FG Münster vom 23.09.1997
1 K 1427/96 F
Fundstellen:
EFG 1999, 386

Einfache oder qualifizierte Nachfolgeklausel?

FG Münster, vom 23.09.1997 - Aktenzeichen 1 K 1427/96 F

DRsp Nr. 2001/3068

Einfache oder qualifizierte Nachfolgeklausel?

Durch eine Teilungsanordnung gemäß § 2048 BGB wird eine einfache Nachfolgeklausel nicht zu einer qualifizierten Nachfolgeklausel.

Gründe:

Es ist zu entscheiden, ob ein Miterbe als Mitunternehmer gewerbliche Einkünfte erzielt, d.h. ob eine einfache oder eine qualifizierte Nachfolgeklausel vereinbart worden ist.

Die zum 01.01.1977 gegründete Fa. GmbH & Co KG, die Beigeladene zu 1., hatte folgende Gesellschafter:

- als Komplementärin und Geschäftsführerin die Fa. GmbH (GmbH),

- als Kommanditisten den Ehemann der Klägerin (G.H.) mit einer Hafteinlage in Höhe von 60.000 DM und dessen Bruder (D.H.), den Beigeladenen zu 2., mit einer Hafteinlage in Höhe von 40.000 DM.

Eigentümer des Betriebsgrundstücks I in ... war G.H. G.H. starb am 19.03.1987. Der Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen zu 1. vom 31.03.1977 enthält für den Fall des Todes eines Gesellschafters in § 14 Abs. 1 folgende Regelung:

"Scheidet ein Gesellschafter durch Tod aus der Gesellschaft aus, so wird die Gesellschaft von den verbleibenden Gesellschaftern ohne Liquidation unter Fortführung der Firma mit Aktiven und Passiven mit den Erben fortgesetzt."

Am 06.09.1982 beurkundete der Notar ... in ... (URNr. 72/82) ein gemeinschaftliches Testament der Klägerin und ihres Ehemannes G.H. Das Testament hat im Wesentlichen folgenden Inhalt. G.H. setzt die Klägerin und den Beigeladenen zu 2. zu gleichanteiligen Erben mit folgender Teilungsanordnung ein:

1. Der Beigeladene zu 2. erhält die Geschäftsanteile an der GmbH und an der Beigeladenen zu 1.

2. Ihm soll außerdem das Betriebsgrundstück II in ... zu alleinigem Eigentum unter Einräumung eines Nießbrauchsrechts zugunsten der Klägerin übertragen werden.

3. Das Nießbrauchsrecht soll mit der Auflage eingeräumt werden, dass die Berechtigte die mit den Gesellschaftern abgeschlossenen Miet- und Pachtverträge fortsetzt und nicht kündigt. Im Fall der Kündigung oder Aufhebung durch die Berechtigte soll das Nießbrauchsrecht enden. Das Nießbrauchsrecht erlischt mit dem Tod der Berechtigten oder deren Wiederheirat.

4. Die Klägerin erhält den gesamten übrigen Nachlass.

5. Treten bei der Auseinandersetzung Wertverschiedenheiten auf, besteht keine Ausgleichspflicht.

Am 19.06.1989 beurkundete der Notar ... in ... (URNr. 175/89) einen Erbauseinandersetzungsvertrag zwischen der Klägerin und dem Beigeladene zu 2. unter Mitwirkung des Wirtschaftsprüfers als Testamentsvollstrecker über den Nachlass des G.H. In den Erläuterungen dazu (vor § 1) ist u.a. niedergelegt, dass das Amtsgericht am 28.12.1987 einen gemeinschaftlichen Erbschein dahingehend erteilt hat, dass die Klägerin und der Beigeladene zu 2. Miterben zu je 1/2 Anteil des Erblassers G.H. geworden sind und die vertraglichen Vereinbarungen in Erfüllung der testamentarischen Teilungsanordnung vom 06.09.1982 erfolgen. Im Hinblick auf die Firmenbelange enthält der Vertrag die folgenden Regelungen:

1. Die Klägerin überträgt ihre Erbansprüche an den Geschäftsanteilen des Erblassers G.H. an der GmbH und ihren Erbanspruch an dem Geschäftsanteil des Erblassers G.H. an der Beigeladenen zu 1. auf den Beigeladenen zu 2. (§ 5 des Vertrages).

2. Die Klägerin verzichtet gegenüber der GmbH und der Beigeladenen zu 1. auf die ihr zustehende Witwenversorgung (§ 6 Buchstabe a des Vertrages).

3. Darüber hinaus verzichtet sie auf das ihr lt. Testament einzuräumende Nießbrauchsrecht am Betriebsgrundstück (§ 6 Buchstabe b des Vertrages).

4. Für die Aufgabe ihrer Rechte erhält die Klägerin von dem Beigeladenen zu 2. eine Zahlung von 2,5 Mio. DM (§ 6 Buchstabe c. des Vertrages).

Der Erbauseinandersetzungsvertrag sieht in § 7 vor, dass grundsätzlich jede Vertragspartei die einkommen- und erbschaftsteuerlichen Folgen für sich selbst zu tragen hat. Davon abweichend soll der Beigeladene zu 2. die Einkommensteuerschulden des Erblassers bis zu dessen Todeszeitpunkt tragen, soweit sich diese aus den Einkünften der Firmenbeteiligungen ergeben.

§ 8 des Erbauseinandersetzungsvertrages bestimmt, dass die Übergabe der Besitzungen und die Übertragung der Gesellschafts- bzw. Geschäftsanteile sowie aller sonstigen Rechte (rückwirkend) zum 19.03.1987 erfolgt.

Die Klägerin hat die Erstattung der von ihr entrichteten Einkommensteuer (ESt) auf bestandskräftig festgestellte Gewinnanteile 1987 und 1988 gegen über den Beigeladenen zu 2. erfolglos gerichtlich einzuklagen versucht.

In Rahmen einer Betriebsprüfung (Bp) bei der Beigeladenen zu 1. für die Jahre 1986 - 1988 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass mit dem Tod des G.H. am 19.03.1987 dessen Beteiligung an der Beigeladenen zu 1. auf die Erbengemeinschaft zwischen der Klägerin und dem Beigeladenen zu 2. übergegangen sei. Dadurch habe sich der mitunternehmerische Anteil des Beigeladenen zu 2. von 40 v.H. auf 70 v.H. erhöht. Die Klägerin sei vom Todestag ihres Ehemannes G.H. an mit einer Beteiligung von 30 v.H. als Mitunternehmerin zu behandeln (wegen der Einzelheiten s. Rdn. 3, 7, 32, Anlage 6 des geänderten Berichts des Finanzamts (FA) für Großbetriebsprüfung (GroßBp) vom 27.05.1991).

Der Beklagte - das FA folgte der Ansicht der GroßBp und erließ die bestandskräftig geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Beigeladenen zu 1. aus Gewerbebetrieb (F-Bescheide) für 1987 und 1988 jeweils vom 29.08.1991. Der Gewinnanteil der Klägerin betrug für das Streitjahr 1987 1.079.110 DM und für das Streitjahr 1988 922.184 DM. Mit Schreiben vom 21.12.1993 beantragte die Klägerin erfolglos, die ihr zugerechneten Gewinnanteile 1987 und 1988 bei dem Beigeladenen zu 2. zu erfassen. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Im Rahmen einer Bp bei der Beigeladenen zu 1. für die Jahre 1989 bis 1993 vertrat der Prüfer die Auffassung, die Klägerin habe als Mitunternehmerin bis zur Erbauseinandersetzung am 19.06.1999 gewerbliche Einkünfte nach § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) bezogen. Sie habe diese Einkünfte nicht als Rechtsnachfolgerin aus einer ehemaligen Tätigkeit des verstorbenen G.H., sondern kraft eigener Verwirklichung des Einkünftetatbestandes bezogen. Die Übergangsregelungen in Rdn. 96 f des BMF-Schreibens vom 11.01.1993, BStBl I 1962, würden ausschließlich die Behandlung der im Rahmen von Erbauseinandersetzungen geleisteten Ausgleichszahlungen und den Ansatz der sich aufgrund dessen ergebenden Veräußerungsgewinne und Anschaffungskosten (AK) betreffen. Die Zurechnung und Versteuerung der laufenden Einkünfte während des Bestehens der Erbengemeinschaft würde dadurch nicht berührt. Im Übrigen hätte die Klägerin auch nach alter Rechtsprechung die Gewinnanteile versteuern müssen. Sie wäre in diesem Fall zwar nicht Mitunternehmerin geworden, würde aber die Mitunternehmereigenschaft des Erblassers fortsetzen und aufgrund ihrer Stellung als Miterbin laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen (wegen der Einzelheiten s. Rdn. 7, 31, 33, Anlagen, 12, 17 des Berichts der GroßBp vom 18.07.1995).

Der Beklagte folgte der Ansicht der GroßBp und erließ den geänderten F-Bescheid für den Streitzeitraum 01.01.-19.06.1989 vom 13.09.1995. In diesem F-Bescheid rechnete der Beklakte der Klägerin einen laufenden Gewinnanteil von 1.080.494 DM und einen Veräußerungsverlust von 232.714 DM zu. Im erfolglosen Einspruchsverfahren der Klägerin zog der Beklagte mit Bescheiden jeweils vom 15.01.1996 die Beigeladene zu 1. und zu 2. zum Verfahren hinzu.

Im Klageverfahren verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie sei vom Erbfall am 19.03.1987 bis zur Erbauseinandersetzung am 19.06.1989 nicht Mitunternehmerin der Beigeladenen zu 1. gewesen. Obwohl sie zunächst gesellschaftsrechtlich kraft Sonderrechtsnachfolge Kommanditistin der Beigeladenen zu 1. geworden sei, sei sie in der sicheren Erwartung einer Auseinandersetzung gemäß der Teilungsanordnung im gemeinschaftlichen Testament vom 06.09.1982 niemals in das Handelsregister eingetragen worden. Sie habe sich jeder Mitunternehmerinitiative enthalten. Sie habe ihre Mitgliedschaft und Vermögensrechte in der Beigeladenen zu 1. und in der GmbH nicht wahrgenommen. Sie habe auch kein Mitunternehmerrisiko getragen. Der Beigeladene zu 2. habe die Geschäfte geführt und allein die Geschicke der Beigeladenen zu 1. und der GmbH bestimmt. Als wirtschaftlicher Eigentümer des Mitunternehmeranteils der Klägerin sei der Beigeladene zu 2. alleiniger Mitunternehmer der Beigeladenen zu 1. gewesen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO); BFH, Urteil vom 29.10.1991 - VIII R 51/84 -, BStBl II 1992, 512; Schmidt, EStG, 14. Aufl. 1995, § 16 Rdn. 623). Im Übrigen sei die alleinige Mitunternehmerstellung des Beigeladenen zu 2. auch durch die einfache Nachfolgeklausel mit Teilungsanordnung begründet worden (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, §. 22 VI 4 f). Letztlich ergebe sich die Zurechnung der laufenden Einkünfte allein bei dem Beigeladenen zu 2. auch daraus, dass sich die Miterben entsprechend der Teilungsanordnung mit Rückwirkung auf den Erbfall binnen etwa zwei Jahren auseinandergesetzt hätten und der Beigeladene zu 2. alle Geschäftsanteile übernommen hätte (Schmidt, aaO.)

Für den Streitzeitraum 1989 seien auch die Voraussetzungen der Übergangsregelung in Rdn. 96 f des BMF-Schreibens, in BStBl I 1993, 62, erfüllt. Danach sei das vor dem Beschluss des BFH (GrS) vom 05.07.1990 - GrS 2/89 -, BStBl II 1990, 837 geltende Recht anzuwenden. Wähle der Miterbe die Anwendung alten Rechts, so bedeute dies, dass im betrieblichen Bereich bei zeitnah zum Erbfall begonnener Auseinandersetzung die Einheitstheorie angewandt werde. Nach dem bis zu dem BFH-Beschluss in BStBl II 1990, 837, geltenden Recht müssten die Einkünfte der Beigeladenen zu 1. ausschließlich dem Beigeladenen zu 2. zugerechnet werden.

Für die Streitjahre 1987 und 1988 seien die F-Bescheide jeweils vom 29.08.1991 entweder nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO oder nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Das Bekanntwerden der Übergangsregelung in Rdn. 96 f mit der Veröffentlichung des BMF-Schreibens in BStBl I 1993, 62, am 26.01.1993 begründe keinen neuen Rechtszustand, sondern sei eine neue Tatsache. Die Übergangsregelung sei bereits im BFH-Beschluss, BStBl II 1990, 837 gefordert und mit dem Zusatz veröffentlicht worden, dass die Regelungen in dem BMF-Schreiben vom 31.12.1988 demnächst, soweit erforderlich, angepasst würden. Die Übergangsregelung erläutere lediglich, unter welchen Voraussetzungen der Antrag auf Anwendung des alten Rechts zu stellen sei. Würde die Auffassung vertreten, dass die Möglichkeit der Anwendung alten Rechts nicht ein bereits bei Erlass der geänderten F-Bescheide 1987 und 1988 am 29.08.1991 eingetretenes Ereignis, das nur unbekannt oder nicht ausreichend präzisiert gewesen sei, sondern ein nachträglich nach Entstehung der Steuer eintretendes Ereignis, seien die Tatbestandsvoraussetzungen des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt. Der Übergangsregelung in Rdn. 96 des BMF-Schreibens, BStBl I 1993, 62, komme rückwirkende Kraft für alle Erbfälle und Erbauseinandersetzungen zu, die in dem in der Übergangsregelung genannten Zeitraum verwirklicht und vollzogen worden seien.

Die Klägerin beantragt,

die F-Bescheide 1987 und 1988 jeweils vom 29.08.1991 und den F-Bescheid 1989 vom 13.09.1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen (EE) vom 12.03.1996 dahin abzuändern, dass sie - die Klägerin - nicht Feststellungsbeteiligte ist und ihr weder laufende Einkünfte noch Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern noch die Abfindungszahlung in Höhe von 2,5 Mio. DM zugerechnet werden.

Der Bekl. beantragt, die Klagen abzuweisen.

Die Frage, ob im Streitfall altes oder neues Recht anzuwenden sei, sei für die Erfassung der laufenden Gewinnanteile bei der Klägerin nicht entscheidend. Die laufenden Einkünfte habe sie bei Anwendung neuen Rechts als Mitunternehmerin, bei Anwendung alten Rechts aufgrund ihrer Stellung als Miterbin zu versteuern (BFH, in BStBl II 1990, 837). Das BMF-Schreiben, in BStBl I 1993, 62, führe zu keiner abweichenden rechtlichen Würdigung. Die Übergangsregelung in Rdn. 96 f betreffe ausschließlich den Fall, dass nach neuem Recht ein Veräußerungsgewinn beim weichenden Miterben aus Billigkeitsgründen nicht anzusetzen sei, obwohl der übernehmende Miterbe AK habe. Im Streitfall gehe es aber (zunächst) nicht um den Ansatz oder Nichtansatz eines Veräußerungsgewinns, sondern um die Zurechnung laufender Einkünfte. In dieser Frage habe der BMF keine Übergangsregelung aus Billigkeitsgründen schaffen müssen. Durch den BFH-Beschluss, in BStBl II 1990, 837, sei im Ergebnis grundsätzlich keine Änderung der Rechtsprechung hinsichtlich der Besteuerung laufender Einkünfte eingetreten.

Nach den Bestimmungen im Testament seien die Klägerin und der Beigeladene zu 2. zu gleichanteiligen Erben eingesetzt worden. Nach § 14 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages werde die Beigeladene zu 1. im Falle des Todes eines Gesellschafters von den verbleibenden Gesellschaftern mit den Erben fortgesetzt. Die Grundsätze der einfachen Nachfolgeklausel (Rdn. 80 des BMF-Schreibens, in BStBl I 1993, 62) seien zwingend anzuwenden. Mit der Teilungsanordnung sei lediglich die Art und Weise der Erbauseinandersetzung festgelegt worden. Sie führe nicht dazu, dass die Nachlassgegenstände direkt auf die Erben übergegangen seien (Rdn. 76 des BMF-Schreibens, in BStBl I 1993, 62). Der Auffassung der Klägerin, sie sei, aufgrund der testamentarischen Teilungsanordnung wie eine nicht qualifizierte Miterbin im Sinne der Rdn. 83 des BMF-Schreibens, in BStBl I 1993, 62, zu behandeln, könne nicht gefolgt werden.

Eine steuerlich unschädliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls sei nicht gegeben, weil die Erbauseinandersetzung nicht innerhalb von 6 Monaten nach dem Erbfall erfolgt sei (Rdn. 8 des BMF-Schreibens, in BStBl I 1993, 62). Im Übrigen hänge die Frage, ob ein Erbe Mitunternehmer geworden sei, nicht von der Länge des Zeitraums ab, in dem die Erbengemeinschaft das Unternehmen weiterführe (BFH, in BStBl II 1990, 837, 842).

Der Senat hat die Klagen wegen Gewinnfeststellung 1987 und 1988 - 1 K 1427/96 F -, und wegen Gewinnfeststellung 01.01.1989 bis 19.06.1989 - 1 K 1428/96 F -, mit Beschluss vom 13.11.1996 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden. Mit Beschluss vom 24.03.1997 hat der Senat die KG, Beigeladene zu 1., und D.H., Beigeladene zu 2., zum Verfahren beigeladen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten verwiesen.

Der Senat hat in dieser Sache am 23.09.1997 verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die Klagen sind nicht begründet.

Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht als Mitunternehmerin der Beigeladenen zu 1. nach dem Tod ihres Ehemannes G.H. am 19.03.1987 bis zur Erbauseinandersetzung am 19.06.1989 behandelt und ihr aus dem Betrieb der Beigeladenen zu 1. einen Anteil am laufenden gewerblichen Gewinn in Höhe von 30 v.H. zugerechnet.

Mit dem Tod des G.H. am 19.03.1987 ging sein 60 v.H.-Anteil an der Beigeladenen zu 1. im Wege der Sondererbfolge unmittelbar und unentgeltlich und zu je 30 v.H. auf die Klägerin und den Beigeladenen zu 2. als Erben über. Dies folgt für die Kommanditbeteiligung des G.H. aus § 177 Handelsgesetzbuch (HBG) und aus der in § 14 Abs. 1 Gesellschaftsvertrag vereinbarten einfachen Nachfolgeklausel (BGH, in BStBl II 1992, 512; BFH, Urteil vom 13.12.1990 - IV R 107/89 -, BStBl II 1992, 510).

Die Gesellschafter- und Mitunternehmerstellung der Klägerin ist nicht aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel ausgeschlossen. Die einfache Nachfolgeklausel in § 14 Abs. 1 Gesellschaftsvertrag im Zusammenhang mit der Teilungsanordnung im gemeinschaftlichen Testament der Klägerin und des G.H., dass der Beigeladene zu 2. die Gesellschafts- bzw. Geschäftsanteile des G.H. an der GmbH und der Beigeladenen zu 1. erhält, kann entgegen der Ansicht der Klägerin nicht als qualifizierte Nachfolgeklausel beurteilt werden. Es ist nicht möglich, diese Regelungen dahin zu verstehen, dass die Beteiligung des verstorbenen G.H. an der Beigeladenen zu 1. im Wege der Sonderrechtsnachfolge unmittelbar und unentgeltlich in voller Höhe von 60 v.H. auf den Beigeladenen zu 2. übergegangen ist (BFH, Urteil vom 24.09.1991 - VIII R 349/83 -, BStBl II 1992, 330). Insbesondere ist der Beigeladene zu 2. nicht mit dem Erbfall in vollem Umfang wirtschaftlicher Eigentümer des KG-Anteils des verstorbenen G.H. geworden (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die schuldrechtliche Teilungsanordnung nach § 2048 BGB führte nicht dazu, dass der Beigeladene zu 2. nach dem Erbfall bis zur Erbauseinandersetzung am 19.06.1989 die Klägerin von der Ausübung ihrer Rechte als Gesellschafterin der Beigeladenen zu 1. wirtschaftlich ausschließen konnte. Dagegen spricht bereits, dass die Klägerin in dem fraglichen Zeitraum die auf sie entfallenden Gewinnanteile tatsächlich erhalten hat. Wenn die Klägerin nach ihrem Vortrag keine Mitunternehmerinitiative entfaltet und kein Mitunternehmerrisiko getragen hat, ändert dieses Verhalten nichts an ihrer Mitunternehmerstellung.

Da die Mitunternehmerschaft der Klägerin nicht von der Länge des Zeitraums abhängt, in dem die Erbengemeinschaft zwischen ihr und dem Beigeladene zu 2. besteht (BFH, in BStBl II 1990, 837, 842 f.), ist es entgegen der Ansicht der Klägerin nicht möglich, die Erbauseinandersetzung vom 19.06.1989, die die Mitunternehmerstellung der Klägerin beendete, auf den Zeitpunkt des Erbfalls am 19.03.1987 zurückzubeziehen und damit ihre Mitunternehmerstellung auszuschließen.

Die Klägerin kann sich für ihre Ansicht, nicht Mitunternehmerin der Beigeladenen zu 1. geworden zu sein, nicht auf die Übergangsregelung in Rdn. 95 f des BMF-Schreibens, in BStBl I 1993, 62, berufen. Nach der Rechtsprechung, die bis zum BFH-Beschluss in BStBl II 1990, 837, galt, war die Klägerin in dem. Zeitraum zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung zwar nicht Mitunternehmerin der Beigeladenen zu 1., aber sie setzte die Mitunternehmereigenschaft des Erblassers G.H. fort (BFH, in BStBl II 1990, 837, 841 ff. m.w.N.).

Die bestandskräftigen F-Bescheide 1987 und 1988 jeweils vom 29.08.1991 können schon deshalb nicht nach den Vorschriften der §§ 173 Abs. 1 Nr. 2 oder 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert werden, weil nach der Rechtslage, die bis zum BFH-Beschluss, in BStBl II 1990, 837 galt, die Klägerin die Mitunternehmerschaft des Erblassers G.H. fortsetzte.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Für die Praxis:

Die Teilungsanordnung führt nicht zu wirtschaftlichem Eigentum desjenigen, dem der Gesellschaftsanteil zugewiesen wird, da lediglich die Art und Weise der Erbauseinandersetzung durch den Erblasser festgelegt wird. Anders ist es aber, wenn die letztwillige Verfügung anstatt einer Teilungsanordnung ein Vorausvermächtnis enthält. Hat nämlich der aufgrund einer einfachen Nachfolgeklausel Mitgesellschafter gewordene Miterbe den Gesellschaftsanteil aufgrund eines Vorausvermächtnisses an einen anderen Miterben herausgegeben, erzielt er keinen Aufgabegewinn. Der Vermächtnisnehmer hat vielmehr den Buchwert des übertragenen Kapitalkontos fortzuführen. Die Revision wurde im Streitfall durch Beschluß des BFH vom 4.11.1998 - IV B 146/97 (n.v.) zugelassen.

Fundstellen
EFG 1999, 386