Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist als Zahnärztin selbständig tätig und ermittelt ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In einem Anlageverzeichnis zu ihrer Gewinnermittlung hatte sie im Streitjahr (1997) die Anschaffungskosten eines PKW aufgeführt, den sie unstreitig zu 10 v.H. zu betrieblichen Zwecken nutzte. Die angefallenen Kfz-Kosten von 27 062 DM zog die Klägerin in vollem Umfang als Betriebsausgaben ab und setzte den Wert der privaten Nutzung mit dem pauschalierten Betrag von 10 734 DM nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG an (sog. 1 v.H.-Regelung).
Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) neben den Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Praxis nur 10 v.H. der Kfz-Kosten mit der Begründung als Betriebsausgaben an, das Fahrzeug gehöre nicht zum Betriebsvermögen, weil die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Einnahmenüberschussrechnung ausgeschlossen sei (R 13 Abs. 16 der Einkommensteuer-Richtlinien --
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003,
Mit seiner dagegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und trägt vor: Bei einem betrieblichen Nutzungsanteil von 10 v.H. könne ein Fahrzeug nur als gewillkürtes Betriebsvermögen ausgewiesen werden. Dies sei aber nur bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich möglich. Nach der Rechtsprechung sei die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Einnahmenüberschussrechnung ausgeschlossen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Februar 1976
Selbst wenn diese unterschiedliche Behandlung bei der Einnahmenüberschussrechnung zu einem abweichenden Totalgewinn führe, sei dies verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil die Ungleichbehandlung sachlich gerechtfertigt sei. Würde man auch bei der Einnahmenüberschussrechnung gewillkürtes Betriebsvermögen zulassen, so wäre die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gefährdet, weil solche Wirtschaftsgüter ohne Versteuerung der stillen Reserven in das Privatvermögen überführt werden könnten. Die ungenügende buchmäßige Nachvollziehbarkeit der betrieblichen Zuordnung berge weiter die Gefahr, dass verlustbringende Wirtschaftsgüter in den betrieblichen und ertragbringende Wirtschaftsgüter in den privaten Bereich verlagert würden.
Der Begriff des gewillkürten Betriebsvermögens ergebe sich zwar nicht unmittelbar aus dem Gesetz. Der Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG hätte es aber nicht bedurft, wenn der Gesetzgeber davon ausgegangen wäre, dass die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Einnahmenüberschussrechnung zulässig sei.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Zu Recht hat das FG die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens durch die Klägerin und auf dieser Grundlage auch den Abzug der von der Klägerin begehrten Betriebsausgaben zugelassen.
1. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass der Abzug der geltend gemachten PKW-Kosten als Betriebsausgaben in voller Höhe gemäß § 4 Abs. 4 EStG die Zugehörigkeit des PKW zum Betriebsvermögen der Praxis voraussetzt. Der private Nutzungsanteil ist dann im Wege einer Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen (s. schon Senatsurteil vom 12. Mai 1955
a) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG) können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Nach dem Urteil des BFH vom 15. Juli 1960
Die Annahme notwendigen Betriebsvermögens scheidet im Streitfall schon deshalb aus, weil das Fahrzeug als abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut sowohl betrieblich als auch privat genutzt wird und der betriebliche Anteil nicht mehr als 50 v.H. der gesamten Nutzung beträgt (s. nur Senatsurteil vom 23. Mai 1991
b) Allerdings scheidet eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen auch dann aus, wenn das Wirtschaftsgut nur in geringfügigem Umfang betrieblich genutzt wird (Senatsurteile in BFHE 61,
c) Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG betrug die betriebliche Nutzung des PKW der Klägerin im Streitjahr mindestens 10 v.H. Davon geht auch das FA aus, das eine Willkürung des PKW für zulässig hält, wenn der Gewinn im Streitfall durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre.
2. Entgegen der Auffassung des FA steht die von der Klägerin durchgeführte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens nicht entgegen.
a) Allerdings hat der Senat Steuerpflichtigen mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bisher die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens versagt (ständige Rechtsprechung, Urteile in BFHE 79,
b) Ausgehend von dieser Kritik hat bereits der X. Senat des BFH Bedenken geäußert, der bisherigen Rechtsprechung zu folgen, und ergänzend darauf hingewiesen, auch bei der Betriebsveräußerung oder -aufgabe setze ein reibungsloser Übergang zum Betriebsvermögensvergleich (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) voraus, dass im Umfang des Betriebsvermögens keine Änderung eintritt (BFH-Urteil vom 22. September 1993 X R 37/91, BFHE 172,
3. Nach Auffassung des Senats ist die bisherige unterschiedliche Behandlung von notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen bei den einzelnen Gewinnermittlungsarten nicht durch das Gesetz gerechtfertigt, denn § 4 Abs. 3 EStG ordnet keinen anderen Betriebsvermögensbegriff an als den des § 4 Abs. 1 EStG. Dabei kann es nicht entscheidend darauf ankommen, dass der Begriff des gewillkürten Betriebsvermögens eine Schöpfung der Rechtsprechung ist. Denn nach dieser Rechtsprechung beruht der Begriff des gewillkürten Betriebsvermögens --wie ausgeführt-- auf einer Auslegung des gesetzlichen Begriffs des Betriebsvermögens, die sich im Laufe der Zeit gewandelt hat. Denn hatte der Reichsfinanzhof (RFH) ursprünglich nur Vollkaufleuten die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens gestattet, weil bei diesen die gesetzliche Vermutung des § 344 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) für die Zugehörigkeit der von ihnen vorgenommenen Rechtsgeschäfte zum Betrieb ihres Handelsgewerbes stritt (z.B. RFH-Urteil vom 14. September 1938
Entsprechendes gilt für den Ausschluss des gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung, der dem aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -- GG --) abzuleitenden Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit widerspricht. Denn wird dem Überschussrechner die Möglichkeit, gewillkürtes Betriebsvermögen zu bilden, untersagt, ergibt sich zwangsläufig ein anderer Gesamtgewinn (Wassermeyer, DStJG 3, 1980,
4. Gebietet demnach eine verfassungskonforme Auslegung des Betriebsvermögensbegriffs, auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens zuzulassen, so vermögen die von der Revision vorgebrachten Einwendungen den Senat nicht zu überzeugen.
a) Das FA sieht die Gleichmäßigkeit der Besteuerung dadurch in Gefahr, dass Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens ohne Versteuerung der stillen Reserven in das Privatvermögen überführt werden könnten (gl.A. Urteil des FG Bremen vom 24. Oktober 2002 2 K 486, 487/02, EFG 2003,
b) Nach Auffassung des FA birgt die ungenügende buchmäßige Nachvollziehbarkeit der betrieblichen Zuordnung auch die Gefahr, dass verlustbringende Wirtschaftsgüter in den betrieblichen und ertragbringende Wirtschaftsgüter in den privaten Bereich verlagert würden. Diese Gefahr besteht ganz allgemein bei Wirtschaftsgütern des gewillkürten Betriebsvermögens. Die Rechtsprechung lehnt deshalb die Eignung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen ab, wenn zum Einlagezeitpunkt erkennbar ist, dass es dem Betrieb nicht nutzt, sondern schadet (z.B. Senatsurteil vom 2. März 1967
c) Den Einwendungen des FA liegt die Befürchtung zu Grunde, der Akt der Willkürung sei ohne Buchführung nicht eindeutig nachvollziehbar, weil die freiwillig zu führenden Anlageverzeichnisse keine Gewähr für eine zeitnahe Eintragung böten. Diese Befürchtung teilt der Senat nicht. Ebenso wie für die Entnahme eines Wirtschaftsguts ein Verhalten des Steuerpflichtigen gefordert wird, das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen "unmissverständlich" löst (s. nur Senatsurteil vom 7. Februar 2002
Ausgehend von der Kritik im Schrifttum hat bereits der X. Senat des BFH Bedenken geäußert, der bisherigen Rechtsprechung zu folgen und darauf hingewiesen, auch bei der Betriebsveräußerung oder -aufgabe setze ein reibungsloser Übergang zum Betriebsvermögensvergleich (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) voraus, dass im Umfang des Betriebsvermögens keine Änderung eintritt (BFH v. 22.9.1993, BStBl II 1994, 172). Nachdem auch der IV. Senat in seiner Entscheidung vom 24.2.2000 (BStBl II 2000, 297) offen gelassen hatte, ob er sich der Auffassung im Schrifttum anschließen könnte, gibt er jetzt seine bisherige Rechtsprechung auf. Seiner Ansicht nach sei die bisherige unterschiedliche Behandlung von notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen bei den einzelnen Gewinnermittlungsarten nicht durch das Gesetz gerechtfertigt, denn § 4 Abs. 3 EStG ordne keinen anderen Betriebsvermögensbegriff an als den des § 4 Abs. 1 EStG.