klägerin für das Streitjahr in ihrer Handelsbilanz von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht hat. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, durfte die Klägerin in ihrer Steuerbilanz keine Rückstellung bilden (§ 5 Abs. 1 EStG; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792, unter II. 2. c der Gründe; Schmidt/Seeger, aaO, § 6a Rz. 2, 3). Die Klage hätte dann schon aus diesem Grund abgewiesen werden müssen.

2. Sollte die Klägerin in der Handelsbilanz eine entsprechende Rückstellung gebildet haben, eröffnete ihr dies auch das Passivierungswahlrecht nach § 6a EStG (zu den --auch hier gegebenen-- Voraussetzungen BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 38/93, BFHE 178, 331, BStBl II 1996, 153, unter II. 2. a und b der Gründe). Sie durfte dann in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1988 auch ungeachtet des in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG angeordneten Nachholverbotes den gesamten Barwert der Pensionsverpflichtung zurückstellen (§ 6a Abs. 2 Nr. 2, Abs. 4 Satz 4 EStG). Denn der Versorgungsfall ist im Laufe des Jahres 1988 eingetreten.

Die Klägerin durfte, wie sich aus § 6a Abs. 4 Satz 4 2. Halbsatz EStG ergibt, den Rückstellungsbetrag auch auf das Streitjahr und die beiden folgenden Jahre verteilen. Der zum 31. Dezember 1988 zu passivierende Barwert der Pensionsverpflichtung beträgt nach der von der Klägerin berichtigten Steuerbilanz der Höhe nach unstreitig (ein Drittel von 1896150 DM =) 632050 DM. Ob die Klägerin den ursprünglichen Bilanzansatz von 1344616 DM noch berichtigen durfte, kann der Senat aus den nachfolgenden Gründen offenlassen.

3. Unabhängig davon, in welcher Höhe die Klägerin eine Rückstellung für die Pensionsverpflichtung bilden durfte, hat das FG die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die Rückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft hat keine entsprechende Minderung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft zur Folge. Diese Minderung verhindert § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb neben den Gewinnanteilen der Gesellschafter einer Personengesellschaft auch die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezogen haben. Zu diesen Vergütungen gehört auch eine Pensionszusage, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Gesellschaft erhalten hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455, und Urteile vom 23. April 1996 VIII R 53/94, BFHE 180, 371, BStBl II 1996, 515, sowie vom 9. April 1997 I R 124/95, BFHE 183, 119, BStBl II 1997, 799).

b) § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestimmt, daß die Vergütungen, die ein Gesellschafter von der Personengesellschaft bezieht, den Gewinnanteilen als Sonderbetriebseinnahmen hinzuzurechnen sind; der Besteuerung der Gesellschafter ist ein aus beiden Bestandteilen zusammengesetzter Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft zugrunde zu legen (BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. II. der Gründe, m.w.N.; BFH-Urteil vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, unter C. II. 2. a der Gründe, m.w.N.). Der Gesamtgewinn wird in einer "Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" ermittelt (inzwischen ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2. b der Gründe; in BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219; Schmidt., aaO, § 15 Rz. 401, m.w.N.). Das geschieht für den Bereich der Sondervergütungen in der Weise, daß die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verpflichtung zur Zahlung einer Sondervergütung durch einen gleichhohen Aktivposten in der Sonderbilanz der begünstigten oder aller Gesellschafter ausgeglichen wird (vgl. dazu allgemein BFH in BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, sowie --für laufende Pensionszahlungen-- BFH-Urteil in BFHE 183, 119, BStBl II 1997, 799, und --für Pensionsanwartschaften-- BFH in BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792, und --für bereits entstandene Pensionsansprüche-- in BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455; zum Streitstand hinsichtlich der Bilanzierung von Pensionszusagen Schmidt, aaO, § 15 Rz. 585 f.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 474). Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ergibt sich unmittelbar aus dem mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG verfolgten Zweck "die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich schließen kann" (BFH-Beschluß in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. II. 3. der Gründe) und das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistungen des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten werden (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, unter 4. a der Gründe; vom 24. Januar 1980 IV R 156-157/78, BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 27, unter II. 2. der Gründe; vom 25. Januar 1980 IV R 159/78, BFHE 129, 505, BStBl II 1980, 275; vom 27. Mai 1981 I R 112/79, BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192, unter II. der Gründe; Schmidt, aaO, § 15 Rz. 561; Groh, Der Betrieb 1991, 879, 882 und Steuer und Wirtschaft 1995, 383, 388; Gosch, Deutsche Steuer-Zeitung 1994, 193, jeweils m.w.N.). Die danach für den Bereich der Sondervergütungen gebotene Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer und der schuldrechtlichen mit der gesellschaftsrechtlichen Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter fordert auch eine zeit- und betragskonforme Bilanzierung der Vergütungen als Aufwand in der Gesellschaftsbilanz und als Ertrag in der Sonderbilanz.

Die Aktivierung von Sondervergütungen in dieser Bilanz kann deshalb nicht mit dem Hinweis unterbleiben, daß sie nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht zulässig sei. Es kann deshalb auch offenbleiben, ob nach diesen Grundsätzen eine Pensionsanwartschaft oder --nach Eintritt des Versorgungsfalles-- ein Pensionsanspruch aktiviert werden müßte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Dezember 1988 I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl II 1989, 323, und Beschluß vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, ..., unter C. II. 3. der Gründe). Dieses Ergebnis entspricht der bisherigen Rechtsprechung des BFH. Diese hat zwar angenommen, daß Pensionsrückstellungen nicht gebildet werden dürfen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 16. Februar 1967 IV R 62/66, BFHE 87, 531, BStBl II 1967, 222; vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72, BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298, sowie --für GmbH & Co. KG-- vom 22. Januar 1970 IV R 47/68, BFHE 98, 479, 481, BStBl II 1970, 415; vom 22. Juni 1977 I R 8/75, BFHE 123, 127, BStBl II 1977, 798); es ist aber auf die Höhe des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft ohne Einfluß, ob eine Pensionsrückstellung in der Gesellschaftsbilanz unzulässig ist oder im Rahmen der zweistufigen Gewinnermittlung bei Pensionsgesellschaften zwar gebildet werden darf, aber durch einen zeit- und betragsgleichen Aktivposten in der Sonderbilanz wieder ausgeglichen werden muß.

c) Der Aktivierung des Pensionsanspruches in der Sonderbilanz steht auch § 17 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) nicht entgegen.

Zu dem von dieser Vorschrift erfaßten Personenkreis gehören u.a. auch Gewerbetreibende, denen aus Anlaß ihrer Tätigkeit eine Altersversorgung zugesagt wurde. Der BFH hat der mit dieser Regelung beabsichtigten Gleichstellung von unselbständig und selbständig Tätigen für den Bereich der Pensionsanwartschaften auch steuerrechtliche Bedeutung beigemessen und in seinem Urteil in BFHE 155, 368, BStBl II 1989, 323 für einen Einzelgewerbetreibenden, der seinen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt, entschieden, daß die Pensionsanwartschaft nicht zu aktivieren sei; vielmehr sei das Realisationsprinzip durch eine am Gleichheitssatz orientierte Auslegung einzuschränken und die Versorgungsbezüge entsprechend ihrem Zufluß zu versteuern.

Diese einschränkende Auslegung der Bilanzierungsvorschriften gilt jedoch ungeachtet der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), der § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG auch auf Pensionszusagen an angestellte Minderheitsgesellschafter einer KG angewendet hat (BGH-Urteil vom 28. April 1980 II ZR 284/78, Betriebs-Berater 1980, 1046), nicht im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG. Diese Regelung differenziert nicht zwischen Vergütungen an geringfügig Beteiligte oder andere Minderheitsgesellschafter und beherrschende Gesellschafter (BFH-Urteile in BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271; in BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192; vom 13. November 1985 VIII R 263/80, BFH/NV 1987, 237; vom 8. April 1992 XI R 37/88, BFHE 167, 522, BStBl II 1992, 812). Dementsprechend wird auch der mit 12,5 v.H. am stimmberechtigten Kapital der Klägerin beteiligte L von der mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG beabsichtigten Gleichstellung der schuldrechtlichen mit den gesellschaftsrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter im Bereich der Sondervergütungen erfaßt.

4. Der Senat kann offenlassen, ob und inwieweit sich aus der gegenüber der früheren Rechtsprechung des BFH veränderten Begründung der bilanzrechtlichen Behandlung von Sondervergütungen auch eine veränderte Besteuerung der Gesellschafter ergibt. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist nur die Höhe des (Gesamt-)Gewinns der Mitunternehmerschaft. Für die Ermittlung dieses Gewinns ist es unerheblich, ob der die Rückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft neutralisierende Aktivposten anteilig in Sonderbilanzen für alle Gesellschafter oder nur in der Sonderbilanz des durch die Pensionszusage begünstigten Gesellschafters anzusetzen ist (offengelassen auch im BFH-Urteil in BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792, unter II. 2. b der Gründe; zum Streitstand Schmidt, aaO, § 15 Rz. 586, 587, § 6a Rz. 30).