FG München - Urteil vom 11.04.2016
7 K 2432/14
Normen:
EStG § 17 Abs. 2;
Fundstellen:
ZEV 2016, 535

Entstehen eines Veräußerungsverlustes durch die Veräußerung von im Rahmen eines Schenkungsvertrages angeblich unentgeltlich von einem Dritten erworbenen GmbH-Anteilen

FG München, Urteil vom 11.04.2016 - Aktenzeichen 7 K 2432/14

DRsp Nr. 2016/12068

Entstehen eines Veräußerungsverlustes durch die Veräußerung von im Rahmen eines Schenkungsvertrages angeblich unentgeltlich von einem Dritten erworbenen GmbH-Anteilen

Veräußerung von GmbH-Anteilen, die der Veräußernde im Rahmen eines Schenkungsvertrages angeblich unentgeltlich von einem Dritten erworben hat und für die der Dritte Anschaffungskosten in Millionenhöhe aufgewendet hat, führt nicht zu einem Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Schenkung nur zum Schein erfolgte (§ 41 Abs. 2 AO).

Tenor

1.

Die Klage wird abgewiesen.

2.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Normenkette:

EStG § 17 Abs. 2;

Tatbestand

Streitig ist, ob der Kläger einen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt hat.

Die Kläger wurden im Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war von bis Vorstandsvorsitzender der X AG und erzielte aus dieser Tätigkeit im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständige Arbeit i.H.v. Darüber hinaus erzielte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. In der Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger darüber hinaus einen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG i.H.v. 11.038.187,83 €. Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:

Mit notariellem Vertrag vom 16. Dezember 2010 wurde dem Kläger von Herrn A ein Geschäftsanteil an der A GmbH im Nennbetrag von 30.000 € geschenkt und an ihn abgetreten. A war am Stammkapital der A GmbH i.H.v. 500.000 € zunächst mit einem Geschäftsanteil im Nennwert von 445.000 € beteiligt (89 %). Der auf den Kläger übergegangene Geschäftsanteil entspricht somit einer Beteiligung i.H.v. 6 %. Nach Übertragung von Geschäftsanteilen an den Kläger und weiteren Personen im Streitjahr war A an der A GmbH mit einem Geschäftsanteil von 366.000 € (73,2 %) beteiligt. Die historischen Anschaffungskosten von A für den auf den Kläger übergegangenen Geschäftsanteil betragen unstreitig 11.068.187,83 €. Der Kläger errichtete mit notarieller Urkunde vom 7. Dezember 2010 die W GmbH mit einem Stammkapital von 25.000 €, welches der Kläger voll einbezahlt und von ihm allein gehalten wurde. Der Kläger verkaufte und übertrug mit notariell beurkundeten Vertrag vom 20. Dezember 2010 seinen Geschäftsanteil an der A GmbH zu einem Kaufpreis von 30.000 € an die W GmbH. Aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an die W GmbH ermittelte der Kläger den erklärten Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG i.H.v. 11.038.187,83 €, indem er vom Veräußerungserlös i.H.v. 30.000 € die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers i.H.v. 11.068.187,83 € in Abzug brachte.

Nach einer bei den Klägern durchgeführten Betriebsprüfung erkannte das Finanzamt den geltend gemachten Verlust nach § 17 Abs. 2 EStG im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 19. Dezember 2013 nicht an. Dies wurde seitens des Finanzamts damit begründet, dass hinsichtlich des vom Kläger erworbenen Geschäftsanteils an der A GmbH nicht von einer Schenkung seitens A ausgegangen werden könne. Nach den Angaben des steuerlichen Beraters des Klägers habe mit der Übertragung des Geschäftsanteils an der A GmbH durch A die qualifizierte Mitarbeit des Klägers in der verlustträchtigen A GmbH erreicht werden sollen.

Wirtschaftlich betrachtet sei die Übertragung des Anteils nicht unentgeltlich erfolgt, vielmehr habe der Kläger seine Mitarbeit in der A GmbH als Gegenleistung an den Schenker erbringen sollen. Da es sich bei den beteiligten Personen um einander nicht nahestehende Personen handele, gelte die Vermutung der Entgeltlichkeit. Als Wert der Gegenleistung des Klägers könne zumindest der bei der Schenkungsteuer erklärte Wert der Anteile i.H.v. 4.009 € angenommen werden. In dieser Höhe erhöhten sich die Einnahmen des Klägers aus selbstständiger Tätigkeit. Dementsprechend erhöhte das Finanzamt die Einkünften aus selbständiger Tätigkeit des Klägers um 4.009 €. Darüber hinaus setzte das Finanzamt bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 25.991 € an. Diese resultiert daraus, dass im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung der W GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 25.991 € angesetzt wurde, weil die W GmbH dem Kläger für den Verkauf der Anteile an der A GmbH zum gemeinen Wert von 4.009 € einen Kaufpreis von 30.000 € gezahlt hat. Einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 EStG aus dem Verkauf der GmbH-Anteil an die W GmbH berücksichtigte das Finanzamt nicht.

Dagegen erhoben die Kläger am 2. Januar 2014 Einspruch, den sie damit begründeten, dass das Finanzamt unzutreffend von einer entgeltlichen Übertragung des Geschäftsanteils an der A GmbH auf den Kläger ausgegangen sei. Es existiere weder eine Vereinbarung, nach welcher der Kläger rechtlich verpflichtet gewesen wäre, künftig seine Arbeitsleistung in die A GmbH einzubringen, noch existiere sittlich eine solche Verpflichtung. Sich durch eine Zusammenarbeit mit dem Kläger möglicherweise ergebende Synergieeffekte wären rein zufälliger Natur und hätten bei der Übertragung der Anteile durch A mangels schriftlicher Dienstleistungsverträge nicht erwartet werden können. Auch könne aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. April 2005 VIII R 68/04, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2005, 762 nicht der Schluss gezogen werden, eine Entgeltlichkeit wäre zu bejahen, weil es sich beim Kläger und A um einander nicht nahe stehende Personen handele. Denn die Vermutung der Entgeltlichkeit im genannten BFH-Urteil sei grundsätzlich widerlegbar und gelte nicht, wenn - wie im Streitfall - ausdrücklich eine Unentgeltlichkeit vereinbart worden sei.

Am 10. September 2014 erhoben die Kläger Untätigkeitsklage, nachdem das Finanzamt mit Schreiben vom 22. April 2014 kundtat, dass eine Entscheidung über den Einspruch erst nach einer Abstimmung in einer Bund-Länder-Finanzministerkonferenz erfolgen werde.

Die Klage wurde wie folgt begründet: Die Familie A hielt in der Vergangenheit u.a. über die A GmbH erhebliche Anteile an der Y AG, einer börsennotierten AG mit einer Börsenkapitalisierung zu Beginn der ... in Höhe von mehreren Milliarden €. Die boomende Y AG deckte ihren Finanzbedarf neben Bankdarlehen durch bei ihren Aktionären eingeworbenes Eigenkapital. Unter den Aktionären befand sich die A GmbH. Die A GmbH refinanzierte sich dabei im Wesentlichen durch Einlagen ihrer Gesellschafter, unter diesen A.... Die Anschaffungskosten der Gesellschafter der A GmbH betrugen aufgrund dieser weitgehenden Finanzierung über Eigenkapital in Summe gegen 200 Mio. €. Da sich die Geschäfte der Y AG und anderer der Familie A zuzurechnender Firmen zunehmend schlechter entwickelten, musste die Y AG in Insolvenz anmelden. .... Als Folge davon erlitt die A GmbH Verluste in dreistelliger Millionenhöhe, die sie aus vorhandenem Eigenkapital decken konnte. Der innere Wert der Anteile an der A GmbH erreicht seit dem und bis heute aber nicht mehr annähernd den Betrag der Anschaffungskosten, die die Gesellschafter aufgewandt hatten. Bei Zugrundelegung des Jahresabschlusses zum 31.12.2010 betrug der innere Wert der A GmbH ca. 64.000 €, bei Zugrundelegung des Jahresabschlusses 2011 ca. 705.000 €. Eine entgeltliche Veräußerung der Anteile der A GmbH hätte damit jedenfalls in der Hand ihrer ursprünglichen Gesellschafter zu einem Veräußerungsverlust i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG in Höhe von annähernd 200 Millionen € geführt (Differenz zwischen ihren Anschaffungskosten und dem Wert der jeweiligen A-Beteiligung nach den Verlusten durch die Insolvenz der Y AG). Die A GmbH hat seit der Schenkung keinerlei werbende Tätigkeit entfaltet. Der im Jahresabschluss 2011 ausgewiesene Gewinn resultiert allein daraus, dass die Gesellschaft in einer steuerlichen Auseinandersetzung obsiegte und als Folge eine Steuererstattung im hohen sechsstelligen Bereich erhielt. ....In der Folge berief die Hauptversammlung den Vater von A, Herrn B, in den Aufsichtsrat der X AG. Von diesem Zeitpunkt an hatte der Kläger in seiner Funktion als Vorstandsvorsitzender der X AG regelmäßig Kontakt zu B als deren Aufsichtsratsmitglied. Als Mitglied des Aufsichtsrates der ..., traf der Kläger B auch an dessen Wohnort in ... und lernte bei dieser Gelegenheit A kennen. Letzterer begleitete seinen Vater auch zu Hauptversammlungen der X AG, wo er wiederum auf den Kläger traf. Die Beteiligten beschränkten sich dabei nicht auf inhaltsleeren Smalltalk, sondern diskutierten zwanglos u.a. auch über den erfolgreichen Lebensweg des Klägers vom Studium bis hin zum Vorstandsvorsitzenden. Hierbei hat offenbar der Kläger A auch ein paar Tipps zur weiteren Gestaltung seines Lebenswegs gegeben, die dieser als persönlich wertvoll empfand. Von der Aufsichtsratstätigkeit von B abgesehen hat jedoch keinerlei Geschäftsbeziehung zwischen dem Kläger und Mitgliedern der Familie A bestanden. Ebenso - jedenfalls zur Kenntnis des Klägers - bestanden keine weitergehenden Geschäftsbeziehungen der X AG zu Mitgliedern der Familie A. Im Streitjahr trat A an den Kläger mit der Bitte heran, ihm einen kleinen Anteil an der A GmbH schenken zu dürfen, verbunden mit dem Hinweis, dieser Gesellschaft würde neben ihm, seinem Bruder und einer Gesellschaft der Familie A noch ein vormaliger Vorstand der ... angehören; eventuell würden noch weitere "gestandene Unternehmer" beitreten. Der Kläger war überrascht. Eine Mitgliedschaft in einem Kreis ausgewiesen erfolgreicher Unternehmer erschien ihm aber durchaus reizvoll. Um nicht unhöflich zu erscheinen, wollte der Kläger das Unternehmen, an dem ihm A einen Anteil schenken wollte, nicht mit der Genauigkeit und in der Tiefe untersuchen, wie er dies bei einem entgeltlichen Erwerb eines Unternehmen getan hätte. Er erkundigte sich daher, auch angesichts der Tatsache, dass bei einer GmbH rechtsformbedingt keine Haftungsrisiken entstehen können, nicht weiter und stellte nur einige oberflächliche Fragen zur A GmbH. Als Ergebnis verstand er, dass die Gesellschaft keinen aktiven Geschäftsbetrieb ausübe, das gezeichnete Kapital i.H.v. 500.000 € in etwa dem Eigenkapital entspräche und durch liquide Mittel gedeckt sei; nennenswerte Risiken wie Chancen bestünden nicht. Der ihm angediente Anteil im Nennwert von 30.000 € hätte demnach einen Wert von ungefähr 30.000 € gehabt. A hatte auch Fantasie, was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, wenn zugleich jeder Gesellschafter sich einbringen und der Gesellschaft noch zusätzlich etwas Kapital zur Verfügung stellen würde. Der Kläger machte jedoch deutlich, dass er diesbezüglich keine Verpflichtungen eingehen werde, weder in Form des Einschusses von Geld, noch in Form der Einbringung von Kontakten oder Arbeitszeit. Seine Priorität bestand zu dem Zeitpunkt darin, zunächst einmal seine Aufgabe als Vorstandsvorsitzender zu Ende zu bringen und auf seinen Nachfolger überzuleiten und danach sich erst einmal darüber klar zu werden, was er im Ruhestand noch bereit sei, geschäftlich zu tun. Er werde sich seine Handlungsoptionen dabei nicht durch eine geschenkte Beteiligung einschränken lassen. In der Folge standen wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten durch ihn in der A GmbH von keiner Seite mehr zur Debatte. In einem bereits vor dem Schenkungsangebot vereinbarten Termin mit dem Prozessvertreter, Herrn Rechtsanwalt K, in dem es darum ging, welche aktienrechtlichen Restriktionen der Kläger als vormaliger Vorstandsvorsitzender einer börsennotierten AG für etwaige künftige Tätigkeiten zu beachten habe, wurde Rechtsanwalt K erstmals mit dem Schenkungsangebot und der Frage des Klägers konfrontiert, wie denn mit diesem ungewöhnlichen und unerwarteten Geschenk umgegangen werden solle. Der Kläger wollte unter keinen Umständen ein Risiko eingehen und sich auch in keiner Weise vorfestlegen lassen, andererseits aber im Hinblick auf das vertrauensvolle Verhältnis zu B das Geschenk nach Möglichkeit nicht ablehnen. Herr K wies darauf hin, dass eine geschenkte GmbH-Beteiligung, da eben eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, keine Risiko darstelle, selbst wenn nähere Informationen fehlten, solange nur sichergestellt sei, dass das Stammkapital ordnungsgemäß aufgebracht sei und Rückzahlungen nicht stattgefunden hätten. Allerdings könne nicht ausgeschlossen werden, dass aufgrund umwandlungssteuerrechtlicher Gestaltungen die steuerlichen Anschaffungskosten negativ seien. Da der Kläger bei einer Schenkung nach § 17 EStG in die Anschaffungskosten des Schenkers eintrete, könne es so zu einer Überlagerung latenter Steuerlasten auf den Beschenkten kommen, wenn sich das Geschenk als Danaer-Geschenk erweise. Deshalb bedürfe es einer vertraglichen Gewährleistung, dass die steuerlichen Anschaffungskosten positiv seien. Davon, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht nur nicht negativ waren, sondern diese (ungewöhnlich positive) Höhe hatten, wusste der Kläger und auch Herr K zu diesem Zeitpunkt noch nichts. Beide, der Kläger wie Herr K wussten auch nicht, dass das verbliebene Eigenkapital der Gesellschaft nur noch rund 64.000 € betrug und das satzungsgemäße Stammkapital von 500.000 € bei weitem nicht mehr deckte. Herr K schlug in dieser Besprechung weiter und unabhängig von der Schenkung, über dessen Annahme noch nicht entschieden war, vor, eine GmbH zu gründen, aus der heraus später etwaige Beratungsleistungen erbracht werden sollten. Im weiteren Verlauf der Diskussion zwischen Herrn K und dem Kläger zeichnete sich dann schnell ab, dass steuerliche Risiken aus der Schenkung eher fernlagen und in jedem Fall durch die zugesagte Gewährleistung, die steuerlichen Anschaffungskosten seien nicht negativ, ausgeschlossen werden könnten; vielmehr wurde deutlich, dass wahrscheinlich die Anschaffungskosten den inneren Wert der Beteiligung übersteigen würden. Belastbare Informationen fehlten allerdings. Vor diesem Hintergrund erfolgte die Empfehlung durch Herrn K, "das Geschenk von 30.000 € in Form einer 6 %-GmbH-Beteiligung" zwar bereits aus Gründen des Anstands zunächst einmal persönlich anzunehmen, alsdann aber zügig in die angedachte Beratungs-GmbH hinein zu verkaufen. Dementsprechend wurde der notarielle Schenkungsvertrag geschlossen, die Gesellschaft W GmbH gegründet und die soeben per Schenkung erworbene Beteiligung in die W GmbH verkauft. Beim Verkauf gingen der Kläger sowie Herr K noch davon aus, der innere Wert der Beteiligung betrage rund 30.000 € und setzten dementsprechend den Kaufpreis mit 30.000 € an. Da der innere Wert der Beteiligung jedoch nicht 30.000 €, sondern auf Basis des Jahresabschlusses zum 31.12. 2010 nur ca. 4000 € betragen habe, setzte die Betriebsprüfung im Verhältnis zwischen der W GmbH und dem Kläger eine verdeckte Gewinnausschüttung i.H.v. 26.000 € fest.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2015 erließ das Finanzamt eine Einspruchsentscheidung und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Die Kläger beantragen,

in Abänderung des Einkommensteuerbescheids vom 19. Dezember 2013 in Gestalt der der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2015 die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 4.009 € herabzusetzen und einen Verlust nach § 17 Abs. 2 EStG i.H.v. 11.064.178,83 € unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens anzusetzen sowie die Einkommensteuer auf 0 € festzusetzen,

hilfsweise die Zulassung der Revision.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Zulassung der Revision.

Zur Begründung beruft es sich auf die Einspruchsentscheidung.

Der Senat hat mit Beweisbeschluss vom 19. Januar 2016 beschlossen, Herrn A und mit Beweisbeschluss vom 22. März 2015 beschlossen, Herrn B als Zeugen zu vernehmen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Beweisbeschlüsse verwiesen.

Auf das Protokoll über die Beweisaufnahme und die mündliche Verhandlung vom 29. Februar 2016 und vom 11. April 2016 sowie auf den Schriftsatz der Kläger vom 6. April 2016 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Kläger hat aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an der A GmbH von nominell 30.000 € an die W GmbH keinen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG erzielt.

1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zumindest ein Prozent beteiligt war. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn in diesem Sinne der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat (§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG). Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte. Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können (§ 17 Abs. 2 Sätze 5 und 6a EStG).

2. Da der Kläger 6 % des Stammkapitals der A GmbH hielt, hat er mit der Veräußerung dieses Anteils an die W GmbH den Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt. Im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG für die Veräußerung der GmbH-Anteile an der A GmbH an die W GmbH sind von dem vom Kläger erzielten Veräußerungserlös von 30.000 € die Anschaffungskosten der GmbH jedoch nur dann in Höhe der Anschaffungskosten seines Rechtsvorgängers A abzuziehen, wenn er nachweisen kann, dass er die GmbH-Anteile unentgeltlich erworben hat. Der Kläger trägt die Feststellungslast dafür, dass er den GmbH-Anteil unentgeltlich erworben hat, denn er macht die Entstehung eines Veräußerungsverlustes nach § 17 Abs. 2 EStG geltend. Da die Entstehung dieses Verlustes voraussetzt, dass der Kläger den GmbH-Anteil unentgeltlich erworben hat, macht er eine steuermindernde Tatsache geltend, für die er nach einhelliger Auffassung die Feststellungslast trägt (Gräber/ Ratschow FGO § 96 Rn 181).

Eine unentgeltliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils ist dadurch gekennzeichnet, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigiebige Zuwendung machen will. Im Gegensatz dazu erfolgt eine Übertragung von Gesellschaftsanteilen entgeltlich, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenüber steht (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, BStBl II 2000, 424). Für die Beurteilung der Entgeltlichkeit des Erwerbsvorgangs ist nicht allein auf die zivilrechtliche Qualifikation eines Rechtsgeschäftes zurückzugreifen. Ausgehend von der im Steuerrecht herrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. u.a. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212) ist vielmehr auf das von den Parteien gewollte wirtschaftliche Ergebnis, das durch die zivilrechtliche Gestaltung bewirkt wird, abzustellen (BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 61/05, BFH/NV 2008, 1460). Ob eine Veräußerung oder eine Schenkung vorliegt, richtet sich nach dem Gesamtbild der objektiven Umstände sowie dem Willen und den Vorstellungen der Parteien (BFH-Urteil vom 8. April 2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201). Rechtsgrund der Übertragung muss demnach sein, dass der Übertragende beabsichtigt, den Empfänger unentgeltlich zu bereichern (BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl II 2003, 112). Nach Auffassung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist im Bereich des § 17 EStG gerade auch die Frage der Entgeltlichkeit weniger an dogmatisch-konstruktiven, denn an wirtschaftlichen Überlegungen zu orientieren, da es darauf ankommt, den wirtschaftlichen Gehalt der Vorschrift zu Geltung zu bringen (BFH in BStBl II 2000, 424). Bei der Übertragung eines wertlosen GmbHAnteils ohne Entgelt zwischen fremden Dritten ist in der Regel eine Veräußerung anzunehmen (BFH in BFH/NV 2014, 1201). Der tatsächliche Wert des Anteils ist nur insoweit von Bedeutung, als sich aus ihm auf die Bereicherungsabsicht des Übertragenden schließen lässt. Steht fest, dass der Übertragende nicht die Absicht hatte, den Empfänger zu bereichern, handelt es sich auch dann nicht um eine Schenkung, wenn der Anteil entgegen den Vorstellungen des Übertragenden noch werthaltig gewesen sein sollte (BFH in BStBl II 2003, 112).

Im Streitfall hatten die vom Kläger erworbenen Anteile einen objektiven Wert, gemessen am gemeinen Wert (§ 9 Bewertungsgesetz), von zumindest ca. 4.000 €, so dass der Fall einer Veräußerung eines objektiv wertlosen Anteils ohne Gegenleistung nicht vorliegt. Trotz dieses gemeinen Werts von ca. 4.000 € läge im Streitfall dann keine Schenkung vor, wenn im Streitfall A nicht die Absicht gehabt haben sollte, den Kläger insoweit zu bereichern. Diese Auffassung vertrat der Vertreter des Finanzamts nach der Zeugeneinvernahme von B, da dieser sinngemäß sagte, die A GmbH sei vor der Anteilsübertragung an den Kläger und die anderen neuen Gesellschafter eine für A wertlose GmbH gewesen. Die Frage der Bereicherungsabsicht kann im Streitfall letztlich offen bleiben denn die Klage bleibt bereits deshalb ohne Erfolg, weil die Kläger - wie nachfolgend dargestellt - die Vermutungsregel, dass eine freigiebige Zuwendung bei Verträgen unter fremden Dritten im Allgemeinen nicht anzunehmen ist, nicht widerlegt haben.

a) Ob eine Vermögenszuwendung unentgeltlich als Geschenk oder entgeltlich im Hinblick auf eine Gegenleistung des Empfängers gemacht wird, entscheidet die hierüber zwischen den Beteiligten getroffene Vereinbarung. Ein Geschenk liegt nur vor, wenn beide Seiten über die Unentgeltlichkeit einig sind (§ 516 BGB). Danach liegt schon dann kein Geschenk vor, wenn eine Seite von der Entgeltlichkeit der Zuwendung ausgeht (BFH-Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BStBl II 1982, 394 zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine erwartete oder bereits erbrachte, hinreichend konkrete Gegenleistung - bei dieser muss es sich nicht notwendig um eine vermögensrechtliche Zuwendung handeln - schließt die Unentgeltlichkeit der Zuwendung aus; die Zuwendung muss im Hinblick auf eine bestimmte Handlung des Empfängers erbracht werden (BFH in BStBl II 1982, 394).

Zuwendungen, die zum Zwecke der Herbeiführung eines bestimmten Geschäftsabschlusses oder um einer anderen konkreten Gegenleistung Willen versprochen werden, sind nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich, mögen sie von den Beteiligten auch als "Geschenk" bezeichnet sein. Bei diesen steht der Zuwendung zumindest nach der Absicht des Gebers ein festumrissenes Tun oder Unterlassen als Gegenleistung des Empfängers gegenüber. Zivilrechtlich liegt bei dieser Art von "Geschenken" eine kausale Verknüpfung zwischen der Zuwendung und der vom Empfänger erbrachten Gegenleistung vor. Die Unentgeltlichkeit wird durch eine kausale Verknüpfung ausgeschlossen, die stets dann vorliegt, wenn ohne rechtliche Verpflichtung eine Zuwendung erbracht wird, um den Empfänger mit seinem tatsächlich vereinbarten Einverständnis zu einem nicht erzwingbaren Verhalten zu veranlassen; die erstrebte Gegenleistung ist nicht Wirksamkeitsbedingung, sondern Geschäftsgrundlage für die eigene Leistung (Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 6. Aufl. Rdnr.28 zu § 516 BGB). Bei der Frage, ob im Rahmen des § 17 EStG eine Gesellschaftsanteilsübertragung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt, ist, wenn die Übertragung auf dem Papier als unentgeltlich bezeichnet ist, darauf zu achten, ob dem wirtschaftlichen Gehalt nach nicht doch eine entgeltliche Übertragung vorliegt, wenn etwa die Zuwendung kausal mit einer möglicherweise bereits Jahre zuvor erbrachten Leistung des Empfängers im Zusammenhang steht. Denn unerheblich für die Frage, ob eine die Unentgeltlichkeit ausschließende kausale Verknüpfung vorliegt, ist das zeitliche Moment. Es spielt daher keine Rolle, ob die Zuwendung vor oder nach der vom Empfänger erwarteten Handlung erfolgt.

b) Im Streitfall spricht der vom BFH anerkannte Erfahrungssatz, dass im Wirtschaftsleben eine Leistung zwischen einander nicht nahestehenden Personen i.d.R. nicht ohne Gegenleistung erbracht wird (z.B. BFH-Urteil vom 7. September 1972 IV R 197/68, BStBl II 1972, 944), gegen eine unentgeltliche Zuwendung des GmbH-Anteils. Vielmehr spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass einander nicht nahestehende Personen regelmäßig Leistungen nur entgeltlich nach Maßgabe der zu erwartenden oder bereits erlangten Gegenleistung erbringen (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585). Bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter fremden Dritten ist eine unentgeltliche Übertragung im Rahmen des § 17 EStG im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestehen (BFH in BStBl II 2000, 424). Ist bei einer Übertragung eines Gesellschaftsanteils der Empfänger kein Angehöriger des Übertragenden oder eine ihm sonst nahestehende Person, hat der Übertragende keinerlei Veranlassung, dem Empfänger etwas unentgeltlich zukommen zu lassen (BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl II 2003, 112). Die tatsächliche Vermutung kann von dem Stpfl. widerlegt werden, und zwar sowohl durch einen unmittelbaren Beweis als auch mit Hilfe von Indizien. Die Feststellungslast für Indizientatsachen trägt derjenige, der sich auf sie beruft (BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 7/88, BStBl II 1993, 84; Schmidt-Troje in Beermann/Gosch, FGO, § 96 Rz. 50). Je höher der Wert des übertragenen Vermögensgegenstandes aus Sicht des Übertragenden ist, umso höhere Anforderungen sind an die zur Widerlegung der Vermutung heranzuziehenden Beweismittel und Indizien zu stellen, da es, je wertvoller das zugewendete Objekt für die Beteiligten ist, umso unwahrscheinlicher ist, dass dies unter Fremden unentgeltlich geschieht (vgl. zur Abhängigkeit des Ausmaßes der Nachweispflichten vom Umfang und Wert der zugrunde liegenden Leistungen BFH-Beschluss vom 8. August 2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368; BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 47; BFH-Beschluss vom 26. August 2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255).

c) Der Kläger legt zum Beweis des unentgeltlichen Erwerbs den notariellen Schenkungsvertrag vom 16. Dezember 2010 vor. Dabei handelt es sich zwar um eine Urkunde, für die grundsätzlich eine Vermutung der Richtigkeit und Vollständigkeit für sämtliche vom Formzwang erfasste Abreden besteht (Palandt/Ellenberger, BGB, 75. Aufl. 2016, § 125 Rz. 21). Liegen jedoch Beweisanzeichen vor, die mit hinreichender Sicherheit darauf schließen lassen, dass die Unentgeltlichkeit nur auf dem Papier steht und die Vertragsparteien in Wirklichkeit eine entgeltliche Übertragung gewollt haben, so ist nicht das nur formal Erklärte maßgebend, vielmehr ist der notarielle Schenkungsvertrag als Scheingeschäft i.S.v. § 41 Abs. 2 AO zu werten mit der Folge, dass für die Besteuerung nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das entgeltliche Rechtsgeschäft maßgebend ist. Denn ist eine zivilrechtliche Regelung von den Parteien nicht ernstlich gewollt, werden aber gegenüber den Finanzbehörden dennoch entsprechende Angaben gemacht, liegt ein Scheingeschäft mit dem Ziel der Steuerhinterziehung vor (vgl. Bundesgerichtshof - BGH - Beschluss vom 2. November 2005 IV ZR 57/05, NJW-RR 2006, 283; Druen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO Rz. 68). Auch aus dem Verhalten der Beteiligten können Schlüsse auf eine in Wirklichkeit entgeltlich gewollte Übertragung gezogen werden (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 41 Rz. 241). Dieser Fall unterscheidet sich von dem, in dem eine bestimmte bürgerlich-rechtliche Gestaltung gewählt wird, um den angestrebten Zweck zu erreichen (Druen a.a.O.), da hier die bürgerlichrechtliche Gestaltung nur nach außen erklärt wird, um das damit verbundene steuerliche Ziel zu erreichen, tatsächlich deren Voraussetzungen aber nicht vorliegen.

Im Streitfall ist der Senat unter Würdigung der Gesamtumstände des Falles davon überzeugt, dass die Vertragsbeteiligten mit dem Schenkungsvertrag vom 16. Dezember 2010 die in Wahrheit vorgenommene entgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils auf den Kläger verdecken wollten, so dass hier die verschleierte entgeltliche Übertragung der Besteuerung zu Grunde zu legen ist (zum umgekehrten Fall einer verschleierten Grundstücksschenkung FG Niedersachsen, Urteil vom 15.09.2005 14 K 916/01, [...], bestätigt durch BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 61/05, HFR 2008, 1014). Der Senat schließt dies aus den nachfolgend dargelegten Indizien und dem Verhalten des Klägers. Im Einzelnen sprechen folgende Beweisanzeichen dagegen, dass zwischen den Beteiligten eine unentgeltliche Zuwendung gewollt war:

aa) Die Schenkung eines GmbH-Gesellschaftsanteils wäre im vorliegenden wirtschaftlichen und personellen Umfeld in extrem hohem Maße ungewöhnlich und ließe sich nicht mit nachvollziehbaren Gründen erklären. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass er den Schenker A, der der Sohn des Aufsichtsratsmitglieds der X AG ist, nur flüchtig kannte und ihn einige Jahre vor dem Schenkungsangebot am Rande einer Hauptversammlung kennen gelernt hat, wo er mit ihm ein oberflächliches, ca. 5 - 10 Minuten dauerndes, durch Zwischenfragen Dritter immer wieder unterbrochenes Gespräch unter Beisein mehrerer anderer Personen geführt hat und in dem der Kläger in erster Linie über seine berufliche Karriere berichtet hat. Danach hatten sie nach Aussage des Klägers keinen Kontakt, der Kläger hatte nur Kontakt mit dem Vater des Schenkers, mit dem er in seiner Funktion als Aufsichtsratsmitglied der X AG zu tun hatte. Obwohl es zwischen dem Kläger und Herrn A nach Darstellung der Kläger keinerlei private oder sonstige persönliche Beziehungen gab und bis auf das kurze Kennenlernen am Rande der Hauptversammlung zwischen ihnen auch keinerlei sonstige Kontakte bestanden, wurde dem Kläger - so seine Aussage in der mündlichen Verhandlung - während eines angeblichen Treffens in einem Lokal in ... mit den Herren A und B, an dessen konkreten Anlass er sich nicht mehr erinnern könne, sozusagen aus heiterem Himmel von Herrn A in Beisein seines Vaters das Angebot gemacht, ihm einen 6 %-igen Anteil am Stammkapital der A GmbH mit einem Nominalwert von 30.000 € "schenken zu dürfen". Über die damit verbundenen Steuervorteile hätten die beiden Herren ihm nichts gesagt. Auch habe er zu diesem Zeitpunkt zum ersten Mal von der A GmbH, ... gehört. Als Begründung für das Schenkungsangebot sei gesagt worden, dass versucht werde, den einen oder anderen Unternehmer in die Gesellschaft einzubinden. Wie in der Klagebegründung ausgeführt, deren Inhalt der Kläger in der mündlichen Verhandlung auf Nachfragen nochmals ausdrücklich als richtig bestätigte, habe der Kläger den Herren A nach Abgabe des Schenkungsangebots deutlich gemacht, dass er keinerlei Verpflichtungen eingehen werde, weder in der Form, dass er Geld in die Gesellschaft einschießen werde, noch dass er Kontakte oder seine Arbeitszeit einbringen werde. In der Folge seien wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten in der A GmbH von keiner Seite mehr zur Debatte gestanden. Dennoch sei Herr A weiterhin bereit gewesen, dem Kläger den Stammkapitalanteil an der A GmbH im Nennwert von 30.000 €, der nach seiner Vorstellung auch sein tatsächliche Wert gewesen sei, zu schenken. Dass der Kläger das Schenkungsangebot angenommen habe, sei im Hinblick auf das mit Herrn B aufgrund seiner Funktion als Aufsichtsratsmitglied der X AG bestehende vertrauensvolle Verhältnis "ein Gebot der Höflichkeit" gewesen. Um nicht unhöflich zu erscheinen, habe der Kläger das Unternehmen, an dem ihm ein Anteil geschenkt werden sollte, auch nicht mit der Genauigkeit und der Tiefe untersucht, wie er dies bei einem entgeltlichen Erwerb getan hätte. Von den ungewöhnlich hohen steuerlichen Anschaffungskosten habe er bei Übertragung des GmbH-Anteils noch nichts gewusst, sein Augenmerk habe vielmehr darauf bestanden sicherzustellen, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht negativ seien, daher seien - auf Anraten seines steuerlichen Beraters - im Schenkungsvertrag entsprechende vertragliche Gewährleistungen vereinbart worden. Grund dafür, dass er die GmbH-Anteil nach ihrer Übertragung durch Herrn A nicht behalten habe, sondern er sie vier Tage später auf eine neun Tage vor dem Erwerb der GmbH-Anteile von ihm gegründete GmbH, der W GmbH, zum Nennkapital veräußert hat, sei nicht gewesen, auf diese Weise einen Veräußerungsverlust von rd. 11 Mio. € zu realisieren, denn die Höhe der steuerlichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteils seien ihm zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht bekannt gewesen. Die Gründe für die Gründung der W GmbH hätten nichts mit dem Erwerb der Anteile an der A GmbH zu tun gehabt, man habe sich auf Anraten des steuerlichen Beraters aber der W GmbH bedient, um auf diese die Anteile zu übertragen. Die Entstehung des Veräußerungsverlustes von rd. 11 Mio. € - so die Kläger sinngemäß - sei somit ein Produkt des Zufalls gewesen.

Damit behaupten die Kläger außergewöhnliche Umstände in einem so extrem hohen Maß, dass die Vorlage des notariellen Schenkungsvertrags allein als Nachweis dafür, dass der Kläger die GmbH-Anteile unentgeltlich erworben hat, nicht ausreicht (vgl. zum Beweiswert der Vorlage eines schriftlichen Kaufvertrages im Falle eines außergewöhnlichen Sachverhalts BFH-Urteil vom 12. Juni 1975 IV R 10/72, BStBl II 1975, 853). In hohem Maße ungewöhnlich sind dabei die Umstände, wie die GmbH-Anteile dem Kläger angeboten worden sein sollen, wie es "durch Zufall" zur Entstehung des Veräußerungsverlustes aus der Weiterübertragung einer aus Sicht des Klägers angeblich nicht oder nur in geringen Umfang werthaltigen GmbH-Beteiligung kam und vor allem, dass A sich ohne Gegenleistung von einer GmbH-Anteil trennte, mit der er auch selbst einen steuerlichen Verlust von rund 11 Mio. € hätte realisieren können. Die Kläger hätten in diesem Falle vielmehr nachvollziehbare Gründe für eine unentgeltliche Übertragung vorbringen müssen, die für den Kläger mit einem Steuervorteil in Millionenhöhe verbunden ist und auf den der Übertragende - ggf. im Rahmen einer Erhöhung seines Verlustvortrags - verzichtete. Aufgrund des Erfahrungssatzes, dass im Wirtschaftsleben eine Leistung zwischen einander nicht nahestehenden Personen ohne Vorliegen eines nachvollziehbaren Grundes nicht ohne Gegenleistung erbracht wird, ist der klägerische Vortrag in hohem Maße unschlüssig und unglaubhaft. Dem Regelfall entspricht es vielmehr, dass ein GmbH-Gesellschafter eine GmbH-Beteiligung, die aufgrund ihrer außergewöhnlich hohen Anschaffungskosten ein Steuersparpotential in Millionenhöhe in sich trägt, versuchen wird, dieses Steuersparpotential für eigene Zwecke zu nutzen. Nachvollziehbare Gründe haben die Kläger aber nicht dargelegt und haben sich auch bei der Zeugeneinvernahme nicht ergeben.

Entgegen der Auffassung der Kläger verkennt das Gericht dabei auch nicht die Werthaltigkeit des im übertragenen GmbH-Anteil enthaltenen Steuersparpotentials für Herrn A bzw. das von ihm "weggeschenkte Verlustpotentials". Wenn der Zeuge A bei seiner Aussage vor Gericht erklärt hat, er habe durch den Rest seiner Beteiligung immer noch so viel Verlustpotential gehabt, dass er auf den relativ geringen Anteil gut habe verzichten können, so ist dies in hohen Maße unglaubwürdig, denn auf dem "relativ geringen Anteil" von 6 % des Nennkapitals entfallen Anschaffungskosten in Höhe von etwas über 11 Mio. €. Dem Zeugen war die Beantwortung der mit der steuerlichen Verlustnutzung zusammenhängenden Fragen ersichtlich unangenehm und er hat bei deren Beantwortung versucht, klare Antworten zu vermeiden. Er musste zwar zugeben, dass er wusste, dass er aufgrund der hohen Anschaffungskosten einen hohen steuerlichen Verlust hätte realisieren können. Aufgrund seiner juristischen Ausbildung und seiner geschäftlichen Erfahrungen ist es auch ausgeschlossen, dass ihm nicht klar war, dass der Verlust eines Anteils, dessen Anschaffungskosten mehr als 11 Mio. € betragen haben, für ihn mit dem Verlust eines Steuersparpotentials in entsprechender Höhe verbunden war. Er hat auch bestätigt, dass er mit seinem Steuerberater über die Nutzung der möglichen Verluste gesprochen hat. Die Frage, ob ihm sein Steuerberater gesagt hat, dass er das in den GmbH-Anteilen steckende Verlustpotential nicht voll nutzen kann, hat er nicht bejaht, sondern hat darauf hingewiesen, dass dies seine persönliche Einschätzung gewesen sei. Da diese persönliche Einschätzung objektiv nicht nachprüfbar ist und eine an Fakten orientierte objektive Beurteilung, dass das in den GmbHAnteilen steckende Verlustpotential vom Herrn A für ihn wertlos sei, weil es von ihm nicht genutzt werden könne - eine Feststellung, die angesichts des Alters von Herrn A von ... Jahren im Zeitpunkt der Übertragung niemand hätte seriös treffen können - nicht nachgewiesen wurde, fehlen nachvollziehbare Gründe, warum Herr A auf den mit dem übertragenen GmbH-Anteil verbundenen steuerlichen Vorteil in Millionenhöhe verzichtet hat.

Die Einwände der Kläger im Schriftsatz vom 6. April 2016, in dem zur Zeugeneinvernahme von A Stellung genommen wurde und in dem vorgebracht wurde, für den Zeugen A sei es in der Summe der Schenkungen letztlich darum gegangen, ob er ca. knapp 180 Mio. € oder nach den Schenkungen "nur noch" ca. 140 Mio. € Verrechnungspotential besessen habe, wobei der größte Verlustvortrag nichts nütze, wenn keine Einkünfte vorhanden seien, die man gegen diesen Verlustvortrag verrechnen könne und er langfristig betrachtet damit rechnen müsse, dass durch Änderungen des Steuerrechts die steuerliche Nutzung dieses Verlustverrechnungspotentials künftig wegfallen oder eingeschränkt werden könne, überzeugen demgegenüber nicht. Der Zeuge A hat bereits seit seiner Kindheit von seinen Eltern hohe Vermögenswerte übertragen bekommen, die in erheblichen Umfang in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bestanden. Auch im Streitjahr hielt er offenkundig noch erhebliche Beteiligungen, wie er auch in der mündlichen Verhandlung einräumte. Beispielsweise enthält der Jahresabschluss der Y AG zum 31.12.2013 die Mitteilung nach §§ 21, 22 WpHG, dass A eine Beteiligung an dieser AG in Höhe von ...% hält. Auch bei seiner Zeugeneinvernahme hat er bestätigt, immer noch an der Y AG beteiligt zu sein. Die ... Y AG, die nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens im Jahr und einer Barkapitalerhöhung im Jahr ... wieder im Bereich ... geschäftlich aktiv ist, gilt als große Aktiengesellschaft im Sinne von § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB, die sich zum Ziel gesetzt hat, ..... Es ist daher vollkommen lebensfremd, dass unter diesen Umständen Verlustverrechnungspotential mit der Begründung verschenkt wird, dass so hohe Verlustvorträge nicht genutzt werden könnten. Auch der Verweis auf mögliche Änderungen in der Steuergesetzgebung überzeugt nicht, da eine zeitliche Begrenzung von Verlustvorträgen bei natürlichen Personen in 2010 ebenso wenig wie jetzt zur Debatte stand und unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten (Nettoprinzip als Ausfluss des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit; vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 26. Februar 2014 I R 59/12, BStBl II 2014, 1016) auch problematisch wäre.

Nachvollziehbare Gründe für eine unentgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils kann das Gericht auch nach der Zeugenaussage von B nicht erkennen, der sich sinngemäß dahin geäußert hat, sein Sohn hätte die Anschaffungskosten aus seiner Beteiligung an der A GmbH nicht nutzen können und er hätte dies auch dem Kläger in seinem Schenkungsangebot mitgeteilt. Soweit er darauf abgestellt hat, sein Sohn sei ..., so wird außer Acht gelassen, dass es nicht um die Verrechnung der Verlustvorträge mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geht, sondern um die Verrechnung mit möglichen Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen. Die Behauptung, sein Sohn hätte die hohen Anschaffungskosten niemals nutzen können, ist nicht belegt und vor dem bereits dargelegten wirtschaftlichen Hintergrund, nämlich des Umfangs des auf A übertragenen Vermögens und des Umstands, dass sein Vermögen überwiegend in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften besteht, auch nicht glaubhaft. Dass B seinem Sohn vor diesem Hintergrund veranlasst, einen Teil der Gesellschaftsanteile zu verschenken und dadurch auf ein entsprechendes Verlustverrechnungspotential zu verzichten, ist daher völlig unglaubwürdig, ....

Die nach dem Vortrag des Klägers seitens A für eine Schenkung angeführten Gründe haben sich entweder nicht bestätigt oder sind nicht glaubhaft:

aaa) Der vom Kläger im Veranlagungsverfahren gegenüber dem Finanzamt (Schreiben vom 18.01.2013) und in der Klagebegründung vorgetragene Grund für die angebliche Schenkung, Herr A habe mit der Schenkung seine Dankbarkeit zum Ausdruck bringen wollen, dass der Kläger ihm einige gute Tipps bzw. Ratschläge für seine spätere Karriere gegeben hat, die sich für Herrn A offensichtlich als fruchtbar erwiesen hätten, hat sich - abgesehen davon, dass diese Behauptung schon deshalb unglaubwürdig ist, weil der Kläger auf Frage des Gerichts nicht einmal wusste, was A beruflich machte - nach der Beweisaufnahme als völlig unzutreffend herausgestellt. Herr A konnte sich an den Inhalt des Gesprächs mit dem Kläger am Rande der Hauptversammlung, bei dem nach der Behauptung des Klägers Herr A diese für seinen weitere Karriere "wertvollen Tipps" erhalten haben soll, bei seiner Zeugenvernehmung gar nicht mehr erinnern. Wäre Herr A so überaus beeindruckt von den ihm vom Kläger gegebenen Tipps gewesen, dass dies eine Mitursache dafür gewesen ist, ihm einen GmbH-Anteil zu schenken, so wäre dies Herrn A mit Sicherheit in Erinnerung geblieben. Dazu kommt, dass Herr A nach seiner Aussage mit dem Kläger nach diesem ersten Treffen keinen Kontakt mehr hatte und ihn allenfalls noch einmal gesehen hat, als er seinen Vater von einer Aufsichtsratssitzung abholte, wobei er jedoch nicht mehr wusste, ob der Kläger bei den Personen, mit denen er gesprochen hat, dabei war. Persönlich ist er dem Kläger ansonsten erst wieder nach Übertragung der GmbH-Anteile begegnet. An ein vom Kläger behauptete Treffen 2009 oder 2010 in einem ... Lokal in Beisein von Herrn B, bei dem nach Darstellung des Klägers Herr A ihm das Schenkungsangebot gemacht hat, konnte sich Herr A bei seiner Zeugenaussage nicht erinnern. Wäre es tatsächlich so gewesen, dass Herr A dem Kläger bei diesem Anlass das Schenkungsangebot unterbreitet hätte, hätte er sich mit Sicherheit daran erinnert. Herr A konnte sich jedoch nicht einmal an das Treffen als solches erinnern. Damit ist auszuschließen, dass die Übertragung des GmbH-Anteils in irgendeiner Weise damit zusammenhing, dass der Kläger Herrn A für ihn persönlich wertvolle Tipps gegeben hätte.

bbb) Es ist auch auszuschließen, dass Grund für die Übertragung des GmbHAnteils an den Kläger Planungen der Familie A gewesen sind, aus der A GmbH eine wieder geschäftlich aktive Gesellschaft zu machen und man durch eine Schenkung von GmbH-Anteilen an Personen mit unternehmerischer Erfahrung und entsprechenden Kontakten gehofft habe, dass diese Ideen im Hinblick auf eine Geschäftstätigkeit der A GmbH entwickelten und dabei Kontakte herstellten, die sich für die Gesellschaft günstig darstellten. Zwar hat A bei seiner Zeugenvernehmung ausgesagt, dass die Übertragung des GmbH-Anteils an den Kläger auf einer entsprechenden Idee seines Vaters beruhe, auf diese Weise zu erreichen, dass die A GmbH ihre hohen steuerlichen Verlustvorträge mit künftigen Gewinnen verrechnen könne. Auch der Zeuge B nannte als Grund für die Schenkung, die neuen Gesellschafter sollten dafür sorgen, dass die Gesellschaft Gewinne erzielen und ihre vorhandenen Verlustvorträge nutzen kann. Dass dies tatsächlich der Grund für eine unentgeltliche Übertragung des 6-%-igen Anteils an der A GmbH gewesen ist, ist jedoch nicht glaubhaft. Der Kläger hat in seiner Klagebegründung ausgeführt, dass er - nachdem ihm das Angebot zur Übertragung der Anteile gemacht worden ist - deutlich gemacht habe, dass er sich zu keinen Aktivitäten verpflichten werde, weder in Form des Einschusses von Geld, noch in Form der Einbringung von Kontakten oder Arbeitszeit. Wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten durch ihn in der A GmbH hätten daraufhin in der Folgezeit von keiner Seite mit zur Debatte gestanden. Obwohl es aus Sicht der Familie A bei dieser Ausgangslage fernlag, dass der Kläger ein Engagement zugunsten der A GmbH aufbringen und verwertbare Ideen entwickeln würde, welche Geschäftstätigkeiten die A GmbH aufnehmen könne, durch die sie in der Lage sein würde, künftig Gewinne zu erzielen, geschweige denn der Kläger andere Aktivitäten entfalten würde, die für die Gesellschaft von Nutzen sein würden, wurde der Plan, dem Kläger einen 6-%-igen Geschäftsanteil an der A GmbH im Rahmen eines Schenkungsvertrages zu übertragen, wie vorgesehen durchgeführt. Daraus zeigt sich, dass andere Gründe für die Übertragung des Geschäftsanteils maßgebend gewesen sein mussten. Tatsächlich hat die Übertragung von Geschäftsanteilen an den Kläger und an Dritte - wie die beiden Zeugen bei ihrer Zeugenaussage bestätigt haben - nicht zu irgendwelchen Aktivitäten der A GmbH geführt. Diesbezügliche Bemühungen seitens Herrn A bzw. seitens seines Vaters wurden nicht unternommen. Herr A hat bei seiner Zeugenaussage die Frage, ob er den Kläger darauf angesprochen habe, sich für die A GmbH zu engagieren, verneint. Auch in den Gesellschaftersammlungen der A GmbH nach der Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger und Dritten ist nicht über konkrete Pläne im Hinblick auf eine künftige Geschäftstätigkeit der A GmbH gesprochen worden, geschweige denn, dass bestimmt Maßnahmen in die Wege geleitet worden wären, damit die Gesellschaft wieder geschäftlich aktiv werden kann. Der Zeuge B sagte aus, dass als erster Schritt die Gesellschaft in eine AG umgewandelt und in ... AG umbenannt worden sei. Auch gebe es weitere Pläne, insbesondere eine Kapitalerhöhung. In der Hauptversammlung sei schon über die Kapitalerhöhung und den Börsengang gesprochen worden, über eine konkrete Geschäftstätigkeit aber noch nicht. Objektiv nachprüfbare Planungen zum Aufbau einer Geschäftstätigkeit gibt es damit auch nicht nach mehr als 5 Jahren nach den Anteilsübertragungen, sondern lediglich Maßnahmen, die nur die formelle Hülle der Gesellschaft betreffen. Je mehr Zeit jedoch vergeht, ohne dass konkrete Planungen über eine Geschäftstätigkeit der nunmehr in eine AG umgewandelten Gesellschaft in die Wege geleitet werden, um so unwahrscheinlicher wird es, dass der Kläger, der seine Tätigkeit als Vorstandsvorsitzender im ... beendet hat und seither im Ruhestand ist, seine früher zweifelsohne vorhandenen Kontakte in der Wirtschaft zugunsten der Gesellschaft noch nutzen kann. Es ist daher auszuschließen, dass A bzw. B, der die bestimmende Person in den der Familie zuzurechnenden Gesellschaften war, über seinen Einfluss auf seinen Sohn unter diesen Umständen bereit war, den 6-%-igen Stammkapitalanteil an der A GmbH mit einem Steuersparpotential in Höhe von mehreren Millionen Euro zu verschenken. Herr B ist bereits seit den 1980er Jahren als .... aktiv und hat u.a. über die ...ein Milliardenvermögen generiert (vgl. ...). ...An der A GmbH war er zwar nicht beteiligt, er war jedoch in dem der Familie A zuzurechnenden Firmengeflecht - das hat die Zeugeneinvernahme von Herrn A deutlich gemacht - faktisch die bestimmende Person. Die Aussage von A, dass seitens der neuen Gesellschafter - es wurde nicht nur an den Kläger ein Stammkapitalanteil an der A GmbH übertragen, sondern auch an weitere Personen - keine Zusagen gemacht worden seien, dass sie Aktivitäten im Hinblick auf eine künftige Geschäftstätigkeit der A GmbH entfalten würden, sondern dies mehr die Hoffnung der Familie A gewesen sei, da sie dachten, dass - wenn sie sich einbringen würden - sie daraus einen Vorteil ziehen könnten, weil ihre Gesellschaftsanteile an Wert gewinnen würden, würde - wäre sie richtig - eine Naivität und Unbedarftheit in der Planung geschäftlicher Angelegenheiten voraussetzen, wie sie bei geschäftlich in so hohem Maße erfahrenen Personen wie den Herren B und A auszuschließen ist. Denn es ist kein Grund ersichtlich, warum die neuen Gesellschafter, die nur eine Minderheitsbeteiligung hatten - der Kläger von 6 %, die anderen zum Teil eine noch geringere - sich die Mühe machen sollten, um Zeit und Geld kostende Aktivitäten zu entfalten mit dem Ziel, einen Wertzuwachs der Gesellschaftsanteile zu erreichen, wenn davon in erster Linie der Mehrheitsgesellschafter A profitieren würde, dem nach Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger und den weiteren Personen eine Mehrheitsbeteiligung von 73,2 % verblieb. Auch die Zeugenaussage von B, es sei von vornherein nicht vorgesehen gewesen, die Personen, denen Anteile geschenkt werden, zu Leistungen, die sie für die Gesellschaft zu erbringen haben, zu verpflichten, es seien vielmehr echte Geschenke an "Freunde" gewesen, ist vollkommen lebensfremd, widersprüchlich und damit unglaubwürdig. Bei einem Geschenk an Freunde handelt es sich um eine Zuwendung an eine dem Zuwendenden nahestehende Person. Dann wäre aber die Motivation für die Schenkung allein, ihm den mit der Schenkung verbundenen Steuervorteil zu verschaffen und nicht, den Wert der verbliebenen Gesellschaftsanteile dadurch zu erhöhen, dass der Empfänger Leistungen zu Gunsten der Gesellschaft erbringt. Eine der Familie A nahestehende Person, insbesondere ein Freund der Familie, war der Kläger jedoch zweifellos nicht. Der Senat ist deshalb der Überzeugung, dass es niemals ernsthaft geplant war, dass die A GmbH nach der Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger eine aktive Geschäftstätigkeit ausübt, was auch dadurch bestätigt wird, dass nach Übertragung des GmbH-Anteils auf den Kläger Ende des Jahres 2010 zwar die vorgeschriebenen jährlichen Gesellschafterversammlungen abgehalten wurden, Planungen über die Aufnahme einer aktiven Geschäftstätigkeit aber - wie die Zeugeneinvernahmen ergeben haben - kein Thema mehr waren. Herr A sagte auf Anfrage, dass er nicht genau wisse, über was in den Gesellschafterversammlungen neben den vorgeschriebenen Formalien wie die Feststellung des Jahresabschlusses gesprochen wurde. Dass über geplante Maßnahmen zur Aufnahme eines Geschäftsbetriebs gesprochen wurde, konnte er nicht bestätigten. Herr B hat - wie oben bereits dargelegt - bestätigt, dass mit den Gesellschaftern nicht über mögliche Geschäftstätigkeiten gesprochen wurde und die Gesellschaft nach wie vor nicht aktiv ist. Der Senat ist daher der Überzeugung, dass es nicht geplant war, dass die A GmbH nach Übertragung von Stammkapitalanteilen an den Kläger und an Dritte geschäftlich aktiv werden und Gewinne erzielen sollte. Einziger Zweck der Übertragung des 6-%-igen Anteils am Stammkapital auf den Kläger war es vielmehr, durch Abschluss eines notariellen Schenkungsvertrags die formalen rechtlichen Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass ihm die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers Herrn A zugerechnet werden und ihm auf diese Weise die Möglichkeit verschafft wird, einen hohen steuerlichen Verlust zu generieren. Der Zeuge B hat bestätigt, dass Zweck der Maßnahme die Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten der übertragenen GmbH-Anteile auf die vier neuen Gesellschafter und deren Nutzung war, gleichzeitig aber auch die - offensichtlich nicht ausgesprochene - Erwartung, dass diese in der deutschen Wirtschaft gut vernetzte Personen Kontakte herstellen könnten, die die Gesellschaft in die Lage versetzen würde, Gewinne zu erzielen und ihre vorhandenen Verlustvorträge zu nutzen. Dass letzteres als Motiv für die Anteilsübertragung nicht glaubwürdig ist, wurde oben bereits dargelegt.

Die Tatsache eines fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Grundes für die Übertragung des GmbH-Anteils mit einem steuerlichen Wert von mehreren Millionen Euro ist somit bereits ein starkes Indiz dafür, dass der Schenkungsvertrag nur zum Schein abgeschlossen wurde, um eine entgeltliche Übertragung zu verdecken, da es unter Fremden keinerlei Veranlassung gibt, dem Empfänger etwas unentgeltlich zukommen zu lassen (BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl II 2003, 112). Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile an der A GmbH in erster Linie dadurch entstanden sind, dass A die ihm in der Vergangenheit von seinen Eltern unentgeltlich übertragenen Y AG-Aktien auf die .... zu diesem Zweck gegründete A GmbH übertragen hat. Wie beide Zeugen bestätigt haben, stammte das in den Bilanzen ausgewiesene Eigenkapital der A GmbH ausschließlich aus den eingebrachten Y AG-Aktien. Der Umstand, dass die Anschaffungskosten der auf den Kläger übertragenen GmbH-Anteile somit aus Vermögensübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von B und seiner Frau stammen, spricht ebenfalls dafür, dass diese Werte nicht an Fremde verschenkt werden.

bb) Für ein Scheingeschäft, d.h. dafür, dass die Übertragung des Stammkapitalanteils auf den Kläger tatsächlich nicht unentgeltlich erfolgte, spricht auch das Verhalten des Klägers und seine Einlassungen bei der Geltendmachung des beantragten Verlustes nach § 17 Abs. 2 EStG vor dem Finanzamt und im Klageverfahren, welche nur den Schluss zulassen, dass auf diese Weise der tatsächliche Sachverhalt verdeckt werden sollte. Es hat sich gezeigt, dass die Behauptungen und Einlassungen des Klägers in den wesentlichen Punkten unzutreffend waren und er wider besseres Wissen einen unzutreffenden Sachverhalt dargestellt hat.

aaa) Im Einzelnen haben sich folgende Einlassungen des Klägers als unzutreffend erwiesen:

(1) Der Kläger hat sowohl gegenüber dem Finanzamt wie auch in der Klagebegründung behauptet, dass, von der Aufsichtsratstätigkeit von Herrn B abgesehen, keinerlei Geschäftsbeziehungen zwischen ihm und Mitgliedern der Familie A bestanden. Ebenso hätten - jedenfalls nach seiner Kenntnis - keine weitergehenden Geschäftsbeziehungen der X AG zu Mitgliedern der Familie A bestanden. Auch zur A GmbH hätten bis zur Schenkung keine geschäftlichen oder finanziellen Beziehungen bestanden.

Diese Aussage ist in mehrfacher Hinsicht falsch. Zwischen der X AG, deren Vorstandsvorsitzender der Kläger war und die er daher nach außen vertrat, und Mitgliedern der Familie A bestanden in der Vergangenheit eine Vielzahl von Geschäftsbeziehungen, was der Kläger auch wusste. Zwar wird in der Klageschrift erwähnt, dass die A GmbH Aktionärin der Y AG war, die Y AG ihren Finanzbedarf u.a. durch bei ihren Aktionären eingeworbenes Eigenkapital deckte und ... Insolvenz anmelden musste und die A GmbH in Folge dessen Verluste in dreistelliger Millionenhöhe erlitt, die sie aus dem vorhandenen Eigenkapital decken konnte. Weiter wird erwähnt, ...

Verschwiegen wurde jedoch, dass X ....

Unwahr ist die Aussage, es hätten keine geschäftliche oder finanzielle Beziehungen zwischen der X AG und A bzw. weiteren Mitgliedern der Familie A bestanden, auch aus dem Grund, weil sowohl Herr B, wie auch Herr A jedenfalls mittelbar über ihnen zuzurechnende GmbH's als Aktionäre an der X AG beteiligt waren. Diese für die Würdigung des Sachverhalts nicht unerhebliche Tatsache hat der Kläger in seinem Klagevortrag verschwiegen, indem er lediglich auf die Funktion von Herrn B als Aufsichtsratsmitglied hingewiesen hat und Herrn A als lediglich seinen Vater zu Aufsichtsratssitzungen begleitende Person dargestellt hat. Die A GmbH hatte im Tausch gegen C-Aktien X Aktien erworben; damit war Herr A mittelbar über seine Mehrheitsbeteiligung an der A GmbH an der X AG beteiligt. Dementsprechend hat er bei seiner Zeugeneinvernahme bestätigt, dass er einmal an einer Hauptversammlung an der X AG teilgenommen hat, als er "mittelbar oder unmittelbar" Aktionär der X AG war. Auch B hat bei seiner Zeugeneinvernahme gesagt, dass er, als er noch nicht Aufsichtsratsmitglied der X AG war, auf deren Hauptversammlung ... die Aktien der X AG vertreten habe, "die im Bereich A lagen und die Stimmrechte ausgeübt". Eine Beteiligung als Aktionär muss zweifelsohne als geschäftliche oder finanzielle Beziehung angesehen werden.

(2) Der Kläger hat in seinen Darstellungen gegenüber dem Finanzamt und in der Klageschrift den Eindruck zu wecken versucht, dass die A GmbH zum Zeitpunkt, als ihm von Herrn A das Angebot gemacht worden sei, ihm einen Geschäftsanteil von nominal 30.000 € daran zu schenken, eine für ihn völlig unbekannte Gesellschaft sei. Zu Beginn der mündlichen Verhandlung erklärte der Kläger auf Nachfrage ausdrücklich, dass er zum Zeitpunkt des Schenkungsangebots zum ersten Mal etwas von dieser Gesellschaft gehört habe.

Diese Darstellung ist falsch. Der Kläger war sowohl Vorstandsvorsitzender der X AG-wie auch Vorsitzender der mit einer personenidentischen Geschäftsführung besetzten X GmbH. Die X GmbH hatte mit der A GmbH den bereits erwähnten Aktientauschvertrag vom ... geschlossen, durch den die A GmbH im Tausch für ihre C Aktien Aktien der X AG erwarb. Da diese Aktientauschverträge ein wesentliches Element im Rahmen der Übernahme der C AG durch X AG waren, u.a. deshalb, weil der im Rahmen der Aktientauschverträge gezahlte Preis für C-Aktien wesentlich für die Preisfindung im Rahmen der Ermittlung des von der C GmbH gebotenen Preises von ... € bei dem öffentlichen Übernahmeangebot an die Restaktionäre war (vgl. Ziff. ... des Übernahmeangebotes), musste der Kläger Kenntnis von der A GmbH gehabt haben. Die A GmbH war darüber hinaus an der Übernahme des von der Y AG gehaltenen Aktienpakets durch X in der Weise beteiligt, als sie neben der .... ein Pfandrecht an den C Aktien als Sicherheit für ihre Forderung gegenüber der Y AG in Höhe von ... Mio. € hatte, die sie von der .... in Höhe dieses Teilbetrags der Forderung erworben hatte. Auf dieses Pfandrecht hat die A GmbH gegenüber dem Insolvenzverwalter und gegenüber der X GmbH ausweislich des Übernahmeangebots ... verzichtet. Ferner hat die A GmbH gegenüber der X GmbH laut Übernahmeangebot erklärt, dass sie unter bestimmten Voraussetzungen auf sämtliche bekannten und unbekannten Forderungen und Ansprüche verzichtet, deren Rechtsgrund in der Zeit vor Abgabe der Erklärung begründet worden ist (Ziff. ...). Dies alles kann dem Kläger nicht verborgen geblieben sein. Außerdem ist es nicht denkbar, dass der Kläger nicht wusste, wer die Anteilseigner der Y AG waren, aus deren Insolvenzmasse X die Mehrheitsbeteiligung an den ...erworben hat, da bei einer Übernahme einer Mehrheitsbeteiligung in dieser Größenordnung das gesamte wirtschaftliche Umfeld des zu übernehmenden Unternehmens selbstverständlich genauestens durchleuchtet wird. Es ist daher in keinster Weise denkbar, dass der Kläger nicht genau wusste, mit wem er es bei der A GmbH zu tun hatte. Selbst wenn er nicht gleich gewusst haben sollte, so musste er es spätestens dann erkannt haben, als er Erkundigungen über das Unternehmen eingeholt hat oder einholen ließ. Die Behauptung, vorher noch nie etwas von der Gesellschaft gehört zu haben, ist daher mit Sicherheit falsch.

(3) Der Kläger behauptete des Weiteren, dass ihm die Vermögenslage der A GmbH nicht bekannt gewesen sei, da ihm bzw. seinem Bevollmächtigen keine Jahresabschlüsse zur Verfügung gestellt worden seien. Er sei davon ausgegangen, dass das gezeichnete Kapital von 500.000 € in etwa dem Eigenkapital entspräche und durch liquide Mittel gedeckt sei. Dass das verbliebene Eigenkapital der Gesellschaft nur noch rund 64.000 € betrage und das satzungsgemäße Stammkapital von 500.000 € bei Weitem nicht decke, hätte weder er noch sein Prozessbevollmächtigter gewusst. Sie hätten auch nicht gewusst, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht nur nicht negativ, sondern diese ungewöhnliche positive Höhe gehabt hätten. Der Kläger hätte dies allenfalls erschließen können, weil Herr A erwähnt habe, dass die Gesellschaft erhebliche Verluste erlitten habe und nicht mehr werbend tätig sei. Das genaue Ausmaß der Verluste sei ihm jedoch nicht bekannt gewesen. Noch im Zeitpunkt der Beurkundung des Schenkungsvertrags im Dezember 2010 seien dem Kläger diese Werte bzw. die Höhe der Anschaffungskosten nicht bekannt gewesen.

Aus dem Umstand, dass dem Kläger bzw. seinem Prozessbevollmächtigten die Jahresabschlüsse der A GmbH von Herrn A bzw. seinem Steuerberater nicht übermittelt worden sind, kann nicht geschlossen werden, dass ihm die von ihm genannten Umstände unbekannt waren. Denn die Jahresabschlüsse der A GmbH, bestehend aus Bilanz und Anhang, werden seit dem Geschäftsjahr 2006 im Internet veröffentlicht (www.bundesanzeiger.de). Aus dem im Jahr 2010 bereits veröffentlichten Jahresabschluss für das Geschäftsjahr vom 01.01.2009 bis zum 31.12.2009 lässt sich unschwer ablesen, dass das gezeichnete Kapital von 500.000 € bei Weitem nicht mehr dem verbliebenen Eigenkapital entspricht und zum 31.12.2009 einen Stand von ... € hatte. Auch ist aus den veröffentlichten Jahresabschlüssen für jedermann erkennbar, dass zum 31.12.2006 und 31.12.2007 das gezeichnete Kapital ... € und die Kapitalrücklage ... € betrug, somit Einzahlungen in das Eigenkapital in Höhe von über ... Mio. € erfolgt sein mussten. Im Anhang zum Jahresabschluss zum 31.12.2008 wird dargelegt, dass in 2008 beschlossen wurde, die Kapitalrücklage in Höhe von rd. ... € zur Reduktion des Bilanzverlustes aufzulösen, ferner die Herabsetzung des Stammkapitals auf rd. ... € zur Abdeckung des verbleibenden Bilanzverlustes und anschließend die Herabsetzung des Stammkapitals auf 500.000 € zur Rückzahlung der auf die Stammeinlagen geleisteten Einlagen der Gesellschafter. Aus den Jahresabschlüssen zum 31.12.2008 und zum 31.12.2009 lässt sich der Vollzug dieser Beschlüsse unschwer nachvollziehen. Aus diesen veröffentlichten Zahlen lassen sich ohne weiteres Rückschlüsse auf die Höhe der steuerlichen Anschaffungskosten ziehen. Auch die Höhe der in der Vergangenheit erlittenen Verluste ist in den Jahresabschlüssen exakt dargelegt. Dass der Kläger von Herrn A und seinem Steuerberater - wie in der Klageschrift und in der mündlichen Verhandlung dargelegt - keine Jahresabschlüsse erhalten hat, kann als richtig unterstellt werden, war aber auch nicht nötig, um Informationen über die Höhe des verbliebenen Eigenkapitals, über die Höhe der in der Vergangenheit erlittenen Verluste sowie über die in der Vergangenheit in das Gesellschaftsvermögen geleisteten Einlagen sowie Rückzahlungen zu erhalten, da sich diese aus den veröffentlichten Jahresabschlüssen erschließen. Der Einwand des Klägervertreters, er habe sich die "Handelsbilanzen" aus dem Internet schon vorher angeschaut, diese seien aber wenig aussagekräftig, trifft somit nicht zu. Weitergehender Informationen hätten sich weder aus den Prüfungsberichten noch aus den Steuerbilanzen ergeben. Da der Klägervertreter - wie er zugestand - die im Internet veröffentlichten Jahresabschlüsse kannte, steht fest, dass der Klägerseite alle wesentlichen Informationen, deren Kenntnis sie bestreiten, bekannt waren.

(4) Die Behauptung, der Kläger habe, nachdem ihm das Geschenk angedient worden sei, nicht gewusst, dass die steuerlichen Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur nicht negativ, sondern diese ungewöhnlich positive Höhe gehabt hätten, steht auch im Widerspruch zu der Aussage von B, er habe dem Kläger bei seinem Anruf im November 2010 u.a. mitgeteilt, dass die A GmbH so hohe Anschaffungskosten habe, dass sie sein Sohn nicht nutzen könne. Der Kläger hat zu Beginn der mündlichen Verhandlung ferner mitgeteilt, dass, als ihm das Angebot gemacht worden sei, den GmbHAnteil im Wege der Schenkung zu erwerben, ihm über steuerliche Vorteile nichts gesagt worden sei. Auch dies steht zu der Aussage von Herrn B in Widerspruch. Wenngleich seine Aussage, wie oben bereits dargelegt und unter Ziff. 2.d. noch näher begründet wird, in wesentlichen anderen Punkten nicht glaubhaft ist, so ist es die Aussage, dass er mit dem Kläger über die mit einer unentgeltlichen Anteilsübertragung verbundenen steuerlichen Vorteile infolge einer Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten gesprochen hat, durchaus, da dies nach Überzeugung des Gerichts der mit der Gestaltung verbundene Zweck war, ohne die Verschaffung eines Steuervorteils die als Schenkung deklarierte Übertragung keinen Sinn gemacht hätte und es für B keinen Grund gegeben hat, dies dem Kläger zu verschweigen.

(5) Der Kläger behauptete in der Klageschrift, dass er A mehrmals traf. Kennen gelernt habe er ihn, als er als Mitglied des Aufsichtsrats der ... Herrn B an dessen Wohnort in ... besuchte. Darüber hinaus habe A seinen Vater zu Hauptversammlungen der X AG begleitet, wo er ihn, den Kläger, traf. Bei diesen Gesprächen hätten sie u.a. zwanglos über den erfolgreichen Lebensweg des Klägers diskutiert. Dabei habe er A offenbar auch ein paar Tipps zur weiteren Gestaltung seines Lebenswegs gegeben, die dieser als persönlich wertvoll empfand. A sei im Streitjahr an den Kläger herangetreten mit der Bitte, ihm einen kleinen Anteil an der A GmbH schenken zu dürfen und habe auch Phantasie gezeigt, was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, wenn zugleich jeder Gesellschafter sich einbringe und der Gesellschaft noch zusätzlich etwas Kapital zur Verfügung stellen würde.

In der mündlichen Verhandlung ist der Kläger von dieser Darstellung erheblich abgewichen. Nunmehr behauptete er, Herrn A am Tag der ersten Hauptversammlung kennen gelernt zu haben, in der Herr B in den Aufsichtsrat der X AG gewählt wurde. Die nächste Begegnung mit A habe erst einige Jahre später stattgefunden, in einem ... Lokal zusammen mit Herrn B. Bereits bei dieser zweiten Begegnung habe ihm Herr A - gemeinsam mit Herrn B - das Angebot gemacht, ihm einen GmbH-Anteil von 6 % zu schenken. Von Seiten Herrn A zum Ausdruck gebrachter "Phantasien", was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, war in der Darstellung des Klägers nunmehr nicht mehr die Rede.

Die Zeugeneinvernahme von Herrn A hat ergeben, dass beide vom Kläger geäußerten Sachverhaltsvarianten in den wesentlichen Punkten unzutreffend sind. Zwar hat er bestätigt, dass er den Kläger am Rande der Hauptversammlung der X AG kennen gelernt hat. An den Inhalt des Gesprächs konnte er sich jedoch nicht erinnern. Wäre er so sehr beeindruckt gewesen von dem bei dieser Gespräch dargestellten "erfolgreichen Lebensweg" des Klägers, dass er daraus Lehren für die weitere Gestaltung seiner Karriere hätte ziehen können, so wäre dies dem Zeugen A mit Sicherheit in Erinnerung geblieben. Der Zeuge A konnte auch die angebliche Begegnung in einem ... Lokal einige Jahre später nicht bestätigen. Wenn es zutreffen würde, dass bei dieser Begegnung der Zeuge A zusammen mit dem Zeugen B dem Kläger die Schenkung des in Streit stehenden GmbH-Anteils angeboten hätte, so hätte sich der Zeuge A daran mit Sicherheit erinnert. Nach Aussage des Zeugen A hat jedoch seines Wissens sein Vater den Kläger in dieser Sache angesprochen; dass er selbst dabei gewesen sei, glaube er nicht. Er habe den Kläger nach der Begegnung am Rande der Hauptversammlung erst wieder auf einer Gesellschafterversammlung der A GmbH getroffen, zu einem Zeitpunkt, an dem der Kläger bereits deren Gesellschafter geworden war. Er hielt es lediglich für möglich, dass er den Kläger noch einmal gesehen hat, als er seinen Vater von einer Aufsichtsratssitzung der X AG abgeholt hat, wusste dies aber nicht mehr genau. Das Gericht hat keine Zweifel, dass diese Aussage des Zeugen A zutrifft. Zwar hatte er in anderen Punkten seiner Aussage vielfach Erinnerungslücken und die ihm gestellten Fragen vielfach sehr vage und unklar beantwortet. Die Fragen über die Begegnungen mit dem Kläger hat er jedoch spontan und widerspruchslos beantwortet und auch die Nachfrage des Klägervertreters, ob er sich daran erinnere, dass es vor dem 16.12.2010 ein Treffen mit dem Kläger in einem ... Lokal gegeben habe, hat er, ohne Unsicherheit zu zeigen, verneint. Dass er - wie er weiter sagte - ein solches Treffen nicht ausschließen könne, ändert nichts an dem Umstand, dass er sich nicht daran erinnern konnte. Ein Nichterinnern können bedeutet in diesem Punkt nach Überzeugung des Gerichts nicht, dass eine solches Treffen möglich erscheint, sondern angesichts der Tatsache, dass es sich nach Darstellung des Klägers dabei nicht um irgendein Treffen gehandelt hat, sondern um eine für seinen Klagevortrag ganz wesentliche Begegnung, die auch dem Zeugen A - hätte sie sich so zugetragen - mit Sicherheit in Erinnerung geblieben wäre, dass die Behauptung des Klägers unzutreffend ist.

Auch Herr B hat die Behauptung des Klägers, dass ihm das Schenkungsangebot anlässlich eines Treffens mit den beiden Zeugen in einem ... Lokal unterbreitet worden sein, nicht bestätigt sondern hat behauptet, er habe den Kläger zu diesem Zweck angerufen. Entgegen der Auffassung der Kläger spricht der Umstand, dass er - wie von ihm vorgetragen - dem Klägervertreter bei einer anschließenden Besprechung die Visitenkarte von Steuerberater ... überreicht hat, die ihm B bei der Unterbreitung des Schenkungsangebots überreicht habe, nicht für die Version des Klägers, sondern allenfalls dafür, dass es sich tatsächlich ganz anders zugetragen hat als von beiden vorgetragen. Nach Überzeugung des Gerichts handelt es sich daher bei der angeblichen Begegnung in einem ... Lokal um eine freie Erfindung des Klägers.

bbb) Das Gericht zieht aus dieser Fülle von unzutreffenden Aussagen und Sachverhaltskonstruktionen des Klägers den Schluss, dass er durch Vorspiegelung falscher Tatsachen den wahren Sachverhalt verschleiern wollte, was nur den Grund haben konnte, dass in Wirklichkeit keine unentgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils vorlag, sondern diese Übertragung zumindest kausal mit einer Gegenleistung des Klägers verbunden ist, die aus steuerlichen Gründen geheim gehalten werden sollte. Zusammen mit den bereits dargelegten fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für die Übertragung des GmbH-Anteils mit einem aufgrund seiner hohen Anschaffungskosten steuerlichen Wert von mehreren Millionen Euro als weiteres starkes Indiz steht nach Überzeugung des Gerichts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass der Schenkungsvertrag nur zum Schein abgeschlossen wurde, um eine entgeltliche Übertragung zu verdecken. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass wegen der Höhe des Werts des übertragenen GmbH-Anteils unter Berücksichtigung des in ihm steckenden Steuersparpotentials an die Widerlegung der Vermutung, dass die Übertragung des GmbH-Anteils unter Fremden regelmäßig entgeltlich erfolgt, hohe Anforderungen zu stellen sind (s.o. Ziff. 2.1.b), so dass die aus dem notariellen Schenkungsvertrag abzuleitende Vermutung der Richtigkeit und Vollständigkeit sämtlicher vom Formzwang erfassten Abreden wegen der fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für die Schenkung und der gegen die Unentgeltlichkeit sprechenden Indizien nicht ausreichend für den Nachweis der Unentgeltlichkeit ist. Dass im Streitfall den fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für eine Schenkung, verbunden mit dem sich aus dem Verhalten des Klägers ergebenden Beweisanzeichen ein höheres Gewicht zukommt als der im Zivilrecht einen hohen Beweiswert zukommenden Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit aller vom Formzwang umfassten Abreden, ist ein Ausfluss davon, dass bei der Auslegung des § 17 EStG - wie generell im Steuerrecht - den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten ein Vorrang vor dogmatisch-konstruktiven und mehr formellen Rechtsgrundsätzen, wie sie im Zivilrecht und besonders im Zivilprozess zum Tragen kommen, zukommt (BFH in BStBl II 2000, 424). Letztlich bleibt der Sachverhalt insgesamt unklar und der Abschluss des notariellen Schenkungsvertrags ist aufgrund der gegen die Unentgeltlichkeit der Übertragung sprechenden Indizien im Streitfall ohne Beweiswert. (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 90 FGO Rz. 107). Gelingt - wie im Streitfall - die Aufklärung eines atypischen Geschehensablaufs nicht, ist die Besteuerung so vorzunehmen, wie es dem typischen Geschehensablauf entspricht (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 88 AO Rz. 245). Damit ist im Hinblick auf die tatsächliche Vermutung, dass einander nicht nahestehende Personen regelmäßig Leistungen nur nach Maßgabe der zu erwartenden oder bereits erlangten Gegenleistung erbringen (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585), von einem entgeltlichen Übertragungsvorgang auszugehen.

d) Das Gericht kann es im Streitfall angesichts der Tatsache, dass eine von den Klägern nicht widerlegte Vermutung für eine entgeltliche Übertragung der Gesellschaftsanteile spricht, offen lassen, welche konkrete Gegenleistung der Kläger für die Übertragung des GmbH-Anteils erbracht hat, insbesondere ob es eine kausale Verknüpfung mit etwaigen persönlichen Leistungen an die Familie A im Rahmen der Übernahme verschiedener Aktienpakete an den C-Werken durch X im Jahr .... gibt oder ob andere Absprachen getroffen wurden. Der Aussage von Herrn B bei seiner Zeugeneinvernahme, dass es außerhalb des Schenkungsvertrages keine Vereinbarung mit dem Kläger gebe, auch nicht zu einem früheren Zeitpunkt, vermag daran nichts zu ändern. Herrn B's gesamte Zeugenaussage ist in ihrem Wahrheitsgehalt in unterschiedlicher Weise zu würdigen. Während seine Aussage, er habe den Kläger von vorne herein auf die Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten als Zweck der Anteilsübertragung hingewiesen, wie bereits dargelegt, plausibel erscheint, ist seine weitere Aussage, es habe sich um ein "Geschenk an Freunde" gehandelt, wie ebenfalls bereits dargelegt, nicht glaubhaft. Darüber hinaus ist seine Glaubwürdigkeit durch seine Aussagen zu Beginn seiner Vernehmung erheblich erschüttert worden, da er versucht hat, den Umstand zu verheimlichen, dass die A GmbH einen Teil der von ihr gehaltenen C-Aktien an Mitglieder der Familie A bzw. diesen zuzurechnende Gesellschaften übertragen hat, welche diese wiederum im Rahmen der Aktientauschverträge im März 2007 mit X gegen X-Aktien tauschten. So sagte er zunächst, dass Y AG im Zeitraum 1998-2000 ca. 78 % der Aktien an den .... erwarb und keine Verkäufe stattfanden. Diese 78 % seien dann später im Jahr ... aus der Insolvenzmasse an den X Konzern verkauft worden. Erst auf Vorhalt des Vorsitzenden, der den Zeugen mit einem Artikel in .... vom .... konfrontierte, in dem mitgeteilt wird, dass die Y AG inzwischen 82 % der Aktien der .... halte und er den Zeugen die Frage stellte, ob der Umstand, dass die Beteiligung im Jahr 2007 auf knapp 78 % gesunken sei, darauf zurückzuführen sei, dass die Y AG C-Aktien an die am Aktientauschvertrag beteiligten Personen übertragen habe, rückte der Zeuge von seiner bisherigen Aussage ab und räumte ein, dass dies möglich sei, er dies aber nicht mehr wisse. Dass er den Vorgang dieses Aktienerwerbs, der sich für die Familie A überaus vorteilhaft ausgewirkt hat - die Familie A befand sich bei der Veräußerung dieses Aktienpakets von 4,37 % an X im Jahr ..., wie von den Klägern im Schriftsatz vom 6. April 2016 dargelegt, in einer starken Verhandlungsposition und erzielte einen doppelt so hohen Preis für die C-Aktien wie der Insolvenzverwalter der Y AG - vergessen hat, ist jedoch nicht denkbar, zumal er ansonsten Fragen zu Einzelheiten im Zusammenhang mit der Übernahme der C-Aktien durch X, z.B. zu Kurswerte von Aktien, detailliert beantworten konnte. Es zeigte sich, dass Gründe bestehen, auch an dem Wahrheitsgehalt der Aussage des Zeugen B hinsichtlich der Frage nach weiteren Vereinbarungen mit dem Kläger zu zweifeln, da Anlass besteht anzunehmen, dass er bei seiner Aussage vor Gericht den Sachverhalt so darzustellen versucht, wie es den von ihm verfolgten Plänen entspricht und wie es für ihn von Vorteil ist, unabhängig davon, wie es sich tatsächlich zugetragen hat. Das Gericht ist daher der Überzeugung, dass der vom Zeugen B geschilderte Sachverhalt sich so nicht zugetragen hat. Dafür spricht auch, dass seine Darstellung, wie der Kläger auf sein Schenkungsangebot reagiert hat, wenig realistisch ist. Bei einem Schenkungsangebot, mit dem dem Empfänger vollkommen überraschend ein hoher steuerlicher Vorteil versprochen wird, wird dieser üblicherweise fragen, ob dies für ihn mit irgendwelchen Verpflichtungen verbunden ist. Der Zeuge B sagte jedoch, dass der Kläger keine solchen Fragen gestellt hat, sondern lediglich gesagt habe, dass er sich erst beraten müsse. Auch die Tatsache, dass der Kläger und der Zeuge B jeweils eine ganz unterschiedliche Version über die Art und Weise vorgebracht haben, wie dem Kläger der GmbH-Anteil angedient worden ist, spricht nach Überzeugung des Gerichts in Verbindung mit den vorgenannten Gründen, die gegen die Glaubwürdigkeit der Aussage des Zeugen B sprechen, dafür, dass tatsächlich kein Schenkungsangebot vorlag und der GmbH-Anteilsübertragung ein anderer Rechtsgrund zugrunde liegt.

Entgegen der Auffassung der Kläger spricht der Umstand, dass der Kläger und die Zeugen über die Art und Weise, wie dem Kläger der streitgegenständliche GmbHAnteil angeboten wurde, einen unterschiedlichen Sachverhalt geschildert haben, nicht für die Glaubwürdigkeit des Klägervortrags mit der Begründung, der Kläger hätte sich mit den Zeugen offensichtlich nicht abgestimmt und somit könne nicht auf ein kollusives Zusammenwirken des Klägers mit den Zeugen geschlossen werden. Denn es kann beispielsweise sein, dass es nach Übertagung der GmbH-Anteile zu persönlichen Differenzen oder Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Kläger und den Zeugen gekommen ist. Im Übrigen erscheint es dem Gericht mehr als befremdlich, wenn es seitens der Kläger als Normalfall dargestellt wird, dass die Klägerseite ihren Klagevortrag mit der Aussage der Zeugen "abstimmt".

Der Umstand, dass der Zeuge A die Fragen nach weiteren Vereinbarungen mit dem Kläger verneinte bzw. als ihm nicht bekannt beantwortete, schließt eine entgeltliche Übertragung schon deshalb nicht aus, weil nicht er, sondern sein Vater die Person war, die den Sachverhalt gelenkt und bestimmt hat und A letztlich nur die Anweisungen seines Vaters vollzog bzw. B als Vertreter von A handelte. Es ist daher durchaus vorstellbar, dass A nicht von allen Vorgängen Kenntnis hatte.

3. Rechtsfolge ist, dass die im Streitjahr erfolgte Zuwendung der GmbH-Anteile an den Kläger bei ihm als sonstige Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG zu behandeln ist, da sie insoweit ein Entgelt für eine vom Kläger erbrachte Leistung darstellt (BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 26/14, BStBl II 2015, 1019). Da es sich um eine Sachzuwendung handelt, ist die Zuwendung in Höhe des gemeinen Werts der zugewendeten GmbH-Anteile anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies entspricht dem schenkungssteuerlich erklärten Wert in Höhe von 4.009 €.

Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile, die im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusetzen sind, hatte der Kläger in Form der von ihm erbrachten Gegenleistung für die Zuwendung des GmbH-Anteils. Damit sind als Anschaffungskosten 4.009 € anzusetzen, da die vom Kläger erbrachten Dienste im Rahmen der Ermittlung des Werts der Sachzuwendung in dieser Höhe zu bewerten sind (Ziff. 2.1.). Damit beträgt der Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 2 EStG 25.991 € (30.000 € ./. 4.009 €). Ein Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG ist nicht anzusetzen, da der Veräußerungsgewinn (25.991 €) den Betrag von 6 % von 36.100 € (=2.166 €) um 23.825 € übersteigt, so dass vom Freibetrag von 543,60 € (6 % von 9.060 €) nichts mehr verbleibt.

4. Das Finanzamt hat im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 25.991 € nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG behandelt, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen (vGA). Die Zuwendung der GmbH-Anteile hat es nicht als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG behandelt, sondern als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Auf das zu versteuernde Einkommen hat dies keine Auswirkung, so dass die Klage in vollem Umfang abzuweisen ist.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Fundstellen
ZEV 2016, 535