FG München - Urteil vom 22.11.2005
13 K 3521/04
Normen:
EStG § 7g Abs. 3, 4, 5, 6 § 4 Abs. 3 § 16 Abs. 1 § 2 S. 2 § 34 ; AO (1977) § 173 Abs. 1 Nr. 1 ;
Fundstellen:
EFG 2006, 644

Bildung bzw. Auflösung einer Ansparrücklage bei Tod eines Freiberuflers im Folgejahr und anschließender Betriebsveräußerung

FG München, Urteil vom 22.11.2005 - Aktenzeichen 13 K 3521/04

DRsp Nr. 2006/2304

Bildung bzw. Auflösung einer Ansparrücklage bei Tod eines Freiberuflers im Folgejahr und anschließender Betriebsveräußerung

1. Wird die Einnahmen-Überschussrechnung für einen Freiberufler erst zu einem Zeitpunkt erstellt, zu dem wegen des Todes des Freiberuflers im Folgejahr und der anschließenden Betriebsveräußerung durch die Witwe als Erbin feststeht, dass die geplanten Investitionen tatsächlich nicht realisiert worden sind und auch nicht mehr realisiert werden können, so darf keine Ansparrücklage gebildet werden. Dass der Steuerberater die von dem Freiberufler kurz vor seinem Unfalltod noch bekräftigte Investitionsabsicht bezeugen kann, ist insoweit unerheblich. 2. Ermittelt das FA in Kenntnis des Todesfalls zunächst nicht näher hinsichtlich der Investitionsabsicht, so ist es später nach Treu und Glauben an einer Änderung des bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheids, in dem die Ansparrücklage erklärungsgemäß anerkannt worden ist, nach § 173 AO gehindert. 3. Da im Folgejahr wegen der Betriebsveräußerung die Gewinnermittlungsart geändert werden muss (Wechsel von der Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich) und in der Übergangsbilanz mangels Erfüllung der Voraussetzungen des § 7g EStG kein Sonderposten mit Rücklageanteil erfasst werden darf, ist die zu Unrecht gebildete Ansparrücklage zu diesem Zeitpunkt zuzüglich des Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG aufzulösen. Dabei handelt es sich um einen laufenden Gewinn und nicht um einen Teil des steuerbegünstigten Betriebsaufgabegewinns.

Normenkette:

EStG § 7g Abs. 3, 4, 5, 6 § 4 Abs. 3 § 16 Abs. 1 § 2 S. 2 § 34 ; AO (1977) § 173 Abs. 1 Nr. 1 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob eine in der Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz in der für die Jahre 1997 und 1998 geltenden Fassung (EStG) für das Jahr 1997 gebildete Ansparrücklage nach § 7 g EStG im Streitjahr 1998 im Rahmen des laufenden Gewinnes oder im Rahmen des Veräußerungsgewinnes zu berücksichtigen ist.

I.

Die Klägerin war mit Herrn (Ehemann) verheiratet, der bis 1998 als ... selbständig tätig war; im Frühjahr dieses Jahres erlitt er einen Unfall und ist am 04.06.1998 verstorben. Die Klägerin ist seine Rechtsnachfolgerin. Sie veräußerte die ...-praxis ihres Ehemannes mit Vertrag vom 02.08.1998 (vgl. Akte Gewinnermittlung, letztes Blatt).

In der Einkommensteuererklärung für 1997 vom 05.01.1999 (Eingang beim Beklagten - dem Finanzamt: 07.01.1999) erklärte die Klägerin u.a. Einkünfte ihres Ehemannes aus selbständiger Arbeit als ... und beantragte die Zusammenveranlagung. In der mit der Einkommensteuererklärung für 1997 beim Finanzamt eingereichten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für die selbständige Arbeit ihres Ehemannes für 1997 vom 05.01.1999 ermittelte die Klägerin einen Gewinn in Höhe von ... DM. Als Betriebsausgabe berücksichtigte die Klägerin hierbei u.a. eine Ansparabschreibung in Höhe von ... DM für verschiedene, in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung aufgeführte Einrichtungsgegenstände für die ...-praxis ihres Ehemannes; nach den in dieser Einnahmen-Ausgaben-Rechnung enthaltenen Erläuterungen hatte ihr Ehemann beabsichtigt, diese Gegenstände im Jahr 1998 anzuschaffen. Diese Einkommensteuererklärung für 1997 wurde mit dem Einkommensteuerbescheid vom 11.03.1999 erklärungsgemäß veranlagt; dieser Einkommensteuerbescheid für 1997 wurde bestandskräftig.

In der Einkommensteuererklärung für 1998 vom 06.04.2000 (Eingang Finanzamt: 11.04.2000, Frühleerung) erklärte die Klägerin u.a. Einkünfte ihres Ehemannes aus selbständiger Arbeit als ... und beantragte die Zusammenveranlagung. In der mit der Einkommensteuererklärung für 1998 beim Finanzamt eingereichten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für die selbständige Arbeit ihres Ehemannes für den Zeitraum vom 01.01.1998 bis zum 04.06.1998 vom 10.04.2000 ermittelte die Klägerin einen laufenden Gewinn in Höhe von ... DM. Aus der ebenfalls eingereichten, gemäß § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG erforderlichen Übergangsbilanz zum 04.06.1998 ergab sich ein Verlust in Höhe von DM. Die gleichfalls am 10.04.2000 wegen der Praxisveräußerung erstellte und mit der Einkommensteuererklärung für 1998 eingereichte Aufgabebilanz zum 05.06.1998 für die selbständige Tätigkeit ihres Ehemannes ergab einen ermäßigt zu besteuernden Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM; hierbei berücksichtigte die Klägerin u.a. die Auflösung der Ansparrücklage in Höhe von ... DM wegen der Betriebsaufgabe als sonstigen betrieblichen Ertrag.

Die Einkommensteuererklärung für 1998 wurde mit dem Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 18.05.2000 erklärungsgemäß bzw. unter nicht streiterheblichen Abweichungen veranlagt; der Einkommensteuerbescheid setzte eine Einkommensteuer in Höhe von ... DM fest und erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO 1977).

Am 16.09.2002 erging ein Bericht über die Außenprüfung bei der Klägerin als Rechtsnachfolgerin ihres Ehemannes u.a. für die Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 1998 (Betriebsprüfungsbericht). Der Betriebsprüfungsbericht kam neben nicht streiterheblichen Änderungen u.a. zu dem Ergebnis, dass die in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für das Jahr 1997 gebildete Ansparabschreibung in Höhe von ... DM wegen des fehlenden Nachweises der Ernsthaftigkeit der Investitionsabsicht steuerlich nicht zu berücksichtigen sei; die Klägerin habe während der Betriebsprüfung weder einen Nachweis über den Zeitpunkt der Rücklagenbildung (z.B. Buchung) erbracht, noch Unterlagen vorgelegt, die die Investitionsabsicht ihres Ehemannes dokumentiert hätten. Die Ansparabschreibung sei deshalb im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum (1998) als laufender Gewinn verzinslich aufzulösen; auf den Betriebsprüfungsbericht wird verwiesen.

Das Finanzamt schloss sich u.a. diesen Feststellungen des Betriebsprüfungsbericht an und erließ am 07.11.2002 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998, der eine Einkommensteuer in Höhe von ... EUR (... DM) festsetzte.

Die Klägerin legte mit Schreiben vom 11.11.2002 (Eingang Finanzamt: 12.11.2002, Frühleerung) gegen diesen Einkommensteuerbescheid für 1998 fristgerecht Einspruch ein mit der Begründung, die aufgelöste Ansparabschreibung sei für den Veranlagungszeitraum 1997 zulässig gebildet worden und somit zum Veräußerungsgewinn zu rechnen.

Der Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 07.11.2002 wurde aus nicht streiterheblichen Gründen mit dem Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 19.11.2003 geändert, der eine Einkommensteuer in Höhe von ... EUR (... DM) festsetzte.

Das Finanzamt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 01.07.2004 als unbegründet zurück.

Die Klägerin erhob hiergegen mit Schreiben vom 03.08.2004 (Eingang Finanzgericht: 03.08.2004) Klage. Zur Begründung verweist sie im Wesentlichen auf ihr bisheriges Vorbringen. Außerdem habe ihr Ehemann ihrem Prozessbevollmächtigten im Frühjahr 1998 seine fraglichen Investitionsabsichten unterbreitet. Nur aufgrund seines Unfalles sei es in der Folge erst verspätet zur Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1997 und 1998 gekommen. Dies habe ihr Prozessbevollmächtigter auch bereits während der Betriebsprüfung vorgetragen. Das Finanzamt sei aus Gründen des Vertrauensschutzes gehalten, die Auflösung der Ansparabschreibung entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12.12.1996 (IV B 2 - S 2138 - 37/96, BStBl I 1996, 1441) zum Aufgabegewinn zu rechnen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Bescheid für 1998 über Einkommensteuer vom 19.11.2003 dahingehend zu ändern, dass die für den Veranlagungszeitraum 1997 gebildete Ansparabschreibung in Höhe von DM im Veranlagungszeitraum 1998 im Rahmen des erklärten Veräußerungsgewinnes verzinslich aufgelöst wird und die Einkommensteuer für 1998 auf ... EUR herabzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt

Klageabweisung.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf sein bisheriges Vorbringen. In der Buchführung des Ehemannes der Klägerin finde sich keinerlei Hinweis auf die vorgetragene Investitionsabsicht oder die entsprechende Mitteilung ihres Ehemannes an ihren Prozessbevollmächtigten.

Wegen des Sachverhalts im Einzelnen wird auf die Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (Schreiben der Klägerin vom 19.08.2004, Finanzgerichts-Akte, Bl. 13, Schreiben des Finanzamtes vom 20.09.2004, Finanzgerichts-Akte, Bl. 14).

Entscheidungsgründe:

II.

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat zu Recht die streitige, in der Überschussermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG für den Veranlagungszeitraumes 1997 gebildete Ansparabschreibung in Höhe von ... DM gemäß § 7 g EStG im Streitjahr 1998 als Betriebseinnahmen im Rahmen des laufenden Gewinnes verzinslich aufgelöst, weil bei der Bildung dieser Ansparabschreibung die Voraussetzungen des § 7 g EStG nicht erfüllt waren.

1. Die streitige Ansparabschreibung erfüllte die Voraussetzungen des § 7 g EStG nicht; sie konnte in der am 05.01.1999 für die selbständige Tätigkeit des Ehemannes der Klägerin aufgestellten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für 1997 nicht mehr gebildet werden.

a) Nach § 7 g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, sind gemäß § 7 g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

Voraussetzung für die Rücklagenbildung ist u.a., dass der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Deshalb muss die Bezeichnung der "voraussichtlichen" Investition eine noch durchführbare, objektiv mögliche Investition enthalten (Bundesfinanzhof BFH - Urteil vom 13.05.2004 IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400).

Im Rahmen der zur Annahme einer "voraussichtlichen" Investition erforderlichen Prognose über künftiges Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen (die bei Steuerpflichtigen, die die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags und bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (vgl. § 7 g Abs. 6 i.V.m. § 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG) aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen ist, vgl. BFH-Urteil vom 19.09.2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184), ist vor allem zu prüfen, ob der Ansparrücklage eine (noch) durchführbare, objektiv mögliche Investition zugrunde liegt.

Die gebotene objektive Realisierbarkeit der "voraussichtlichen" Investitionen ist jedoch nicht allein aus der Sicht des Wirtschaftsjahrs zu beurteilen, für das die Ansparrücklage gebildet wird, sondern es spielt auch eine Rolle, ob die (vorgeblich) geplanten Investitionen auch noch zu dem Zeitpunkt verwirklicht werden können, in welchem der Jahresabschluss erstellt und der Finanzbehörde vorgelegt wird. Die Anerkennung der Ansparrücklage setzt nach dem Sinn und Zweck der mit ihr vom Gesetzgeber intendierten Steuervergünstigung voraus, dass die der Rücklage zugrunde liegenden Investitionen nicht nur am betreffenden Bilanzstichtag, sondern auch noch im Zeitpunkt der Errichtung, Feststellung und Abgabe des Jahresabschlusses realisierbar sind.

§ 7 g EStG dient der Verbesserung der Liquidität und Eigenkapitalausstattung kleiner und mittlerer Betriebe. § 7 g Abs. 3 EStG gestattet den Inhabern solcher Betriebe im Vorgriff auf künftige Investitionen die Bildung einer gewinnmindernden und damit eigenkapitalschonenden Investitionsrücklage, durch welche die späteren Absetzungen für Abnutzung in ihrer Aufwandswirkung vorgezogen werden und damit ein Steuerstundungseffekt erzielt wird. Diese Ziele lassen sich nach einer vollzogenen Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung nicht mehr erreichen. Mit der damit verbundenen Beendigung der konkreten betrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen steht definitiv fest, dass es nicht mehr zu den vormals ins Auge gefassten "voraussichtlichen") Investitionen kommen wird und deshalb auch keine künftigen Absetzungen für Abnutzung vorgezogen werden können.

Gemäß § 7 g Abs. 3 Satz 1 EStG steht dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der Bildung der Ansparrücklage ein (Bilanz-)Ansatzwahlrecht zu. Dabei übt der Steuerpflichtige dieses Bilanzierungswahlrecht nicht schon durch den entsprechenden Ausweis in seiner Buchführung oder in seinen sonstigen Unterlagen aus. Vielmehr trifft der Steuerpflichtige seine verbindliche Wahl insoweit erst durch den Ausweis eines entsprechenden Passivpostens in seiner (Handels- und Steuer-)Bilanz. Kommt es danach für die Bildung der Ansparrücklage entscheidend auf den Zeitpunkt der Bilanzerstellung und -feststellung bzw. auf deren Manifestierung durch Einreichung der Bilanz beim Finanzamt an, so ist auch für das Erfordernis der objektiven Möglichkeit zur Durchführung der geplanten Investitionen auf diesen Zeitpunkt abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 17.11.2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848).

Fehlt es bei Bildung der Ansparrücklage bzw. bei Einreichung der entsprechenden Erklärung beim Finanzamt bereits an der Möglichkeit zur Vornahme der Investition, kommt es nicht mehr darauf an, ob die übrigen Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung vorliegen (BFH-Urteil vom 13.05.2004 IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400).

b) Die im Streitfall für den Veranlagungszeitraum 1997 gebildete Ansparrücklage betraf Investitionen, von denen im Zeitpunkt der Rücklagenbildung bereits feststand, dass sie nicht mehr vorgenommen werden würden. Es kann dabei dahinstehen (wie auch in dem vom BFH im Urteil vom 13.05.2004 IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400 entschiedenen Streitfall), ob für den Zeitpunkt der Rücklagenbildung

- generell auf das Datum abzustellen ist, an dem die Gewinnermittlung beim Finanzamt eingereicht wird (hier mit der Einkommensteuererklärung für 1997 am 07.01.1999, Frühleerung), oder

- ob an das Datum der Aufstellung der Einnahmen-Überschussrechnung durch den Steuerpflichtigen (hier am 05.01.1999)

angeknüpft werden kann. Liegt wie im Streitfall bereits das Datum der Aufstellung der Einnahmen-Überschussrechnung für den Veranlagungszeitraum 1997 nach dem Zeitpunkt der Betriebsveräußerung, war jedenfalls die fragliche Investition objektiv nicht mehr möglich. Nach den dargelegten Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH war die im Streitfall für den Veranlagungszeitraum 1997 gebildete Ansparabschreibung somit nicht zulässig.

Aus welchen Gründen die Einnahmen-Überschussrechnung für 1997 erst im Jahr 1999 erstellt und beim Finanzamt eingereicht wurde und nicht bereits im Frühjahr 1998, ist nach Ansicht des Senats entgegen dem Klagevorbringen nicht streiterheblich. Ebenfalls nicht mehr streiterheblich ist damit auch, ob die übrigen Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung vorliegen.

c) Der nach Aktenlage erst im Klageverfahren erfolgte Vortrag der Klägerin, wonach ihr E-hemann ihrem Prozessvertreter im Frühjahr 1998 seine Investitionsabsicht mitgeteilt habe, führt zu keinem anderen Ergebnis.

Zum einen ist dieser Vortrag mangels jedweder Aufzeichnungen über den genauen Zeitpunkt und Inhalt dieser Besprechung zwischen dem Ehemann und dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin nicht nachprüfbar. Die Klägerin hat im Klageverfahren keine derartigen Aufzeichnungen vorgelegt, obwohl schon aufgrund der Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht als auch nach dem Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 01.07.2004 und dem ausdrücklichen Hinweis in der Stellungnahme des Finanzamtes vom 20.09.2004 hinreichend Anlass bestand, entsprechende Aufzeichnungen, soweit vorhanden, vorzulegen. Im Gegenteil verweist die Klägerin in ihrer Stellungnahme vom 04.10.2004 lediglich auf entsprechende mündliche Hinweise ihres Prozessbevollmächtigten gegenüber dem Prüfer während der Betriebsprüfung in den Jahren 2001 und 2002. Dies geht nach der im Steuerrecht geltenden Beweislastregel (vgl. BFH-Urteile vom 10.08.1988 II R 252/83, BFHE 154, 232, BStBl II 1988, 987; vom 19.01.1994 I R 40/92, BFH/NV 1995, 181; jeweils m.w.N.; ständige Rechtsprechung), wonach der Steuerpflichtige die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die steuerentlastenden oder -mindernden Tatsachen, d.h. für Tatsachen, die den Steueranspruch aufheben, einschränken oder Steuerbefreiungen, -ermäßigungen oder (sonstige) Steuervergünstigungen begründen, trägt, zu Lasten der Klägerin.

Zum anderen wäre die streitige Rücklagenbildung selbst bei Wahrunterstellung der Mitteilung des Prozessbevollmächtigten der Klägerin, wonach er mit deren Ehemann im Frühjahr 1998 ein derartiges Gespräch geführt habe, nicht zulässig gewesen. Der Umstand, dass der Ehemann der Klägerin mit seinem damaligen Steuerberater ein derartiges Gespräch geführt hat, kann schon nicht mit der tatsächlich erfolgten Aufstellung der Einnahmen-Überschussrechnung für das Jahr 1997 durch den Ehemann der Klägerin gleichgestellt werden. Der Ehemann der Klägerin hätte etwa seine Meinung durchaus ändern können und die gegenüber seinem Steuerberater erklärte Investitionsabsicht ganz oder teilweise wieder aufgeben können. Damit war die fragliche Investitionsabsicht des Ehemannes der Klägerin im Frühjahr 1998 jedenfalls zu unbestimmt bzw. keine endgültige Entscheidung hierüber gefallen, so dass hierin keine konkret geplante und objektiv mögliche Investition im Sinne der oben dargelegten Rechtsprechung des BFH gesehen werden kann.

2. Die streitige, unter Verstoß gegen die Voraussetzungen des § 7 g EStG für den Veranlagungszeitraum 1997 gebildete Ansparabschreibung wurde vom Finanzamt auch zutreffend im Streitjahr 1998 als laufender Gewinn erfasst.

a) Eine Änderung der ursprünglichen, die Ansparabschreibung erklärungsgemäß berücksichtigenden Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 1997, welche der im Streitfall erfolgten erfolgswirksamen Auflösung im Streitjahr 1998 vorgehen würde (vgl. Finanzgericht München, Urteil vom 20.10.2004 1 K 4064/02, EFG 2005, 272; vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 28.04.2005 IV R 30/04, BFH/NV 2005, 1683 zu dem Fall der gewinnerhöhenden Auflösung des überhöhten Betrags einer Ansparabschreibung, welche unter Nichtbeachtung der gesetzlichen Höchstgrenze gebildet worden war), ist nach übereinstimmender Ansicht der Beteiligten wie des Senats nicht mehr möglich.

Der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 11.03.1999 kann mit den abgabenrechtlichen Korrekturvorschriften nicht mehr geändert werden. Insbesondere war am

10.04.2000, dem Zeitpunkt der Einreichung der Einkommensteuererklärung für 1998 mit der Erklärung der Betriebsaufgabe hinsichtlich der ...-praxis des Ehemannes der Klägerin, eine Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1997 vom 11.03.1999 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 nicht mehr möglich.

aa) Gemäß § 173 Abs. 1 Satz Nr. 1 AO 1977 können Steuerbescheide geändert werden (§ 172 Abs.1 Nr. 2 Buchst. d AO 1977), soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sein kann; es kann sich handeln um Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. (BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 10/03, BFHE 206, 303, BStBl II 2004, 911).

Im Streitfall stellt der Umstand, dass die ...-praxis des Ehemannes der Klägerin im Jahr 1998 veräußert wurde, eine derartige Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Satz Nr. 1 AO 1977 dar.

bb) Nachträglich werden Tatsachen bekannt im Sinne des § 173 Abs. 1 Satz Nr. 1 AO 1977, wenn sie nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, bekannt werden. Hierbei kommt es auf den Kenntnisstand der Finanzbehörde, und zwar der Personen an, die innerhalb der Behörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten. Dabei gilt für jede Stelle innerhalb der Behörde das als bekannt, was sich aus dem Inhalt der von ihr geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters ankommt (BFH-Urteil vom 05.12.2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588).

Im Streitfall war die Tatsache der Praxisveräußerung dem für die Einkommensteuerveranlagung der Klägerin im Jahr 1997 zuständigen Sachbearbeiter bei Erlass des Einkommensteuerbescheides für 1997 unstreitig nicht bekannt. Ebenso unstreitig wurde diese Tatsache dem zuständigen Sachbearbeiter frühestens und damit nachträglich im Sinne des § 173 Abs. 1 Satz Nr. 1 AO 1977 mit Eingang der Einkommensteuererklärung der Klägerin für 1998 am 10.04.2000 bekannt.

cc) Allerdings stand am 10.04.2000 dem Erlass eines gemäß § 173 Abs. 1 Satz Nr. 1 AO 1977 unter Streichung der streitigen Ansparabschreibung geänderten Einkommensteuerbescheides für 1997 der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen.

(a) Wird eine Tatsache nachträglich dem Finanzamt bekannt, so ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Änderung des Bescheides nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn diese dem Finanzamt bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (§ 88 AO 1977) nicht verborgen geblieben wäre. Es braucht allerdings eindeutigen Steuererklärungen nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht mit Misstrauen zu begegnen; es kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist das Finanzamt zu Ermittlungen verpflichtet (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 10/03, BFHE 206, 303, BStBl II 2004, 911).

Eine Verletzung der Ermittlungspflicht durch das Finanzamt liegt damit nur vor, wenn die Finanzbehörde Zweifeln, die sich nach Sachlage aufdrängen mussten, nicht nachgeht. Ob derartige Zweifel anzunehmen sind, hat das Finanzgericht jeweils unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalls zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 26.02.2003 IX B 221/02, BFH/NV 2003, 1029).

Dabei kann sich der Steuerpflichtige auf eine Verletzung der Ermittlungspflicht durch das Finanzamt nicht berufen, wenn er selbst seine Steuererklärungspflicht nicht in zumutbarem Umfang voll erfüllt hat; er muss seine Mitwirkungspflichten (§ 90 AO 1977) erfüllt haben (vgl. etwa BFH-Urteile vom 10.04.1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757; vom 06.08.1997 II R 33/95, BFH/NV 1998, 12; vom 13.051998 II R 68/96, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1999, 31).

Liegen sowohl eine Verletzung der Ermittlungspflicht durch das Finanzamt als auch eine Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen vor, sind die beiderseitigen Pflichtverletzungen grundsätzlich gegeneinander abzuwägen. In einem solchen Fall trifft nach ständiger Rechtsprechung des BFH in der Regel die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Verstoß des Finanzamtes gegen seine Ermittlungspflicht den Verstoß des Steuerpflichtigen gegen seine Mitwirkungspflicht deutlich überwiegt (BFH-Urteil vom 16.06.2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502 m.w.N.).

Der Umfang der beiderseitigen Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles. Selbst wenn die tatsächliche oder rechtliche Beurteilung schwierig sein kann, verstärkt sich die Ermittlungspflicht im Allgemeinen nur bei Unklarheiten und Zweifeln, die sich aus der Erklärung ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 10/03, BFHE 206, 303, BStBl II 2004, 911).

(b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hätte das Finanzamt die Einreichung der Einkommensteuererklärung für 1997 aufgrund seiner damaligen Kenntnis vom Tode des Ehemannes der Klägerin zum Anlass nehmen müssen, hinsichtlich der Frage der Fortführung von dessen ...-praxis und damit der Zulässigkeit der für 1997 gebildeten Ansparabschreibung Nachforschungen anzustellen. Diese haben sich schon aufgrund des Umstandes, dass die Klägerin diese Praxis offenkundig nicht in eigener Person fortführen konnte, aufgedrängt. Bei zutreffender Erfüllung seiner Ermittlungspflicht hätte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid für 1997 unter Streichung der streitigen Ansparabschreibung erlassen können.

Zwar ist auch der Klägerin eine Verletzung der Mitwirkungspflicht vorzuwerfen, weil sie in der Einkommensteuererklärung für 1997 nicht bereits auf die zum Abgabezeitpunkt bereits erfolgte Veräußerung der ...-praxis hingewiesen hat. Nachdem dieser Umstand jedoch nicht ohne weiteres als steuerlich erheblich zu erkennen ist, überwiegt nach Ansicht des Senats der Verstoß des Finanzamtes gegen seine Ermittlungspflicht diese Pflichtverletzung der Klägerin auch unter Berücksichtigung des Umstandes deutlich, dass die Klägerin bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung für 1997 steuerlich beraten war.

b) Die den laufenden Gewinn des Streitjahres 1998 erhöhende Auflösung der streitigen Ansparabschreibung folgt nach Ansicht des Senats zumindest daraus, dass im Rahmen der Übergangsbilanz zum 04.06.1998 ein entsprechender Übergangsgewinn hätte berücksichtigt werden müssen.

aa) Der im Streitfall gemäß § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG notwendige Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich bezweckt auch eine dem Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden Gewinnes (BFH-Urteil vom 13.12.1979 IV R 69/74, BStBl II 1980, 239). Die zu diesem Zweck vorzunehmenden Zu- und Abrechnungen sind daher folgerichtig beim laufenden Gewinn und nicht beim Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, vor §§ 4 7 EStG, RdNr. 39).

Beim Übergang zum Bestandsvergleich ist eine Anfangsbilanz (Übergangsbilanz) zu erstellen, in der das gesamte Betriebsvermögen erfasst und bewertet wird (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, vor §§ 4 7 EStG, RdNr. 50).

Die aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlung erforderlichen Hinzurechnungen und Abrechnungen werden beim laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahres vorgenommen, in dem die Veräußerung stattfindet (Wacker in Blümich, Kommentar zu EStG, KStG, GewStG und Nebengesetzen, § 4 EStG RdNr. 49).

bb) In Anwendung dieser Grundsätze folgt die vom Finanzamt vorgenommene Erhöhung des laufenden Gewinnes des Ehemannes der Klägerin im Jahr 1998 bereits aus dem Umstand, dass die streitige Ansparrücklage in der Übergangsbilanz zum 04.06.1998 nicht als Sonderposten mit Rücklagenanteil hätte bilanziert werden dürfen, weil die Voraussetzungen des § 7 g EStG bereits bei der Bildung der Rücklage in der Überschussrechnung für 1997 nicht erfüllt waren. Dies gilt im Übrigen aus den oben genannten Gründen auch für den angenommenen Fall der Rücklagenbildung erst in dieser Übergangsbilanz.

Nachdem die von der Klägerin vorgenommene Passivierung in der Übergangsbilanz in Höhe von ... DM nicht hätte erfolgen dürfen, muss entsprechend der laufende Gewinn bzw. hier der Übergangsgewinn, der steuerlich wie laufender Gewinn des Jahres 1998 zu behandeln ist, erhöht werden.

cc) Die Auflösung der Ansparrücklage hat zwingend den vom Finanzamt zutreffend erfassten Gewinnzuschlag nach § 7 g Abs. 5 EStG zur Folge. Aus der Rechtmäßigkeit der gewinnerhöhenden Auflösung der Ansparabschreibung folgt zugleich die Zulässigkeit des Gewinnzuschlags nach § 7 g Abs. 5 EStG (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28.04.2005 IV R 30/04, BFH/NV 2005, 1683 zu dem Fall der gewinnerhöhenden Auflösung des überhöhten Betrags einer Ansparabschreibung, welche unter Nichtbeachtung der gesetzlichen Höchstgrenze gebildet worden war).

c) Die Berücksichtigung der verzinslichen Auflösung der streitigen Ansparrücklage erst im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung als Teil des ermäßigt gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG i.V.m. § 34 EStG zu besteuernden Veräußerungsgewinnes kommt somit schon wegen der zeitlich vorgehenden Erfassung dieses Gewinnes im Rahmen der Übergangsbilanz nicht in Betracht. Zum Bilanzstichtag der Aufgabebilanz zum 05.06.1998 bestand damit bereits kein erst zu diesem Zeitpunkt gewinnwirksam aufzulösender Sonderposten mit Rücklagenanteil mehr.

d) Dies ergibt sich auch daraus, dass die im Streitfall unstreitig im Jahr 1998 vorzunehmende gewinnerhöhende Auflösung der Ansparrücklage in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der ...-praxis des Ehemannes der Klägerin stand.

aa) Ein wirtschaftlicher Vorgang gehört dann zum steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG i.V.m. § 34 EStG, wenn er nicht nur in zeitlichem, sondern auch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung des Betriebs steht. Das Gleiche gilt bei einer Betriebsaufgabe. Ist der zu beurteilende wirtschaftliche Vorgang nicht durch die Veräußerung des Betriebs veranlasst, findet er vielmehr nur im zeitlichen Zusammenhang der Betriebsveräußerung und bei Gelegenheit der Betriebsveräußerung statt, gehören Gewinne hieraus zum laufenden Gewinn, nicht zum steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn (Finanzgericht München, Urteil vom 19.04.2004 13 K 5543/00, EFG 2005, 274 m.w.N.).

bb) Die jedenfalls in der Übergangsbilanz zum 04.06.1998 vorzunehmende Auflösung der Ansparrücklage steht nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung des Betriebs. Hätte die Betriebsveräußerung nicht stattgefunden, hätte die Ansparrücklage im Streitjahr 1998 dennoch gewinnerhöhend aufgelöst werden müssen, weil die Voraussetzungen des § 7 g EStG nicht erfüllt waren. Hieraus wird bereits deutlich, dass die Auflösung der Ansparrücklage mit der Veräußerung des Betriebs wirtschaftlich nicht in Zusammenhang steht. Die Auflösung der Ansparrücklage erfolgt somit gelegentlich der Betriebsveräußerung, nicht aber anlässlich der Betriebsveräußerung.

e) Das anhängige Revisionsverfahren des BFH, Aktenzeichen: X R 42/04 zum Urteil des Finanzgerichtes München vom 19.04.2004 (13 K 5543/00, EFG 2005, 274) ist für das vorliegende Verfahren nicht streiterheblich. Im dortigen Sachverhalt waren die Voraussetzungen des § 7 g EStG für die Bildung der Ansparrücklage erfüllt. Die Auflösung der Ansparrücklage erfolgte somit ausschließlich aufgrund der Betriebsveräußerung; ohne diese wäre auch die Rücklagenauflösung nicht erforderlich gewesen.

Aus diesem Grund steht auch die Urteile des BFH vom 10.11.2004 (XI R 56/03, BFH/NV 2005, 845 und vom 10.11.2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596) der vorliegenden Entscheidung nicht entgegen.

3. Gründe des Vertrauensschutzes im Zusammenhang mit dem Schreiben des BMF vom 12.12.1996 (IV B 2 - S 2138 - 37/96, BStBl I 1996, 1441), RdNr. 9 bzw. im Zusammenhang mit dem Schreiben des BMF vom 25.02.2004, IV A 6 - S 2183b - 1/04, BStBl I 2004, 337 stehen dieser Entscheidung nicht entgegen. Die gewinnerhöhende Auflösung der streitigen Ansparrücklage erfolgte im Streitjahr 1998 schon zwingend in der Übergangsbilanz zum 04.06.1998 deshalb, weil bei der Bildung der Rücklage die Voraussetzungen des § 7 g EStG nicht erfüllt waren und nicht aufgrund der im Jahr 1998 erfolgten Veräußerung der ...-praxis des Ehemannes der Klägerin.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren, Aktenzeichen: IV R 13/05, zuzulassen.

Da die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erklärten, kann die Entscheidung gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung ergehen.

Fundstellen
EFG 2006, 644