Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1987 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.
Der Kläger betrieb zunächst in der Rechtsform eines Einzelunternehmens eine ...-Fabrik. Mit Wirkung vom 1. Januar 1977 verpachtete er das Anlagevermögen des Einzelunternehmens an eine von ihm neu gegründete GmbH (GmbH I). Zum gleichen Zeitpunkt übertrug er das Umlaufvermögen des Einzelunternehmens auf die GmbH I.
Die GmbH I meldete im Januar 1981 Konkurs an. Das Konkursverfahren wurde Anfang 1986 abgeschlossen.
Die Klägerin gründete am 1. Mai 1981 die ...-Fabrik GmbH (GmbH II), die mit Wirkung vom 1. Mai 1981 das Anlagevermögen des Einzelunternehmens pachtete und den Kläger als Mitarbeiter beschäftigte. Einzige Gesellschafterin der GmbH II war die Klägerin. Die GmbH II meldete im Dezember 1984 ebenfalls Konkurs an. Die Eröffnung des Konkursverfahrens wurde mangels einer die Verfahrenskosten deckenden Masse am 14. Dezember 1984 abgelehnt. Beide Kläger hatten sich durch Erklärungen vom 19. Mai 1981 gegenüber der X-Bank für alle bestehenden und künftigen Forderungen der X-Bank gegenüber der GmbH II verbürgt.
Das Vermögen der GmbH II wurde in den Jahren 1984 und 1985 zugunsten der Gläubiger verwertet. Zusätzlich wurden die Kläger im März 1985 aus ihrer Bürgschaft zugunsten der GmbH II von der X-Bank in Anspruch genommen. Die Klägerin hat aufgrund ihrer Bürgschaftsverpflichtung ihre Ansprüche aus Lebensversicherungen im Wert von 109 994,89 DM an die X-Bank abgetreten. Die Bürgschaftsverpflichtung des Klägers wurde durch Verwertung seines Guthabens bei der X-Bank und durch Verwertung von Maschinen seines Einzelunternehmens erfüllt.
Die Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1982 bis 1986 führten nicht zur Festsetzung einer Einkommensteuer.
In der (berichtigten) Anlage zur Einkommensteuererklärung 1985 ermittelten die Kläger den Verlust im Zusammenhang mit der Auflösung der GmbH II wie folgt:
1. Verwertung der Maschinen des Einzelunternehmens des Klägers lt. Rechung der X-Bank ... vom 20. März 1985 86 000,-- DM
zuzüglich Mehrwertsteuer 12 040,-- DM
2. Verwertung von Gewerbesteuerforderungen des Einzelunternehmens ... für Forderungen der Anwaltskanzlei Dr. K betr. Beratungsleistungen für GmbH II lt. Abtretungserklärungen vom 14. Dezember 1984 16 203,-- DM
3. Verwertung des Bankguthabens Kto.Nr. 20065 (Inhaber: der Kläger) 80 925,06 DM
4. Verlust des Stammkapitals 50 000,-- DM
5. Verwertung der Lebensversicherung der Klägerin 109 994,89 DM
355 162,95 DM
In der Anlage zum berichtigten Einkommensteuerbescheid 1985 vom 11. August 1987 vermerkte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--), die vortragsfähigen Verluste aus dem Jahr 1983 beliefen sich auf 242 267 DM und aus dem Jahr 1984 auf 188 260 DM. Der in 1984 entstandene Verlust aus der Auflösung der GmbH II gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei dabei mit 159 994,89 DM zu berücksichtigen. Der Auflösungsverlust setze sich zusammen aus dem verlorenen Stammkapital der Klägerin (50 000 DM) und nachträglichen Anschaffungskosten aufgrund ihrer Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft zugunsten der GmbH II (109 994,89 DM). Die Verwertung von Vermögenswerten des Klägers führe dagegen nicht zu einer Erhöhung des Verlusts nach § 17 Abs. 4 EStG, da der Kläger an der GmbH II nicht beteiligt gewesen sei. Die Klägerin könne die Aufwendungen ihres Ehemannes auch nicht als sog. Drittaufwand geltend machen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. September 1990
Nach Berücksichtigung der vortragsfähigen Verluste aus 1980 bis 1984 im Wege des Verlustabzugs ergab sich nach den Ermittlungen des FA am 31. Dezember 1985 noch ein nicht aufgebrauchter Verlustabzug aus 1984 in Höhe von 31 063 DM. Dieser wurde bei der Einkommensteuerveranlagung 1986 verbraucht.
In ihrer Einkommensteuererklärung 1987 machten die Kläger einen weiteren Verlustabzug nach § 10d EStG in Höhe von 198 188 DM geltend. Dabei handelte es sich nach ihrem Vorbringen um die bei den vorangegangenen Veranlagungen nicht berücksichtigten Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit der Auflösung der GmbH II.
Bei der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 1987 durch Bescheid vom 7. März 1989, geändert durch Bescheid vom 10. Mai 1989, berücksichtigte das FA zunächst einen vortragsfähigen Verlust aus den Jahren 1982 bis 1986 in Höhe von 3 020 DM.
Der Einspruch, mit dem die Kläger einen weiteren vortragsfähigen Verlust in Höhe von 195 168 DM geltend machten, hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992,
Während des finanzgerichtlichen Verfahrens hat das FA den Einkommensteuerbescheid 1987 geändert und den zunächst berücksichtigten Verlustabzug in Höhe von 3 020 DM rückgängig gemacht, da der Verlust aus dem Jahr 1984 bei den Veranlagungen 1985 und 1986 vollständig aufgebraucht worden sei. Das zu versteuernde Einkommen für 1987 wurde im geänderten Einkommensteuerbescheid auf 201 134 DM festgesetzt. Die Kläger haben den geänderten Bescheid vom 26. Oktober 1990 und den erneut geänderten Bescheid vom 12./25. November 1991 gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG). Das FG habe es zu Unrecht abgelehnt, die streitigen Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten der Klägerin auf ihre Beteiligung an der GmbH II im Wege des Verlustvortrags zu berücksichtigen. Das FG habe nicht beachtet, dass der BFH in ständiger Rechtsprechung den Abzug sog. Drittaufwandes zulasse, wenn es sich dabei um eine sog. Abkürzung des Zahlungsweges handele. Die streitigen Aufwendungen hätten zweifelsfrei berücksichtigt werden müssen, wenn der Kläger nicht selbst den Gläubigern Sicherheiten für die Verbindlichkeiten der GmbH II gestellt hätte, sondern der Klägerin die als Grundlage für die Einräumung der Sicherheiten benötigten Wirtschaftsgüter zu Eigentum übertragen hätte. Der Grund für die Leistungen des Klägers sei in beiden Fällen die eheliche Lebensgemeinschaft; diese habe den Kläger bewogen, im gemeinsamen Interesse der Eheleute sein Vermögen für die Erhaltung der wesentlichen Beteiligung der Klägerin an der GmbH II einzusetzen.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid 1987 vom 26. Oktober 1990 i.d.F. der Vorläufigkeitserklärung vom 12. November 1991 dahin gehend zu ändern, dass ein Verlustabzug gemäß § 10d EStG in Höhe von 195 168 DM berücksichtigt wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die streitigen Aufwendungen könnten nicht als sog. Drittaufwand abgezogen werden, insbesondere liege nicht der Fall des sog. abgekürzten Zahlungsweges vor. Der Kläger habe mit der Tilgung der Darlehensverbindlichkeiten der GmbH II eine eigene Verpflichtung aus der selbstschuldnerischen Bürgschaft erfüllt, nicht eine solche der Klägerin. Die Klägerin hafte als Gesellschafterin der GmbH II grundsätzlich nicht für deren Verbindlichkeiten. Der Kläger könne deshalb nicht aus familienrechtlichen Gründen zur Sicherheitsleistung für die GmbH II veranlasst worden sein. Dies spreche dafür, dass der Kläger in erster Linie im eigenen wirtschaftlichen Interesse die streitigen Aufwendungen getätigt habe.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
I. Verluste, die im Entstehungsjahr bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, sind bis zu einem Betrag von insgesamt 10 Mio. DM in den folgenden Veranlagungszeiträumen wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, soweit sie nicht in den zwei dem Verlustentstehungsjahr vorangegangenen Veranlagungszeiträumen abgezogen werden konnten (§ 10d Sätze 1 und 2 EStG in der für das Streitjahr 1987 geltenden Fassung). Zu den rücktrags- und vortragsfähigen Verlusten zählt auch ein Verlust, den ein wesentlich beteiligter Gesellschafter anlässlich der Auflösung der Kapitalgesellschaft erleidet (BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922, m.w.N.).
II. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (BFH-Urteile vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999,
1. Im Streitfall ist die GmbH II durch die Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse im Dezember 1984 aufgelöst worden (§
2. Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Wie der erkennende Senat wiederholt dargelegt hat, ist der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen (vgl. z.B. Urteile in BFHE 187, 480, BStBl II 1999,
3. Als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG kommen nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse (§§ 26 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -- GmbHG --) oder verdeckte Einlagen zu werten sind (vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 17 Rz. 164), sondern auch Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters, insbesondere Leistungen aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaft, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143,
4. Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters sind nur dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn und insoweit sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999,
5. Eine Bürgschaftsverpflichtung ist im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eigenkapitalersetzend, wenn die Bürgschaft zu einem Zeitpunkt übernommen wird, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befindet oder wenn die Bürgschaft (auch) für den Fall der Krise bestimmt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 922, unter 2. d der Gründe, m.w.N.; vgl. --zur krisenbestimmten Finanzierungshilfe-- BGH-Urteil vom 9. März 1992 II ZR 168/91, Der Betrieb --DB-- 1992, 981). Weiterhin kann eine Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, sie aber bei Eintritt der Krise stehen gelassen wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 397, BStBl II 1999,
Die Krise wird in § 32a GmbHG i.d.F. des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich vom 27. April 1998 (BGBl I 1998,
Im Streitfall sind die Beteiligten im Besteuerungsverfahren und im nachfolgenden Einspruchs- und Klageverfahren übereinstimmend davon ausgegangen, dass die GmbH II im Zeitpunkt der Eingehung der Bürgschaftsverbindlichkeit im Mai 1981 --also schon bei Aufnahme ihrer Geschäftstätigkeit-- nicht kreditwürdig war. Dementsprechend hat das FA die Bürgschaftsaufwendungen der Klägerin in voller Höhe als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigt.
III. Im vorliegenden Fall ist nur noch streitig, ob auch die Aufwendungen des Klägers, der an der GmbH II nicht beteiligt war, den Verlust der Klägerin aus der Auflösung der GmbH II erhöhen. FA und FG haben es abgelehnt, diese Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten der Klägerin zu berücksichtigen, weil es sich insoweit um einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Drittaufwand handele. Diese Auffassung stimmt mit der neueren Rechtsprechung des BFH zur Abziehbarkeit des sog. Drittaufwands nicht überein (vgl. BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782). Die Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben.
1. Für die Einkommensteuer gilt der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Aus diesem Grundsatz folgt u.a., dass ein Steuerpflichtiger nur solche Aufwendungen bei der Einkünfteermittlung abziehen kann, die er persönlich getragen hat (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; BFH-Urteile vom 24. Februar 2000
a) Aufwendungen eines Dritten kann der Steuerpflichtige im Fall einer Abkürzung des Zahlungswegs als eigene abziehen. Unter Abkürzung des Zahlungsweges versteht die Rechtsprechung die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (§ 267 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB --), anstatt ihm den entsprechenden Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; BFH-Urteile in BFHE 191,
b) Aufwendungen eines Dritten auf eine von ihm im eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Verbindlichkeit sind auch dann bei der Einkünfteermittlung des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn der Dritte die Verbindlichkeit im Innenverhältnis für Rechnung des Steuerpflichtigen eingegangen ist, d.h. wenn diesen die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts treffen sollen (Wolff-Diepenbrock, Handeln für fremde Rechnung im Einkommensteuerrecht, Festschrift für Döllerer, 1988, 757). Dies ist bei der Inanspruchnahme eines Dritten aus einer im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangenen Bürgschaft der Fall, wenn der Dritte gegen den Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen hat. Denn die Verpflichtung zum Aufwendungsersatz mindert die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen.
c) Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) kommt darüber hinaus ein voller Abzug der Finanzierungsaufwendungen in Betracht, wenn Ehegatten gemeinsam, d.h. als Gesamtschuldner nach § 421 BGB, ein Darlehen aufgenommen haben und dieses nur von einem von ihnen zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Der BFH rechnet in diesem Fall die Finanzierungsaufwendungen dem Ehegatten zu, der das Darlehen für seine Einkünfteerzielung nutzt, unabhängig davon, ob die Leistungen auf das Darlehen mit Mitteln des einkünfteerzielenden Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten geleistet wurden (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. V. 1.; ebenso: BFH-Urteile in BFH 191, 24, BStBl II 2000,
d) Da die Kläger sich gemeinsam für die Darlehensverbindlichkeiten der GmbH II gegenüber der X-Bank verbürgt hatten, steht der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit dem vollen Abzug der Bürgschaftsaufwendungen des Klägers als nachträgliche Anschaffungskosten der Klägerin auf ihre Beteiligung nicht entgegen.
2. Einschränkungen ergeben sich jedoch hinsichtlich der Abziehbarkeit dieser Aufwendungen aus dem Eigenkapitalersatzrecht. Denn wie oben unter II. 3. und 4. ausgeführt wurde, sind Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft nur dann und insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als sie den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts unterliegen.
a) Normadressaten des Eigenkapitalersatzrechts sind grundsätzlich nur die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft. Die Umqualifizierung eines Gesellschafterdarlehens oder einer gleichgestellten Finanzierungsmaßnahme in funktionelles Eigenkapital beruht auf der sog. Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter. Die Gesellschafter sollen veranlasst werden, in einer wirtschaftlichen Krise der GmbH weiteres Eigenkapital einzusetzen und nicht durch Kapitalhilfen anderer Art (Darlehen, Bürgschaften etc.) Dritte über die Kapitalausstattung der GmbH zu täuschen (BGH-Urteil vom 16. Oktober 1989
b) Dritte, zu denen auch nahe Angehörige des Gesellschafters gehören, tragen grundsätzlich keine Verantwortung für die Finanzierung der Kapitalgesellschaft (BGH-Urteile vom 18. Februar 1991
c) Kreditgeber, die nicht Gesellschafter sind, unterliegen den Normen des Eigenkapitalersatzrechts dann, wenn ihre Finanzierungshilfe an die Gesellschaft wirtschaftlich derjenigen durch den Gesellschafter selbst entspricht (§ 32a Abs. 3 GmbHG). Die Gleichstellung kann auf Beziehungen zu einem der Gesellschafter oder auf dem Verhältnis zur Gesellschaft als solcher beruhen (Baumbach/Hueck, aaO., § 32a Rz. 20). Von diesem Ausnahmetatbestand werden zum einen Finanzierungshilfen von Personen erfasst, die zwar nicht zivilrechtlich, aber wirtschaftlich einem Gesellschafter gleichstehen; hierzu gehören insbesondere Darlehen und gleichgestellte Finanzierungshilfen eines mit der GmbH verbundenen Unternehmens i.S. der §§ 15 bis 19, 291, 292 des Aktiengesetzes -- AktG -- (vgl. dazu im Einzelnen v.Gerkan/Hommelhoff, aaO., Rz. 5.38 und 12.1 ff.). Darüber hinaus gelten die Regeln des Eigenkapitalersatzrechts für solche Finanzierungshilfen Dritter, die zwar nicht rechtlich, aber im wirtschaftlichen Ergebnis aus dem Vermögen eines Gesellschafters aufgebracht werden sollen (BGH-Urteile in BB 1991,
d) Eine Verpflichtung zum Aufwendungsersatz kommt u.a. dann in Betracht, wenn sich --wie im Streitfall-- nicht nur ein Dritter, sondern auch der Gesellschafter selbst für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft verbürgt hat (vgl. §§ 769, 774 Abs. 2 BGB i.V.m. § 426 Abs. 1 BGB). Nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB sind mehrere Gesamtschuldner im Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet, sofern sie nicht etwas anderes vereinbart haben. Die Ausgleichspflicht des § 426 BGB gilt auch für Ehegatten, die sich gemeinsam (als Gesamtschuldner) gegenüber einem Dritten verpflichtet haben. Die Vorschrift wird weder durch die Vorschriften des ehelichen Güterrechts noch durch die von der Rechtsprechung des BGH entwickelten Grundsätze zur sog. "unbenannten Zuwendung" verdrängt (ständige Rechtsprechung, vgl. BGH-Urteile vom 30. September 1987
e) Handelt der Dritte bei der Kreditgewährung oder Bürgschaftsübernahme auf eigene Rechnung, d.h. bringt er die Finanzierungshilfe auch wirtschaftlich gesehen aus seinem eigenen Vermögen auf, unterliegt seine Finanzierung nicht den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts (vgl. BGH-Urteile in BB 1991,
f) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall eine eigenkapitalersetzende Bürgschaft des Klägers insoweit zu bejahen, als ihm ein Ausgleichsanspruch gegen die Klägerin zusteht. In diesem Umfang hat er für Rechnung der Klägerin geleistet.
Die X-Bank hat zur Befriedigung ihrer Ansprüche aus der Bürgschaft das Bankguthaben des Klägers (80 925,06 DM) verwertet und weitere Vermögensgegenstände, die ihr der Kläger zur Sicherheit übereignet hatte, für 98 040 DM verkauft und daraus insgesamt 178 965 DM erlöst. Die Klägerin hat aufgrund der Bürgschaft 109 994,89 DM an die X-Bank geleistet. Die Leistungen des Klägers aus der Bürgschaft überstiegen somit die der Klägerin um 68 970 DM. Nach §§ 774 Abs. 2, 426 Abs. 1 BGB waren beide Kläger in Innenverhältnis zu gleichen Anteilen aus der gemeinschaftlich übernommenen Bürgschaft verpflichtet. Dem Kläger steht deshalb, soweit seine Leistungen aus der Bürgschaft die der Klägerin überstiegen, ein hälftiger Ausgleichsanspruch gegen die Klägerin nach § 426 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BGB zu. Er hat in diesem Umfang (34 485 DM) für Rechnung der Klägerin geleistet (BGH-Urteil in BB 2000,
Im Streitfall ergeben sich aus den Feststellungen des FG und dem Vorbringen der Beteiligten keine Anhaltspunkte dafür, dass die Kläger ausdrücklich oder stillschweigend eine von der Regel des § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB abweichende Vereinbarung getroffen haben (vgl. dazu z.B. BGH-Urteile in NJW-RR 1989,
3. Der Senat kann offen lassen, ob der Kläger in der Bilanz seines Einzelunternehmens auf den 31. Dezember 1984 eine Rückstellung wegen der drohenden Inanspruchnahme aus der Bürgschaft hätte bilden müssen, soweit er die Verpflichtung für eigene Rechnung eingegangen ist. Im vorliegenden Verfahren, das die Einkommensteuer 1987 betrifft, ist über diese Frage nicht zu entscheiden.
4. Soweit der Kläger ohne eine vorhergehende Verpflichtung als Bürge oder aus einem anderen Rechtsgrund Verbindlichkeiten der GmbH II getilgt hat (§ 267 BGB), d.h. in Höhe von 16 203 DM, ist eine mittelbare verdeckte Einlage der Klägerin in das Vermögen der GmbH II gegeben, die bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung anzusetzen ist.
Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Lauf des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). Für die Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften gilt dies mit der Maßgabe, dass es sich um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendung eines bilanzierungsfähigen Vermögensvorteils durch den Gesellschafter handeln muss (BFH-Entscheidung vom 15. Oktober 1997
Im Streitfall hat der Kläger die Verbindlichkeiten der GmbH II gegenüber ihren Rechtsanwälten durch Abtretung seiner Gewerbesteuerforderungen erst zu einem Zeitpunkt erfüllt, als bereits feststand, dass ein etwaiger Anspruch auf Aufwendungsersatz gegen die GmbH II nach § 670 BGB oder § 683 BGB wertlos war. Unter diesen Umständen ist in der Erfüllung der Verbindlichkeit eine unentgeltliche Zuwendung an die Klägerin zu sehen, sofern der Kläger nicht im eigenwirtschaftlichen Interesse gehandelt hat. Im Streitfall kann nach den Feststellungen des FG und dem tatsächlichen Vorbringen der Kläger, dem das FA nicht widersprochen hat, davon ausgegangen werden, dass eigenwirtschaftliche Interessen des Klägers für die Tilgung der Verbindlichkeiten der GmbH II gegenüber deren Rechtsberatern nicht maßgeblich waren. Die Kläger haben im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, die Rechtsanwälte hätten ihre weitere Beratungstätigkeit für die GmbH II von der Begleichung ihrer offenen Honorarforderungen durch Abtretung der Gewerbesteuererstattungsansprüche des Klägers abhängig gemacht. Die Erfüllung dieser Honorarforderung lag deshalb ausschließlich im Interesse der Klägerin als der alleinigen Gesellschafterin und Geschäftsführerin der GmbH II.
IV. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage hat teilweise Erfolg. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1987 ist dahin gehend zu ändern, dass ein Verlustabzug gemäß § 10d EStG in Höhe von 50 688 DM und erhöhte Kinderfreibeträge für zwei Kinder nach § 53 EStG i.d.F. des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999,
Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss in BStBl II 1999, 782) kommt ein voller Abzug der Finanzierungsaufwendungen in Betracht, wenn Ehegatten gemeinsam, d.h. als Gesamtschuldner nach § 421 BGB, ein Darlehen aufgenommen haben und dieses nur von einem von ihnen zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Der BFH rechnet in diesem Fall die Finanzierungsaufwendungen dem Ehegatten zu, der das Darlehen für seine Einkünfteerzielung nutzt, unabhängig davon, ob die Leistungen auf das Darlehen mit Mitteln des einkünfteerzielenden Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten geleistet wurden. Diese Grundsätze gelten in gleicher Weise, wenn sich Ehegatten gesamtschuldnerisch für die Rückzahlung eines Darlehens verbürgen, das nur der Einkünfteerzielung eines der Ehegatten dient.
Da sich die Ehegatten im Streitfall gemeinsam für die Darlehensverbindlichkeiten der GmbH gegenüber der X-Bank verbürgt hatten, steht der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit dem vollen Abzug der Bürgschaftsaufwendungen des Nichtgesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten der Gesellschafterin auf ihre Beteiligung nicht entgegen.
Einschränkungen ergeben sich jedoch hinsichtlich der Abziehbarkeit dieser Aufwendungen aus dem Eigenkapitalersatzrecht. Denn Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft sind nur dann und insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als sie den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts unterliegen. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall eine eigenkapitalersetzende Bürgschaft des Nichtgesellschafters nur insoweit zu bejahen als ihm ein Ausgleichsanspruch gegen die Gesellschafterin zusteht. Nur in diesem Umfang hat er für Rechnung der Gesellschafterin geleistet.