BFH - Beschluss vom 19.12.2007
I R 111/05
Normen:
EStG § 15 § 16 Abs. 2, 3 ; FGO § 60 Abs. 3 ; UmwStG (1995) § 20 Abs. 1, Abs. 2 S. 1, 6, Abs. 4 S. 1 ;
Fundstellen:
BB 2008, 662
BFH/NV 2008, 686
BFHE 220, 152
BStBl II 2008, 536
DB 2008, 672
GmbHR 2008, 376
Vorinstanzen:
FG Hessen - 8 K 4177/03 - 1.9.2005 (EFG 2006, 304),

Bindung an den Wertansatz des aufnehmenden Unternehmens bei Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft; Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage; Erfordernis einer notwendigen Beiladung

BFH, Beschluss vom 19.12.2007 - Aktenzeichen I R 111/05

DRsp Nr. 2008/4901

Bindung an den Wertansatz des aufnehmenden Unternehmens bei Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft; Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage; Erfordernis einer notwendigen Beiladung

»Bei Einbringung von Gesellschaftsanteilen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Gesellschaft ist infolge der Fiktion des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 im Rahmen der Bemessung des Veräußerungspreises in der Bilanz des Einbringenden grundsätzlich nicht zu prüfen, ob der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzte Wert zutreffend ermittelt worden ist.«

Normenkette:

EStG § 15 § 16 Abs. 2, 3 ; FGO § 60 Abs. 3 ; UmwStG (1995) § 20 Abs. 1, Abs. 2 S. 1, 6, Abs. 4 S. 1 ;

Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Grundstücksgemeinschaft, an der im Streitjahr 1999 die Eheleute F je zur Hälfte beteiligt waren. Zugleich waren die Eheleute zu Beginn des Streitjahres je zur Hälfte die alleinigen Gesellschafter der T-GmbH (T) mit einem Stammkapital von 50 000 DM. Zweck der T war insbesondere die Beratung und Organisation von Unternehmen sowie die Entwicklung und der Vertrieb von entsprechenden Softwareprodukten. Gleichzeitig waren die Eheleute je zur Hälfte Eigentümer eines mit einem Bürogebäude bebauten Grundstücks, das sie ausschließlich der T vermieteten und das konkret für diese Vermietung errichtet wurde.

Mit notariellem Vertrag vom 30. Juni 1999 brachten die Eheleute ihre Geschäftsanteile an der T mit sofortiger Wirkung in die C-AG (C) ein. Als Gegenleistung erhielt jeder Einbringende 170 243 Aktien an der C zum Nennwert von 1 EUR je Aktie. Die C hatte zu diesem Zweck zuvor ihr Grundkapital um 340 486 EUR erhöht. Der Kurswert der C-Aktie am 30. Juni 1999 betrug 52,80 EUR je Aktie; der Gesamtwert des Aktienpaketes belief sich somit am 30. Juni 1999 nach dem Einbringungsvertrag auf 35 161 248 DM (17 977 660 EUR). Die C aktivierte den Wert der eingebrachten GmbH-Anteile in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1999 mit dem Teilwert, den sie mit 35 224 907,72 DM ansetzte. Der Bemessung der Gegenleistung lag ein Gutachten zu Grunde, in dem der Unternehmenswert der T mit rund 36 375 000 DM berechnet war.

Noch am 30. Juni 1999 verkauften die Eheleute insgesamt 244 638 Aktien zu einem Wert von 50,19 EUR, am 16. November 1999 weitere 33 848 Aktien zu einem Wert von 53,20 EUR je Aktie. Der Kurswert der C-Aktie stieg in der Folge bis auf 75 EUR und sank danach bis zum Jahr 2000 auf 1 EUR ab.

In der Feststellungserklärung 1999 erklärte die Klägerin wie in den Vorjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Feststellungsbescheid 1999 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter Annahme einer bis zum 30. Juni 1999 bestehenden Betriebsaufspaltung einen Aufgabegewinn in Höhe von 34 873 720 DM, indem er von dem bei der C aktivierten Wert der eingebrachten Anteile an der T den Buchwert abzog.

Mit ihrer Klage machte die Klägerin geltend, eine Betriebsaufspaltung liege nicht vor. Hilfsweise seien die Anteile an der T nur mit 6 165 000 DM zu bewerten. Das Hessische Finanzgericht (FG) erließ am 1. September 2005 ein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 304 veröffentlichtes Zwischenurteil (8 K 4177/03), mit dem es die bis zum 30. Juni 1999 erzielten Einkünfte der Grundstücksgemeinschaft als gewerbliche Einkünfte qualifizierte und von einem Einbringungsgewinn von 35 169 803 DM ausging. Die Entscheidung des FG erging als Zwischenurteil, weil noch die Höhe des Entnahmewertes des betrieblich genutzten Grundstücks aufzuklären blieb.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, das Zwischenurteil des FG aufzuheben und den Feststellungsbescheid 1999 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus der Einbringung der Anteile an der T unter Berücksichtigung eines Veräußerungspreises von 6 165 000 DM festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

1. Das FG hat zutreffend die bis zum 30. Juni 1999 erzielten Einkünfte der Klägerin als gewerbliche Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) qualifiziert. Bis zu diesem Zeitpunkt bestand zwischen der Klägerin und der T eine Betriebsaufspaltung.

a) Die Vermietung von Grundstücken wird nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann als eine über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit angesehen, wenn das vermietende Unternehmen (Besitzunternehmen) mit dem mietenden Unternehmen (Betriebsunternehmen) sachlich und personell verflochten ist (z.B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 62/98, BFHE 191, 295, BStBl II 2000, 417).

b) Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. Das ist für die persönliche Verflechtung unstreitig, gilt aber auch für die sachliche Verflechtung. Das der T vermietete Grundstück stellt nach den für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen eine wesentliche Betriebsgrundlage dar.

aa) Eine wesentliche Betriebsgrundlage liegt nach der neueren Rechtsprechung des BFH vor, wenn das von der Betriebsgesellschaft genutzte Grundstück für diese wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist (z.B. BFH-Urteile vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621; vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804). So verhält es sich, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteile in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621; vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662; in BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804).

bb) Das FG hat auf dieser Grundlage zu Recht angenommen, dass es sich bei dem durch die T von der Klägerin angemieteten Grundstück schon deshalb um eine wesentliche Betriebsgrundlage der T handelte, weil diese zur Beratung und Organisation der von ihr betreuten Unternehmen sowie zur Entwicklung der von ihr vertriebenen Software ein Bürogebäude benötigte und das angemietete Grundstück für diesen Zweck geeignet war. Angesichts einer Nutzfläche von über 650 qm, die eine Unterbringung aller Arbeitnehmer der T ermöglichte, war das Grundstück für die Betriebsführung auch nicht von untergeordneter Bedeutung. Dieser Einschätzung steht nicht entgegen, dass nach dem Vorbringen der Klägerin die T nach der Einbringung in ein anderes Gebäude umgezogen ist. Die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage erfordert nicht, dass die Tätigkeit nur dort ausgeübt werden kann.

Soweit die Klägerin vorbringt, das Grundstück sei nicht spezifisch auf die Bedürfnisse der T hergerichtet, daher könne sie sich noch jederzeit auf die Billigkeits- und Übergangsregelungen im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18. September 2001 IV A 6 -S 2240- 50/01 (BStBl I 2001, 634) berufen, mag dies zutreffen. Dies ändert jedoch nichts am Ergebnis des vorliegenden Verfahrens. Zum einen hat die Klägerin einen derartigen Antrag bislang nicht gestellt, zum anderen wäre er hier nicht zu berücksichtigen, weil er auf eine Billigkeitsmaßnahme abzielt, die in einem gesonderten Verfahren verfolgt werden muss.

c) Als Folge der Betriebsaufspaltung gehörten zum notwendigen Betriebsvermögen der Klägerin alle Wirtschaftsgüter des Gesellschafts- oder Gemeinschaftsvermögens, ferner rechneten die im Eigentum der Eheleute stehenden Anteile an der T zu deren notwendigem Sonderbetriebsvermögen (s. allgemein BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 63/87, BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832).

2. Das FG hat auch zu Recht angenommen, dass die Einbringung der Anteile an der T in die C zur personellen Entflechtung und damit zum endgültigen Wegfall der Betriebsaufspaltung zum 30. Juni 1999 geführt hat.

Wird eine Betriebsaufspaltung aufgrund der Auflösung der personellen Verflechtung beendet, führt dies zu einer Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens i.S. des § 16 Abs. 3 EStG verbunden mit einer Realisierung der stillen Reserven einschließlich der Anteile an der Betriebsgesellschaft (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363; BFH-Beschluss vom 22. September 1999 X B 47/99, BFH/NV 2000, 559).

Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Dieser Wille tritt am klarsten hervor, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Es genügt aber auch, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen, also eine so genannte Beherrschungsidentität vorliegt (z.B. BFH-Urteil vom 29. August 2001 VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185). Diese Voraussetzungen lagen --zwischen den Beteiligten unstreitig-- nach der Einbringung der Anteile an der T in die C nicht mehr vor. Die Klägerin oder die Eheleute waren nicht in der Lage, ihren Willen in der C durchzusetzen.

Da ein gewerblicher Betrieb in Form der Betriebsaufspaltung ohne eine personelle Verflechtung nicht denkbar ist, führte die Veräußerung der die personelle Verflechtung vermittelnden Anteile an der T zu einer Betriebsaufgabe, ohne dass es hierzu einer ausdrücklichen Betriebsaufgabeerklärung bedurfte (BFH-Urteil in BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363). Denn hierdurch wurde die --unverzichtbar-- wesentliche Betriebsgrundlage weggegeben, auf die sich der gewerbliche Betrieb (Betriebsaufspaltung) gründet. Eine spätere Fortführung oder Wiederaufnahme des Betriebes ist damit unmöglich geworden, so dass --wie vom FA zutreffend ausgeführt-- eine bloße Betriebsunterbrechung hier nicht in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).

3. Die Ausführungen des FG zur Ermittlung des Aufgabegewinns sind revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

a) Aufgabegewinn ist der Betrag, um den die Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen der Aufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter und aus dem gemeinen Wert der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter nach Abzug der Aufgabekosten den Buchwert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt (§ 16 Abs. 3 Satz 3 und 4 i.V.m. § 16 Abs. 2 EStG 1997).

b) Als Veräußerungspreis der Anteile an der T ist der bei der C aktivierte Wert in Höhe von 35 224 907,72 DM anzusetzen. Dies gilt schon deshalb, weil der Einbringende nach § 20 Abs. 4 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) an diesen Wert gebunden ist.

aa) Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erlangt die übernehmende Gesellschaft dadurch --wie hier-- die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG 1995), darf die übernehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995). Die Obergrenze bildet der Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter (§ 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995). Ein Wahlrecht des Einbringenden besteht nicht.

bb) Die Klägerin hatte danach zwingend den bei der C für die eingebrachten Anteile an der T tatsächlich aktivierten Wert als Veräußerungspreis anzusetzen.

aaa) Aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995, nach dem der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis gilt, folgt, dass beim Einbringenden nicht zu prüfen ist, ob der Teilwert zutreffend ermittelt wurde. Vielmehr wird der Veräußerungspreis in Höhe des angesetzten Wertes des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft als Veräußerungspreis und zugleich als Anschaffungskosten der neuen Anteile fingiert. Wählt der Gesetzgeber die Fiktion, liegt darin die Anordnung, einen bestimmten Sachverhalt ohne weitere Prüfung zu unterstellen, auch wenn tatsächlich der Sachverhalt unklar ist oder möglicherweise entgegen der gesetzlichen Fiktion nicht vorliegt. Der Wertansatz des übernehmenden Unternehmens ist daher im Besteuerungsverfahren des Einbringenden zu übernehmen und kann grundsätzlich nicht auf seine Richtigkeit hin überprüft werden (Senatsurteil vom 17. Oktober 2001 I R 111/00, BFH/NV 2002, 628; Blümich/Klingberg, EStG, KStG, GewStG, § 20 UmwStG Rz 78; Klingebiel/Patt/Rasche/Wehrmann, Umwandlungssteuerrecht, S. 408 f.; Friederichs in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 20 Rz 170, 209; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 20 Rz 190; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG [SESteg] Rz 295).

bbb) Dies folgt neben dem Wortlaut auch aus dem Zweck des § 20 UmwStG 1995, der darin besteht, notwendige strukturelle Veränderungen in der Fortführung des unternehmerischen Engagements nicht durch belastende steuerliche Folgen zu verhindern. Deshalb räumt das Gesetz der übernehmenden Kapitalgesellschaft ein Wahlrecht ein, das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buch- oder Zwischenwerten anzusetzen. Zugleich ordnet das Gesetz eine Bindung des Einbringenden an die Werte an, mit denen die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat. Der Einbringende hat weder ein eigenes Wahlrecht noch kann er vom Wertansatz der Kapitalgesellschaft abweichen. Durch diese Wertverknüpfung soll zum einen die Besteuerung der stillen Reserven (BTDrucks V/3186, S. 16, zu § 15 Abs. 4 des Entwurfs eines Gesetzes über Steuererleichterungen bei Änderung der Unternehmensform -- UmwStG 1969--; Senatsurteil vom 29. März 2000 I R 22/99, BFHE 192, 56, BStBl II 2000, 508; Herlinghaus, ebenda), zum anderen eine einheitliche Handhabung beim einbringenden und übernehmenden Unternehmen sichergestellt werden. Mit diesem Ziel wäre es nicht zu vereinbaren, wenn der Einbringende den Wertansatz der übernehmenden Kapitalgesellschaft in seinem Besteuerungsverfahren überprüfen könnte. Denn dies könnte mangels einer gesetzlichen Bindung des übernehmenden Unternehmens an den geänderten Ansatz des Einbringenden zu unterschiedlichen Werten beim Einbringenden einerseits und bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft andererseits führen.

ccc) Soweit in § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 der Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter als Obergrenze bestimmt wird, richtet sich dies ersichtlich (nur) an die übernehmende Gesellschaft. Diese allein ist Adressatin des Regelungsbefehls. Wird dieser Befehl in gesetzwidriger Weise missachtet, ist deswegen bei ihr eine Wertkorrektur vorzunehmen. Für den Einbringenden ändert sich nach Maßgabe der vorbehaltlosen Anschaffungskostenfiktion in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 jedoch prinzipiell nichts. Ob diese Fiktion uneingeschränkt greift oder ob ausnahmsweise eine andere Beurteilung dann gilt, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft entgegen den gesetzlichen Vorgaben in § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 offenkundig und willkürlich höhere Werte als die Teilwerte ansetzt (Widmann in Widmann/Mayer, aaO., § 20 Rz 659 f.; anders z.B. Merkert in Bordewin/Brandt, aaO., § 20 UmwStG Rz 119), kann dahingestellt bleiben, denn diese Voraussetzung liegt hier nicht vor. Die C hat als Gegenleistung an die Eheleute 340 486 Stücke eigener Aktien und damit den bei ihr angesetzten Wert für die Anteile an der T entrichtet. Zum Einbringungsstichtag 30. Juni 1999 betrug der Kurswert 52,80 EUR je Aktie. Dieser Wert ist zwischen den Beteiligten unstreitig und wird dadurch bestätigt, dass die Eheleute in zeitlichem Zusammenhang mit der Einbringung den größeren Teil der Aktien wieder veräußerten und hierbei bei ähnlichen Kurswerten mehr als 27 Mio. DM erlösten. Es besteht daher die Vermutung, dass der Wert der Anteile an der T dem Wert der Aktien zum Einbringungsstichtag entsprochen hat.

Ferner lag dem Ansatz dieses Wertes bei der C ein zeitnah erstelltes Gutachten zu Grunde, das zu einem Unternehmenswert der T in Höhe von 36 375 000 DM gelangte. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich hierbei nicht um ein Gefälligkeitsgutachten zugunsten der C in der Absicht, dieser ein erhöhtes Abschreibungspotential zu verschaffen. Denn diese Sicht vernachlässigt, dass C bei Ansatz eines geringeren Unternehmenswertes der T zwar ein geringeres Abschreibungsvolumen gehabt hätte, dafür aber auch weniger Aktien aus der Kapitalerhöhung an die Eheleute hätte übertragen müssen und die nicht benötigten Aktien an der Börse hätte veräußern können. Die C hatte daher ein Interesse, den Wert der T möglichst gering zu veranschlagen.

ddd) Eine andere Beurteilung ist auch nicht aus rechtsstaatlichen Gründen geboten. Da nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 der Wertansatz bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft für den Einbringenden als Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens gilt, ist es Sache des Einbringenden, seine Interessen dadurch zu wahren, dass er mit der übernehmenden Kapitalgesellschaft im Einbringungsvertrag nicht nur die Art des Wertansatzes (Buchwert - Zwischenwert - Teilwert), sondern auch dessen tatsächliche Höhe vereinbart. Weicht die aufnehmende Kapitalgesellschaft von dieser Vereinbarung ab, so ist dies zwar für die steuerrechtliche Behandlung des Einbringenden ohne Bedeutung, da grundsätzlich ausschließlich die tatsächliche Bilanzierung der Kapitalgesellschaft entscheidend ist. Der Einbringende kann jedoch aufgrund des Vertrages im Wege der einstweiligen Verfügung und/oder Klage den vereinbarten Wertansatz zivilrechtlich durchsetzen und gegebenenfalls Schadensersatz verlangen. Es unterliegt dem Gestaltungsermessen des Gesetzgebers, die Bedingungen festzulegen, unter denen er eine Einbringung eines Betriebes oder von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft ermöglicht. Darüber hinaus kann das Gesetz unterstellen, dass der Einbringende, der mit der Einbringung zugleich Gesellschafter der übernehmenden Kapitalgesellschaft wird, seine Rechte auch innerhalb der neuen Gesellschaft wahren kann. Ferner führt der Ansatz eines überhöhten Teilwertes nicht notwendig zu einer Benachteiligung des Einbringenden, weil sich die Höhe der Beteiligung am übernehmenden Unternehmen nach der Wertermittlung des eingebrachten Betriebsvermögens richtet.

Ebenso wenig ergeben sich rechtsstaatliche Bedenken daraus, dass die Eheleute infolge des Wertverfalls der Aktien in der Folgezeit durch den Verkauf der Aktien nur rund 27 Mio. DM erlösten. Maßgeblich ist der Veräußerungserlös, der zum Zeitpunkt der Einbringung der Anteile erzielt wurde. Der nachträgliche Wertverlust der Aktien ändert nicht rückwirkend den Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile, sondern mag allenfalls eine abweichende Steuerfestsetzung aus persönlichen Billigkeitsgründen (§ 163 Satz 1 der Abgabenordnung -- AO --) oder einen Steuererlass (§ 227 AO) begründen. Ob die Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme vorliegen, ist in einem vom Steuerfestsetzungs- und Steuerfeststellungsverfahren zu trennenden eigenständigen Verfahren zu prüfen. Da dieses Verfahren nicht vorgreiflich ist, besteht kein Anlass, mit der Entscheidung im Streitfall zuzuwarten, bis über den Antrag der Klägerin vom 15. Oktober 2007 entschieden ist.

eee) Die BFH-Urteile vom 24. März 1983 IV R 138/80 (BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233), und vom 23. Januar 1986 IV R 335/84 (BFHE 146, 236, BStBl II 1986, 623) stehen diesem Ergebnis nicht entgegen. Zum einen betreffen sie jeweils den Sonderfall der Einbringung eines Mitunternehmeranteils, darüber hinaus war das Recht der übernehmenden Kapitalgesellschaft in diesen Fällen durch § 17 Abs. 3 bzw. § 17 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1969 (im Streitjahr: § 20 Abs. 3, § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995) gesetzlich beschränkt. Ebenso wenig liegt dem Senatsurteil vom 30. April 2003 I R 102/01 (BFHE 202, 455, BStBl II 2004, 804) eine abweichende Rechtsauffassung zu Grunde. Diese Entscheidung betraf die Einbringung eines Mitunternehmeranteils an einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft. In diesem Fall wird das Bewertungswahlrecht nicht in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft, sondern in der fortbestehenden Personengesellschaft ausgeübt; die Bilanzierungskompetenz der fortbestehenden Personengesellschaft geht also jener der übernehmenden Kapitalgesellschaft vor.

4. Das FG hat keinen Verfahrensfehler dadurch begangen, dass es die C nicht zum Verfahren beigeladen hat.

Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO hat eine Beiladung dann zu erfolgen, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist der Fall, wenn die Entscheidung nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt (z.B. BFH-Urteil vom 19. April 1988 VII R 56/87, BFHE 153, 472, BStBl II 1988, 789). Die notwendige Beiladung soll sicherstellen, dass eine Sachentscheidung, die die Rechte eines Dritten in der vorbezeichneten Weise betrifft und aus diesem Grunde auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann, nicht ohne Beteiligung dieses Dritten erlassen wird (z.B. BFH-Urteil vom 12. Januar 2001 VI R 49/98, BFHE 194, 6, BStBl II 2001, 246).

Diese Voraussetzung liegt hier nicht vor. Die C ist weder am Feststellungsverfahren beteiligt noch wirkt sich der Ausgang des Rechtsstreits auf Rechte der C aus. Eine Wertverknüpfung dergestalt, dass der bei der Klägerin angesetzte Veräußerungspreis für die Einbringung der Anteile an der T auch für die C bindend wäre, sieht das Gesetz nicht vor, so dass durch den Rechtsstreit steuerrechtliche Belange der C nicht betroffen sind.

Der Senat hält auch die übrigen Verfahrensrügen für nicht durchgreifend und sieht insoweit gemäß § 126 Abs. 6 FGO von einer weiteren Begründung ab.

Vorinstanz: FG Hessen - 8 K 4177/03 - 1.9.2005 (EFG 2006, 304),
Fundstellen
BB 2008, 662
BFH/NV 2008, 686
BFHE 220, 152
BStBl II 2008, 536
DB 2008, 672
GmbHR 2008, 376