FG Düsseldorf - Urteil vom 24.11.2010
15 K 931/09 F
Normen:
UmwStG 1995 § 24; EStG § 6 Abs. 3;
Fundstellen:
DStRE 2012, 99

Einbringung eines Einzelunternehmens in KG; Buchwertfortführung gem. § 24 UmwStG bei Mischentgelt; Einbringung; Einzelunternehmen; KG; Buchwertfortführung; Mischentgelt; Gutschrift; Darlehenskonto; Realisierung stiller Reserven; Anteilsschenkung an Angehörige

FG Düsseldorf, Urteil vom 24.11.2010 - Aktenzeichen 15 K 931/09 F

DRsp Nr. 2010/22286

Einbringung eines Einzelunternehmens in KG; Buchwertfortführung gem. § 24 UmwStG bei Mischentgelt; Einbringung; Einzelunternehmen; KG; Buchwertfortführung; Mischentgelt; Gutschrift; Darlehenskonto; Realisierung stiller Reserven; Anteilsschenkung an Angehörige

1. Wird ein Einzelunternehmen zu Buchwerten in einem einheitlichen Vorgang teils (unentgeltlich) für nahe Angehörige und teils für eigene Rechnung gegen zusätzliche Gutschrift auf dem Darlehenskonto des Einbringenden in Höhe der Differenz zwischen Eigenkapital des Einzelunternehmens und seinem Kommanditanteil in eine KG eingebracht, ist die Einbringung für eigene Rechnung gemäß § 24 UmwStG nur insoweit erfolgsneutral möglich, als dem Einbringenden im Gegenzug Gesellschaftsrechte gewährt worden sind. 2. Unerheblich ist dabei, dass der Einbringende insgesamt nicht mehr als den Buchwert des eingebrachten Betriebes erhalten hat. 3. Die sich aus § 6 Abs. 3 EStG ergebende Steuerneutralität kann nicht i. S. einer Einheitstheorie auf die gesamte Einbringung erstreckt werden, sondern beschränkt sich auf die unentgeltliche Aufnahme der nahen Angehörigen.

Tenor

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Einkünften 2003 vom 22. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2009 wird dahin geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2003 herabgesetzt werden auf 95.717,65 EUR.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

UmwStG 1995 § 24; EStG § 6 Abs. 3;

Gründe

Die Beteiligten streiten über den Ansatz eines Gewinns aus der Einbringung eines Betriebes.

Der Kläger ist Kommanditist der mit notariellem Vertrag vom 28. Dezember 2002 gegründeten Beigeladenen. Weitere Gesellschafter sind die "X-GmbH" als Komplementärin und die Ehefrau des Klägers, "F", sowie seine beiden Töchter, "E" und "I", als Kommanditisten. Die Einlagen erbrachte der Kläger durch die Einbringung seines Einzelunternehmens "Q"; die Kommanditistinnen wurden im Wege der Schenkung vom Kläger in die Beigeladene aufgenommen. Die Vorbemerkung des Vertrages sieht dazu Folgendes vor: "Der Kläger nimmt seine Ehefrau und seine beiden Töchter im Wege der Schenkung in sein Unternehmen auf, wechselt selbst auch in die Stellung eines Kommanditisten und gründet mit den anderen Gesellschaftern eine GmbH & Co KG. Diese beginnt mit ihrer Eintragung. Erst nach dieser Eintragung bringt der Kläger sein Einzelunternehmen ein. Im Innenverhältnis wird die Einbringung mit schuldrechtlicher Wirkung auf den 1. Januar 2003 zurückbezogen." Die Einbringung erfolgte zu den Buchwerten lt. Schlussbilanz des Einzelunternehmens; soweit das dort ausgewiesene Eigenkapital des Klägers seinen neuen Kommanditkapitalanteil (150.000 EUR) überstieg, wurde der Mehrbetrag entsprechend der notariellen Vereinbarung (§ 3 Ziffer 3 des Gesellschaftsvertrages) seinem "Darlehenskonto" gutgeschrieben (440.217,80 EUR). Auf diesem Darlehenskonto des Klägers (geführt neben dessen Kapital, Rücklagen- und Verlustvortragskonten) werden die entnahmefähigen Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, Ausgabenersatz, Vorabvergütung und sonstiger Zahlungsverkehr zwischen Beigeladener und ihm gebucht. Die Verluste der Gesellschaft, die nicht durch Guthaben auf den Rücklagenkonten gedeckt sind, werden auf Verlustvortragskonten gebucht. Für den Kläger wurde im Rahmen der Gesamtbilanz der Beigeladenen keine Ergänzungsbilanz gebildet.

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung –BP- des Finanzamts für Groß- und KonzernBP "C" gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Einbringung des Einzelunternehmens in die Beigeladene an sich dem Anwendungsbereich des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes –UmwStG- unterfalle. Das dortige Bewertungswahlrecht (Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens zum Buchwert oder mit einem höheren Wert) gelte indes uneingeschränkt nur, wenn dem Einbringenden außer Gesellschaftsrechten keine weitere Gegenleistung erbracht werde. Das sei hier nicht der Fall, weil dem Kläger zusätzlich eine Gutschrift auf seinem Darlehenskonto erteilt worden sei; insoweit führe der – aufzuteilende – Einbringungsvorgang zur Steuerentstrickung. Der Prüfer berechnete den Einbringungsgewinn mit 392.865,30 EUR (BP-Bericht vom 18. Dezember 2007, Tz. 2.3: 440.217,80 EUR abzgl. anteiliges Kapitalkonto). Der Beklagte schloss sich den Feststellungen an und erließ am 28.02.2008 einen Bescheid zur gesonderten Feststellung von Einkünften 2003 über 392.865 EUR.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und machte geltend, die Einbringung sei hinsichtlich der Aufnahme der nahen Angehörigen in § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes –EStG- geregelt und unterliege insoweit, da hier eine Schenkung erfolgt sei, einem Buchwertzwang. Die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG erstrecke sich darüber hinaus auf die gesamte Einbringung des Einzelunternehmens, weil das anteilige Entgelt die Buchwerte nicht übersteige und somit nach der sog. Einheitstheorie ein Einbringungsgewinn insgesamt entfalle.

Der Beklagte half dem Einspruch mit Bescheid vom 22. April 2008 teilweise ab, indem er den Gewinn auf 375.682 EUR herabsetzte; hierbei trug er dem Einspruchsvorbringen insoweit Rechnung, als er die Werte, die auf die Einbringung für Rechnung der nahen Angehörigen des Klägers entfielen, ausschied. Im Übrigen wies er den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2009 als unbegründet zurück. Der Einbringungsvorgang sei insoweit entgeltlich, als der Kläger neben der Mitunternehmerstellung eine Gutschrift auf dem Darlehenskonto erhalten habe. In Höhe dieses Betrages sei der Beigeladenen als Übernehmerin kein Eigenkapital zugeführt worden. Der Vorgang stelle sich wie eine Kaufpreiszahlung der Beigeladenen dar, weil die dem Kläger gewährten Gesellschaftsrechte um den Wert des Darlehens geringer seien als das eingebrachte Betriebsvermögen. Es liege insoweit ein entgeltlicher Veräußerungsvorgang vor, der zur Gewinnrealisierung führe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Die Einspruchsentscheidung beschränke sich im Wesentlichen auf die Wiedergabe der von der Finanzverwaltung vertretenen sog. Trennungstheorie. Stattdessen sei hier der sog. Einheitstheorie zu folgen. Die gesetzlich vorgegebene Buchwertfortführung des § 6 Abs. 3 EStG lasse keinen Raum für einen Veräußerungsgewinn. Es finde keine Aufteilung in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil statt. Selbst Teilentgelte seien unschädlich, soweit sie den Buchwert der betrieblichen Einheit nicht überschritten. Sofern man für den Einbringenden nicht insgesamt die Regelung des § 6 Abs. 3 EStG für maßgeblich halte, sondern auch auf die Vorschrift des § 24 UmwStG abstelle – bei Einbringung (wie hier) eines Betriebes statt eines einzelnen Wirtschaftsgutes lex specialis gegenüber § 16 EStG -, entstehe ebenfalls kein Veräußerungsgewinn. Auch hier sei die Einheitstheorie maßgeblich. Insgesamt und einheitlich liege ein tauschähnliches Geschäft und damit eine Veräußerung vor. Eine Gewinnrealisierung trete nur ein, sofern die Gegenleistung den Buchwert übersteige; diese Voraussetzung sei hier nicht erfüllt.

Hilfsweise – bei Anwendung der Trennungstheorie – sei jedenfalls der Einbringungsgewinn zu reduzieren. Denn wie sich anlässlich einer Gesellschafterversammlung bei der "Q" GmbH herausgestellt habe, hätten zwischenzeitlich rechtskräftig abgeschlossene zivilrechtliche Gerichtsverfahren ergeben, dass sämtliche seit dem 3. Mai 2000 gefassten Gesellschafterbeschlüsse nichtig seien (Urteil des Oberlandesgerichts Düsseldorf vom 21. Juni 2007 I-9 U 7/07, Der Betrieb 2007, 2308; Nichtzulassungsbeschwerde mit Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 5. Mai 2008 II ZR 171/07 zurückgewiesen – juris). Daher sei auch die Einbringung des im ehemaligen Einzelunternehmen enthaltenen Gesellschaftsanteils an der "Q" GmbH, "D-Stadt", unwirksam – mit der Folge, dass diese Anteile im Sonderbetriebsvermögen des Klägers verblieben seien und sich die Gutschrift auf dessen Darlehenskonto auf 102.356,12 EUR vermindere.

In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ergänzend geltend gemacht, eine geänderte Einbringungsbilanz vorlegen zu können bzw. wollen, die auch auf der Grundlage der Trennungstheorie zu einem Einbringungsgewinn von 0 EUR führe.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Einkünften 2003 vom 22. April 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2009 ersatzlos aufzuheben,

hilfsweise, den Rechtsstreit zum Zwecke der Vorlage einer geänderten Einbringungsbilanz zu vertagen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Der Beklagte erklärt sich einverstanden, dem neuen Klagevortrag zur Unwirksamkeit der Anteilsübertragung an der "Q" GmbH, "D-Stadt", durch eine Herabsetzung des laufenden Veräußerungsgewinns zu folgen. Im Übrigen hält er an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.

In der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten übereinstimmend klargestellt, dass das auf den Kläger entfallende Kapitalkonto bei Einbringung (unter Berücksichtigung der im Verlauf des Klageverfahrens bekannt gewordenen Unwirksamkeit der Übertragung betr. "Q" GmbH, "D-Stadt") insgesamt 252.356,12 EUR (150.000 EUR Kommanditanteil zzgl. 102.356,12 EUR "Mehrbetrag" bzw. Darlehensforderung) betrug.

Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

Die Klage ist teilweise begründet.

Der angefochtene Bescheid ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang rechtswidrig und verletzt den Kläger insoweit seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-). Im Übrigen hat der Beklagte indes eine steuerliche Behandlung des Einbringungsvorgangs als insgesamt steuerneutral bzw. eine weitere Herabsetzung des Gewinns aus der Einbringung des Einzelunternehmens zutreffend abgelehnt. Eine Vertagung des Rechtsstreits kam ebenfalls nicht in Betracht.

Soweit der Kläger sein bisheriges Einzelunternehmen für Rechnung seiner Ehefrau und der beiden Töchter eingebracht hat, die hierfür kein Entgelt leisten mussten, waren die anteilig auf die nahen Angehörigen entfallenden Buchwerte fortzuführen; eine Aufdeckung der anteiligen stillen Reserven ist insoweit nicht erfolgt. Diese sich aus § 6 Abs. 3 EStG ergebende Rechtsfolge hat der Beklagte mit dem geänderten Feststellungsbescheid vom 22. April 2008 zutreffend umgesetzt; bezogen auf die unentgeltliche Aufnahme der Ehefrau und der Kinder hat er keinen (anteiligen) Veräußerungsgewinn (mehr) berücksichtigt.

Soweit die Einbringung des Betriebes nicht unentgeltlich für Rechnung der nahen Angehörigen, sondern für eigene Rechnung des Klägers erfolgt ist, findet die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG indes keine Anwendung. In den Fällen der Einbringung eines Betriebes auf eigene Rechnung gilt die Bestimmung des § 24 UmwStG. Das gilt auch dann, wenn ein Einzelunternehmen in einem einheitlichen Vorgang teils für eigene Rechnung und teils (unentgeltlich) für nahe Angehörige eingebracht wird. Die sich aus § 6 Abs. 3 EStG ergebende Steuerneutralität kann nicht etwa i. S. einer Einheitstheorie auf die gesamte Einbringung erstreckt werden, sondern beschränkt sich auf die unentgeltliche Aufnahme der nahen Angehörigen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 12. Oktober 2005 X R 35/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV- 2006, 521; Reiß in Kirchhof, EStG, 9. A., § 16 Rdn. 39).

Die – somit getrennt zu betrachtende und hier allein streitige – Einbringung des Einzelunternehmens des Klägers (anteilig) auf dessen eigene Rechnung richtet sich folglich nach der Bestimmung des § 24 UmwStG. Diese Vorschrift findet gemäß Abs. 1 Anwendung, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft wird. Nach § 24 Abs. 2 UmwStG darf die aufnehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert, max. dem Teilwert, ansetzen.

Die (anteilige) Einbringung des Einzelunternehmens in die Beigeladene auf eigene Rechnung des Klägers erfolgte zu den Buchwerten lt. Schlussbilanz des Einzelunternehmens. Der Kläger erhielt hierfür ein Mischentgelt, nämlich Gesellschaftsrechte (Kommanditanteil des Klägers 150.000 EUR) und außerdem eine sonstige Ausgleichsleistung, hier in Gestalt der Gutschrift auf seinem "Darlehenskonto" bei der Beigeladenen in Höhe des Betrages, um den das ehemalige Eigenkapital des Klägers im Einzelunternehmen den neuen Kommanditanteil überstieg – d. s. (unter Berücksichtigung der o. a. Nichtigkeit der seit dem 3. Mai 2000 gefassten Gesellschafterbeschlüsse) unstreitig 102.356,12 EUR. Die Gutschrift auf dem Darlehenskonto stellt hier Fremdkapital der Gesellschaft dar – wie auch die Beteiligten übereinstimmend annehmen. Für die Einordnung der Gutschrift als Darlehen des Klägers (Sonderbetriebsvermögen; "echte", unentziehbare Forderung des Gesellschafters) statt als Eigenkapital der Gesellschaft (in deren Gesamthand) spricht insbesondere der Umstand, dass auf diesem Konto keine Verlustanteile des Klägers verbucht werden durften; nach § 4 des Gesellschaftsvertrages waren die Verluste auf (gesonderten) Verlustvortragskonten zu buchen (vgl. auch Urteil des BFH vom 12. Oktober 2005 X R 35/04, BFH/NV 2006, 521).

Im Hinblick auf diese Ausgestaltung der Gegenleistung als Mischentgelt ist der Einbringungsvorgang für den Kläger in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang erfolgswirksam. Die Einbringung war – ungeachtet dessen, dass der Kläger insgesamt nicht mehr als den Buchwert des eingebrachten Betriebes erhalten hat - nur insoweit erfolgsneutral möglich, als dem Kläger im Gegenzug Gesellschaftsrechte gewährt worden sind.

Bringt der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens gegen ein ausgewogenes (drittübliches) Mischentgelt, d.h. gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstige Ausgleichsleistungen, in die Personengesellschaft ein, so ist die Fortführung der Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter bei der aufnehmenden Personengesellschaft nur insoweit möglich, als die Übertragung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Die Tatsache, dass der Gesellschafter im Rahmen des Entgelts auch Gesellschaftsrechte erlangt, kann nicht dazu führen, dass der Einbringungsvorgang als Ganzes erfolgsneutral gestaltet werden kann. Der für die Einräumung des Realisationswahlrechts i. S. von § 24 UmwStG betonte Gedanke der Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer, sodann mitunternehmerischer Form greift insoweit nicht ein, als der Gesellschafter für die Übernahme des Wirtschaftsguts ein über die Gewährung von Gesellschaftsrechten hinausgehendes Entgelt erhält. Insoweit erbringt der Gesellschafter seine Leistung nämlich nicht zur Stärkung der Gesellschaft oder seiner Gesellschafterstellung, sondern im Rahmen eines Leistungsaustauschs wie unter Fremden. Es entspricht zudem den Regeln der Logik, in den "Mischentgeltsfällen" die für die beiden Grundkonstellationen geltenden unterschiedlichen Realisationsgrundsätze (Einbringung 100 % erfolgsneutral, wenn 100 % zu Gesellschaftsrechten; Einbringung 100 % erfolgswirksam, wenn 100 % sonstige Ausgleichsleistung) im Wege der Aufspaltung des Übertragungsvorgangs miteinander zu kombinieren. Führt ein vollentgeltlicher Einbringungsvorgang zur vollständigen (100 %igen) Aufdeckung der stillen Reserven, wenn die dem Einbringenden gewährte Gegenleistung zu 100 % aus "sonstigen Entgelten" besteht, so muss derselbe Vorgang eine quotale Aufdeckung der stillen Reserven nach sich ziehen, wenn die "sonstigen Entgelte" lediglich eine (entsprechende) Quote betragen (z. B.: 80 %) und nur im Übrigen (z. B. 20 %) Gesellschaftsrechte gewährt werden; die stillen Reserven können in einem solchen Fall von der aufnehmenden Personengesellschaft nur in Höhe von 20 % fortgeführt werden. Die Gegenauffassung, wonach auch bei Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstige Ausgleichsleistungen eine zwingende Aufdeckung der stillen Reserven nur insoweit geboten sei, als die Summe der "sonstigen Entgelte" den Buchwert des eingebrachten Wirtschaftsguts überschreitet, vermag nicht zu überzeugen. Sie führt zu einer einseitigen und unangemessenen vollständigen Zuordnung des Buchwerts zu den "sonstigen Ausgleichsleistungen" des "gemischten" Gesamtentgelts und ist daher ebenso abzulehnen, wie es die umgekehrte alleinige Zuordnung des Buchwerts zu dem in der Gewährung von Gesellschaftsrechten bestehenden Entgeltsteil wäre. § 24 UmwStG erlaubt sowohl im Bereich der direkten Anwendung der Vorschrift, also bei der Einbringung strukturierter Einheiten in eine Personengesellschaft gegen "Mischentgelt", als auch bei sinngemäßer Heranziehung der Vorschrift im Fall einer Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Mischentgelt eine erfolgsneutrale Gestaltung des Einbringungsvorgangs maximal bis zur Höhe des Werts der gewährten Gesellschaftsrechte (Urteil des BFH vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420).

Der o. a. Entscheidung lag zwar, wie der Kläger zutreffend einwendet, die Einbringung nicht – wie vorliegend - eines Betriebes, sondern eines einzelnen Wirtschaftsgutes, und zudem gegen ein (Misch-)Entgelt nicht – wie vorliegend – in Höhe des Buchwertes des eingebrachten Vermögens, sondern des Teilwerts zugrunde. Dennoch sind die dort vom BFH überzeugend dargelegten Grundsätze aus Sicht des Senates auf die hier vorliegende Gestaltung übertragbar mit der Folge, dass der Kläger in Höhe der ("schädlichen") sonstigen Ausgleichsleistung, soweit diese die entsprechende Quote an dem von ihm eingebrachten Kapitalkonto übersteigt, einen laufenden Veräußerungsgewinn erzielt hat.

Der BFH hat in seiner o. a. Entscheidung die Aussage, dass § 24 UmwStG eine Fortführung der Buchwerte nur insoweit zulasse, als die Übertragung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolge, ausdrücklich auch für den Fall der unmittelbaren Gesetzesanwendung – d. h. Einbringung einer strukturierten Einheit (eines Betriebes) statt lediglich eines Wirtschaftsgutes – getroffen.

Darüber hinaus überzeugen die dort vom BFH dargelegten Grundsätze nach Ansicht des Senats nicht nur für den (dort entschiedenen) Fall eines Mischentgelts in Teilwerthöhe, sondern auch für das vorliegende Mischentgelt in Höhe des Buchwertes des eingebrachten Vermögens. Die Entgelthöhe ist insoweit für die Anwendung der Vorschrift des § 24 UmwStG, die hierzu keine Differenzierung enthält, nicht maßgeblich. Der bloße Umstand, dass der Kläger hier kein den Buchwert übersteigendes Entgelt erhalten hat, steht der Annahme eines Veräußerungsgewinns nicht entgegen. Im (vorrangig vor § 16 EStG zu beurteilenden) Anwendungsbereich des § 24 UmwStG lässt sich das Bewertungswahlrecht nach Abs. 2 der Vorschrift nicht allein auf die Buchwert-Höhe des Entgelts stützen; außerhalb der Erlangung von Gesellschaftsrechten handelt es sich um einen zwingend erfolgswirksamen, gesondert zu beurteilenden Teil des Einbringungsvorgangs.

Dass die Einbringung eines Betriebes auf eigene Rechnung zwar dem Anwendungsbereich des § 24 UmwStG unterfällt, indes das Bewertungswahlrecht der steuerneutralen Gestaltung zu versagen ist, soweit der Einbringende keine Gutschrift auf einem "echten" Kapitalkonto (Eigenkapital der Gesellschaft) erhält, sondern auf einem "echten" Darlehenskonto (Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters), ergibt sich – im Wege eines Umkehrschlusses - auch aus den Gründen des o. a. BFH-Urteils vom 12. Oktober 2005 X R 35/04 (BFH/NV 2006, 521). Der BFH hat für den dortigen Fall der Einbringung eines Betriebes (teils unentgeltlich auf Rechnung von Angehörigen, teils auf eigene Rechnung des Einbringenden) für die Frage der Anwendung des § 24 UmwStG darauf abgestellt, ob das dem Einbringenden gewährte Entgelt – dort eine Gutschrift auf einem "variablen Konto" - als Eigen- oder als Fremdkapital der aufnehmenden Gesellschaft einzuordnen sei. Erst nach Bejahung eines Eigenkapitalcharakters des Entgelts hat der BFH a.a.O. das Ansatzwahlrecht des § 24 Abs. 2 UmwStG zuerkannt; umgekehrt wäre demnach eine steuerneutrale Behandlung der Einbringung des Betriebes gegen die Gewährung eines "echten" Darlehens des Einbringenden (d. h. Fremdkapital der Gesellschaft; Sonderbetriebsvermögen) zu verneinen gewesen.

Diese Auffassung entspricht derjenigen der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen –BMF- vom 21. August 2001, BStBl I 2001, 543, Tz. 24.08). Sie wird auch in der Literatur vertreten (etwa Dötsch in Dötsch/Jost/Jung/Witt, UmwStG, 6. A., § 24 Rdn. 51: Bei Übertragung gegen Mischentgelt ist der Einbringungsvorgang aufzuteilen in eine Komponente "Entgelt Gesellschaftsrechte" und "übriges Entgelt"; Schmitt, UmwStG, 4. A. 2006, § 24 Rdn. 39 und 132).

Zugleich hat der BFH mit seinem o. a. Urteil vom 11. Dezember 2001 (VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420) einer Anwendung der sog. Einheitstheorie jedenfalls für die Fälle der Einbringung i. S. von § 24 UmwStG gegen ein Mischentgelt eine Absage erteilt. Insbesondere führe eine derartige einheitliche Betrachtung zu einer einseitigen, unangemessen Zuordnung des Buchwertes.

Für die Anwendung einer sog. Einheitstheorie kann der Kläger ebenso wenig das Urteil des BFH vom 24. Januar 2008 IV R 37/06 (BFHE 220, 374, BStBl II 2008, 761) mit Erfolg anführen. Diese Entscheidung betrifft eine anders gelagerte Rechtsproblematik, nämlich die Frage einer Einlage i. S. von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000. Soweit das Urteil Ausführungen zum Anwendungsbereich der Vorschrift des § 24 UmwStG dahin trifft, dass ebenso insoweit von einer Gegenleistung (Einräumung einer Mitunternehmerstellung) auszugehen sei, als das eingebrachte Betriebsvermögen neben dem Festkapitalkonto auch variablen Kapitalunterkonten oder einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage gutgeschrieben werde und auch im letzteren Fall eine "einheitliche" Betrachtung des Einbringungsvorgangs geboten sei, ist dies hier ebenfalls nicht weiter führend. Denn ein derartiger Sachverhalt liegt im hier zu entscheidenden Fall, in dem die sonstige Ausgleichsleistung nicht der Gesamthand der Personengesellschaft zugute gekommen ist, nicht vor.

Ohnehin ist der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Recht keine Festlegung auf eine bestimmte Theorie (Einheits- oder Trennungstheorie) bzw. einen bestimmten dogmatischen Ansatzpunkt zu entnehmen. Abgesehen davon, dass der "Theorienstreit" nicht die Problematik des "Mischentgelts" betrifft, sondern diejenige der Teilentgeltlichkeit bzw. der gemischten Schenkung, hat sich die Wertung im Einzelfall nach der sachgerechten Ausfüllung des insoweit lückenhaften Gesetzes zu richten (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11 zu § 17 EStG; vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811 zu § 16 EStG; ebenso die zivilrechtliche Rechtsprechung, vgl. Weidenkaff in Palandt, BGB, 68. A., § 516 Rdn. 14; Kollhosser in Münchner Kommentar, BGB, 4. A., § 516 Rdn. 30 ff.). Vor diesem Hintergrund vermögen auch die vom Kläger angeführten Urteile des BFH vom 16. Dezember 1992 XI R 34/92 (BFHE 170, 183, BStBl II 1993, 346) und vom 22. September 1994 IV R 61/93 (BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367) keine abweichende Entscheidung zu rechtfertigen, die nicht den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG betreffen, sondern die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns allein im Bereich des § 16 EStG.

Im Ergebnis stellt sich die vorliegende Einbringung des Betriebes zu einem Mischentgelt, das neben der Gewährung von Gesellschaftsrechten (auch) in der Einräumung einer "echten" Darlehensforderung des Klägers in dessen Sonderbetriebsvermögen besteht, dar wie eine Betriebseinbringung gegen eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden. Auch in derartigen Fällen löst der Vorgang, soweit der Einbringende eine Vergütung in Geld erhält, eine Gewinnrealisierung aus. Die hierzu ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung stützt sich auf den Gedanken, dass § 24 UmwStG eine Betriebsvermögenseinbringung nur erfasst, "soweit" der Einbringende die Rechtsstellung eines Gesellschafters oder Mitunternehmers erlangt (Urteil des BFH vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; vgl. auch Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rdn. E 267, 272). Auch im hier vorliegenden Fall einer "Zuzahlung" ins Sonderbetriebsvermögen hat der Kläger insoweit keine Gesellschaftsrechte erlangt, sondern außerhalb des Gesamthandvermögen einen unentziehbaren, allein ihm zustehenden Anspruch. Gesellschafterrechte – und ebenso Haftungsrisiken des Klägers – bestehen demgegenüber nur in Höhe des Kommanditanteils von 150.000 EUR.

Die Urteile des BFH vom 26. Januar 1994 III R 39/91 (BFHE 1994, 458, BStBl II 1994, 458) und vom 24. Juni 2009 VIII R 13/07 (BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993) stehen der o.a. Rechtsprechung zur Zuzahlung ins Privatvermögen nicht entgegen. Der BFH bestätigt am 24. Juni 1994 seine Rechtsprechung (etwa lt. o. a. Urteil vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599), dass in derartigen Fällen die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung verbunden würden; hinsichtlich der Zuzahlung stelle sich der Vorgang als Veräußerung dar. Die weitere dortige Aussage, dass eine Anwendung des § 24 UmwStG nicht eine Gegenleistung ausschließlich in Gestalt von Gesellschaftsrechten voraussetze, steht mit der vorliegend vom Senat bejahten Steuerneutralität (i. S. von § 24 UmwStG) für den "unschädlichen" Teil des Mischentgelts (Kommanditkapitalanteil 150.000 EUR) im Einklang; zudem liegt die dortige Konstellation, dass der Unternehmer nicht das gesamte Betriebsvermögen des ehemaligen Einzelbetriebes eingebracht, sondern hieraus einen Teil zurückbehalten hat, hier nicht vor. Die in den o. a. Urteilen entschiedene Rechtsfrage der Berechnung der Vergünstigung nach § 24 Abs. 3 UmwStG stellt sich vorliegend ebenfalls nicht.

Der auf den Kläger entfallende Buchwert bzw. sein Kapitalkonto bei Einbringung betrug insgesamt 252.356,12 EUR (Kommanditkapitalanteil 150.000 DM zzgl. "Mehrbetrag" von unstreitig 102.356,12 EUR). Der steuerschädliche Teil der Einbringung macht (entsprechend der Darlegung des Beklagten in der Anlage zum Schriftsatz vom 18. Juni 2009 sowie in der mündlichen Verhandlung erörtert; insoweit unbestritten vom Kläger) 2,6306 % aus (Wert der Gegenleistung insgesamt unstreitig 3.890.954,53 EUR; Wert der vom Kläger zu 60 % erlangten Gesellschaftsrechte unstreitig 3.788.598,41 EUR = 97,3694 %; Darlehensforderung 102.356,12 EUR = 2,6306 %). Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb berechnen sich demnach wie folgt:

Veräußerungspreis 102.356,12 EUR
Kapitalkonto des Einzelunternehmers (252.356,12 EUR) x steuerschädlicher Anteil (2,6306 %) ./. 6.638,48 EUR
Gewinn 95.717,65 EUR.

Der Hilfsantrag des Klägers hat keinen Erfolg. Eine Vertagung der mündlichen Verhandlung kommt nur aus erheblichen Gründen i. S. von § 155 der Finanzgerichtsordnung –FGO- i.V.m. § 227 der Zivilprozessordnung in Betracht. Ein derartiger Grund liegt hier bereits deshalb nicht vor, weil in der Verhandlung keine neuen entscheidungserheblichen Gesichtspunkte erörtert worden sind – auch nicht etwa zum Inhalt der Einbringungsbilanz –, zu denen der Kläger einer weiteren Frist zur Stellungnahme bedurft hätte (vgl. Koch in Gräber, FGO, 7. A., § 91 Rdn. 4). Nachrichtlich merkt der Senat an, dass die der Entscheidung zugrunde gelegte Einbringungsbilanz des Kläger keinen eine Bilanzberichtigung i. S. von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG rechtfertigenden "Fehler" enthält. Eine demnach zwecks anderweitiger steuerlicher Gestaltung der Einbringung vom Kläger ggf. in Aussicht genommene bloße Bilanzänderung i. S. von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG kann indes grundsätzlich nur bis zur Einreichung der Bilanz beim Finanzamt erfolgen (Heinicke in Schmidt, EStG, 29. A., § 4 Rdn. 751).

Der telefonische Einwand des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 25. November 2010 (dem Tag nach der mündlichen Verhandlung), angesichts der vorgetragenen Unwirksamkeit der Einbringung der "Q" GmbH, "D-Stadt", fehle es an einer wirksamen Eröffnungsbilanz der Beigeladenen, bot keinen Anlass zur Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung i. S. von § 93 FGO. Die vorliegend vorzunehmende Beurteilung der gewählten steuerlichen Gestaltung durch die Beigeladene beruht nicht auf deren Eröffnungsbilanz, sondern auf den Regelungen des Gesellschaftsvertrages vom 28. Dezember 2002. Dieser Vertrag bestimmt in § 3 Ziffer 3, dass das in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens ausgewiesene Eigenkapital des Klägers, soweit es den neuen Kommanditanteil (150.000 EUR) übersteigt, als Mehrbetrag seinem Darlehenskonto gutgeschrieben wird. Damit haben die Gesellschafter den (wirksamen) Beschluss gefasst, den über 150.000 EUR hinaus gehenden Betrag – in noch zu beziffernder (und vorliegend erst nach Abschluss der genannten zivilrechtlichen Verfahren präzise bezifferbarer) Höhe – dem Darlehenskonto des Klägers gutzuschreiben. An diesen Gesellschafterbeschluss ist die Beigeladene bzw. sind deren Gesellschafter (auch der Kläger) ungeachtet der (anderweitig, im Bereich der GmbH begründeten) Unwirksamkeit der Übertragung der GmbH-Anteile gebunden.

Die Kostenentscheidung folgt, soweit der Kläger unterlegen ist, aus § 135 Abs. 1 FGO. Soweit der Kläger obsiegt hat, fallen ihm die Kosten nach § 137 FGO ebenfalls zu Last, weil er die insoweit entscheidungserhebliche Nichtigkeit früherer Gesellschafterbeschlüsse bereits mit der – schon im Verlauf des Rechtsbehelfsverfahrens eingetretenen - Rechtskraft der zivilrechtlichen Urteile hätte vorbringen können und müssen.

Die Revision war gemäß § 115 Ab. 1 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Fundstellen
DStRE 2012, 99