FG München - Beschluss vom 18.11.2002
2 V 4292/02
Normen:
EStG § 2 Abs. 3 S. 4 ; EStG § 34 Abs. 1 ; EStR (1999) R. 197 Abs. 3; FGO § 69 ;
Fundstellen:
DStRE 2003, 655
EFG 2003, 393

Ernstliche Zweifel an der horizontalen Verrechnung von Verlusten mit außerordentlichen Einkünften; Einkommensteuer 2000

FG München, Beschluss vom 18.11.2002 - Aktenzeichen 2 V 4292/02

DRsp Nr. 2003/593

Ernstliche Zweifel an der horizontalen Verrechnung von Verlusten mit außerordentlichen Einkünften; Einkommensteuer 2000

1. Ernstlich zweifelhaft ist, ob § 2 Abs. 3 EStG eine ausdrückliche Vorschrift darstellt, die generell zur Verrechnung von Verlusten mit dem Veräußerungsgewinn auf der Ebene der Ermittlung der Einkünfte zwingt, so dass eine anteilige Verlustverrechnung nach § 2 Abs. 3 Satz 4 bei der Ermittlung der begünstigten Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 1 vorzunehmen ist. 2. Ist die Auslegung des Gesetzes durch die Verwaltung in R 197 Abs. 3 und H 197 zutreffend?

Normenkette:

EStG § 2 Abs. 3 S. 4 ; EStG § 34 Abs. 1 ; EStR (1999) R. 197 Abs. 3; FGO § 69 ;

Tatbestand:

Streitig ist im Einspruchsverfahren die Berechnung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Absatz 1 Einkommensteuergesetz (EStG).

Der Antragsteller bezog aus verschiedenen Aktivitäten Einkünfte. Er erzielte hierbei aus verschiedenen gewerblichen Betätigungen einen laufenden Verlust von DM 93.187 und einen nach § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn von DM 567.321, einen Verlust aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von DM 138.780, Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von DM 62.787 und Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von DM 26.064, so dass sich eine Summe der positiven Einkünfte von DM 562.985 und ein nach § 2 Abs. 3 EStG ausgleichsfähiger Verlust von DM 138.780 ergaben. Die Verluste verteilte das Finanzamt gemäß § 2 Absatz 3 Satz 4 EStG auf die positiven Einkünfte, so dass nach Verlustausgleich aus den Einkünften aus Gewerbebetrieb ein Anteil in Höhe von DM 357.256, aus den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ein Anteil in Höhe von DM 47.310 und aus den Einkünften aus Kapitalvermögen ein Anteil in Höhe von DM 19.639 in die Summe der Einkünfte einging. Abzugsbeträge nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG waren nicht zu berücksichtigen, so dass sich damit zugleich ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von DM 424.205 ergab. Nach Abzug der Sonderausgaben ergab sich ein Einkommen von DM 407.685. Dieser Betrag ist unstrittig. Davon zog das Finanzamt drei Kinderfreibeträge ab und gelangte zu einem zu versteuernden Einkommen von DM 377.877.

Zur Steuerberechnung nach § 34 Absatz 1 EStG ermittelte es das verbleibende zu versteuernde Einkommen i.S.d. § 34 Absatz 1 Satz 2 EStG in der Form, dass es den nach Anwendung des Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG verbliebenen Anteil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM 357.256 vom zu versteuernden Einkommen abzog. Damit verblieb ein Betrag von DM 20.621, der nach der Splittingtabelle versteuert eine Steuer von DM 0 ergab. Das verbleibende, zu versteuernde Einkommen von DM 20.621 zuzüglich ein Fünftel von DM 357.256 unterwarf das Finanzamt dem Splittingtarif. Das Fünffache des sich danach ergebenden Betrages von DM 18.378 ergab die tarifliche Einkommensteuer in Höhe von DM 91.890. Dieser wurde das Kindergeld in Höhe von insgesamt DM 10.080 hinzugerechnet Dementsprechend setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 8.7.2002 eine Einkommensteuer von DM 101.970 fest.

Der Bescheid ist mit Einspruch angefochten, über den das Finanzamt noch nicht entschieden hat. Die Aussetzung der Vollziehung hat das Finanzamt abgelehnt, ebenso den hiergegen gerichteten Einspruch.

In ihrem an das Gericht gerichteten Antrag wenden die Antragsteller hiergegen ein, dass diese Berechnung keine Stütze in § 34 EStG finde. Unter Bezugnahme auf das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 3.12.2001 (8 K 1864/01) vertreten sie die Auffassung, dass weder der horizontale noch der vertikale Verlustausgleich den Abzugsbetrag nach § 34 Absatz 1 EStG mindere und lediglich eine Begrenzung durch den Betrag des zu versteuernden Einkommens erfolge. Dieses sei mit DM 407.685 anzusetzen, da die Inanspruchnahme des Kindergeldes für die Antragsteller günstiger sei, als die Berücksichtigung der Kinderfreibeträge. Die Einkommensteuer nach § 34 Absatz 1 Satz 3 EStG auf den Betrag von DM 407.685 betrage DM 74.990.

Die Antragsteller beantragen, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2000 vom 8.7.2002 in Höhe von EUR 15.289,33 auszusetzen.

Das Finanzamt beantragt, der Antrag abzuweisen.

Zur Begründung führte es unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung über die Ablehnung des ADV Antrags aus, dass die Berechnung der für den Veranlagungszeitraum maßgeblichen Einkommensteuerrichtlinie (R 197 Abs. 3) entspreche.

Entscheidungsgründe:

Der Antrag ist begründet.

Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Beurteilung des aktenkundigen Sachverhalts treten neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, dagegen sprechende Gründe zutage, die eine Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Streitsache in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht bewirken (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -; Bundesfinanzhof-BFH-Beschlüsse vom 25. August 1998 II B 25/98, BStBl II 1998, 674; vom 15. Januar 1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994).

1. Der Senat hat ernstliche Zweifel in diesem Sinne, ob eine anteilige Verlustverrechnung nach § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG bei der Ermittlung der begünstigten Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG vorgenommen werden darf.

1.1 Grundsätzlich sind außerordentliche Einkünfte, die nach § 34 EStG einem ermäßigten Steuersatz unterliegen, auch dann nach diesem besonderen Tarif zu versteuern, wenn sich bei der Einkunftsart, der die außerordentlichen Einkünfte zuzurechnen sind, niedrigere Einkünfte oder ein Verlust ergeben (BFH Urteil vom 26.01.1995 - IV R 23/93, BStBl II 1995, 467 unter IV 4 der Entscheidungsgründe m.w.N.). Etwas anderes gilt nur, wenn der laufende Verlust aufgrund einer besonderen Regelung einer Ausgleichsbeschränkung unterliegt.

1.2 Der Senat sieht es als ernstlich zweifelhaft an, ob § 2 Abs. 3 EStG eine ausdrückliche Vorschrift darstellt, die generell zur Verrechnung von Verlusten mit dem Veräußerungsgewinn auf der Ebene der Ermittlung der Einkünfte zwingt.

1.2.1 Nach seiner Stellung in der Berechnungssystematik (vgl. R 3 Zeile 3 EStR) greift § 2 Abs. 3 EStG erst nach der Ermittlung der Höhe der Einkünfte der jeweiligen Einkunftsart ein. Der vertikale Verlustausgleich ist damit zwar auf die einzelnen Einkunftsarten bezogen, aber nicht Teil der Ermittlung der Höhe der jeweiligen Einkünfte (vgl. Schmidt/Seeger EStG § 2 Rz. 63).

§ 2 Absatz 3 EStG regelt in den Sätzen 2 - 8, wie zu verfahren ist, wenn positive und negative Einkünfte zur Summe der Einkünfte zusammenzuführen sind. Diese Zwischenrechnung wird benötigt, um den Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Absatz 3 Satz 1 EStG zu ermitteln. Dieser wiederum ist z. B. Bezugsgröße für § 10d EStG oder § 33 Abs. 3 EStG, wohingegen der Summe der Einkünfte keine eigenständige Bedeutung zukommt.

Erst bei der Ermittlung dieser Bezugsgröße greift § 2 Absatz 3 EStG ein, nicht jedoch bei der Ermittlung der Höhe der einzelnen Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 und 2 EStG.

Soweit Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten nicht den steuerpflichtigen Einkünften zuzurechnen sind, ergibt sich dies aus § 3 EStG bzw. den Vorschriften über die Ermittlung der Einkünfte der jeweiligen Einkunftsart wie z. B. §§ 14, 14a Abs. 1-3, 16 Abs. 4, 17 Abs. 3, § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG. Soweit Verluste aus diesen Einkünften nicht oder nur unter bestimmten Voraussetzungen als Verluste dieser Einkunftsart wirksam werden sollen, ist dies ebenfalls bei den jeweiligen Einkunftsarten geregelt, wie z. B. §§ 15, 15a und § 23 Abs. 3 Satz 8, 9 EStG oder für bestimmte besondere Begleitumstände beim Erzielen der Einkünfte wie z. B. §§ 2a und 2b EStG. Entsprechende Vorschriften greifen im Streitfall nicht ein.

1.2.2 Gegen eine Veränderung der Bemessungsgröße des § 34 EStG durch § 2 Abs. 3 Satz 2 - 8 EStG spricht zur Überzeugung des Senats auch, dass der Begriff "außerordentliche Einkünfte" im Sinne von § 34 EStG entgegen der bisherigen gefestigten Rechtsprechung des BFH einen völlig anderen Inhalt bekommen würde. Außerordentliche Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 2 EStG stellen "eine besondere Art. von Einkünften innerhalb einer Einkunftsart" dar (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1959 IV 223/58, BStBl III 1960, 72). Sie sind von anderen Einkünften der gleichen Einkunftsart zu trennen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1959 IV 617/56 U, BStBl III 1959, 404, und vom 27. Oktober 1977 IV R 60/74, BStBl II 1978, 100).

Folgt man der Auffassung der Finanzverwaltung, würde der Begriff "außerordentliche Einkünfte" im Sinne von § 34 EStG im Ergebnis ersetzt durch "Anteil der Einkünfte der Einkunftsart, innerhalb der die außerordentlichen Einkünfte angefallen sind, am Gesamtbetrag der Einkünfte". Damit würde ein Mischbetrag als Saldo aus positiven und negativen Einkünften der verschiedensten Einkunftsarten statt der tatsächlich erzielten außerordentlichen Einkünfte zur Berechnungsgrundlage des § 34 EStG.

1.2.3 Eine solche Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG würde auch zu einer doppelten Beschränkung der Begünstigung des § 34 Abs. 1 EStG führen.

Eine Begrenzung der Begünstigung des § 34 Abs. 1 im Falle des Zusammentreffens von Veräußerungsgewinnen mit Verlusten aus der selben oder aus anderen Einkunftsarten ergibt sich unstreitig durch § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG. Wird das zu versteuernde Einkommen durch Verluste oder andere Abzugsbeträge niedriger als der Veräußerungsgewinn, so reduziert sich die Steuerermäßigung unabänderbar bis auf Null, auch in Fällen des Übertrags von Verlusten nach § 10d EStG auf andere Veranlagungszeiträume, (vgl. BFH-Beschluss vom 25.09.1996 - IV B 120/95, BFH/NV 1997, 223).

Unstreitig ist hierbei auch die Verringerung des zu versteuernden Einkommens durch Verringerung der Einkünfte im Sinne des § 34 EStG durch den Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 2-8 EStG zu berücksichtigen (vgl. Schmidt/Seeger EStG § 34 Rz. 51).

Wird nun der Abzugsbetrag nach § 34 Abs. 1 EStG zusätzlich durch § 2 Abs. 3 EStG gemindert, könnte ein zu versteuerndes Einkommen verbleiben, das höher ist als der originäre Veräußerungsgewinn. Dieser Veräußerungsgewinn würde sich aber trotzdem nur in Höhe der Kürzung nach § 2 Abs. 3 EStG auswirken, sofern er durch einen horizontalen Verlustausgleich nicht völlig entfällt.

1.2.4 Es kann daher offen bleiben, ob § 2 Abs. 3 EStG mit rechtstaatlichen Grundsätzen vereinbar ist, insbesondere weil er so undurchschaubar wurde (vgl. Schmidt/Seeger EStG § 2 Rz. 78, 79), dass nicht nur der betroffene Bürger, sondern auch vollziehende Gewalt und Rechtsprechung im Unklaren sind, welchen Inhalt das Gesetz hat (vgl. z. B. GG Art. 3, Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3, 79 Abs. 1 GG).

2. Der Berechnung des Aussetzungsbetrages ist somit zugrunde zu legen, dass der Abzugsbetrag nach § 34 Abs. 1 EStG höher ist, als das zu versteuernde Einkommen.

2.1 Das vom Finanzamt ermittelte Einkommen in Höhe von DM 407.685 ist unstrittig. Die Vergleichsberechnungen zeigt, dass sich das Kindergeld in diesem Falle günstiger auswirkt als die Berücksichtigung der Kinderfreibeträge. Das Einkommen ist daher zugleich als das zu versteuernde Einkommen anzusetzen. Die Einkommensteuer beträgt entsprechend § 34 Absatz 1 Satz 3 EStG das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer. Diese wurde von Antragstellern zutreffend mit DM 74.990 berechnet.

Der Differenzbetrag zu der vom Finanzamt festgesetzten Einkommensteuer beträgt DM 26.980. Umgerechnet sind dies EUR 13.794, 65.

2.2 Der Berechnung des Solidaritätszuschlags ist, entsprechend den obigen Grundsätzen, gemäß § 3 Absatz 2 SolzG eine Einkommensteuer gemäß § 34 Absatz 1 Satz 3 EStG in Höhe von DM 65.840 zu Grunde zu legen (zu versteuerndes Einkommen nach Abzug der Kinderfreibeträge: DM 377.877). 5, 5 Prozent hierauf ergeben einen Solidaritätszuschlag in Höhe von DM 3.621,20. Der Differenzbetrag zu dem vom Finanzamt festgesetzten Solidaritätszuschlag beträgt DM 1.291,40. Umgerechnet sind dies EUR 660,28.

2.3 Die Zinsberechnung ist entsprechend der Aussetzung der Einkommensteuer zu berichtigen. Der im Bescheid des Finanzamts ausgewiesene Fehlbetrag von EUR 30.165,20 verringert sich durch die Aussetzung der Einkommensteuer auf EUR 16.370,55. Zinsen für drei Monate je 0,5%, gesamt 1,5 % hierauf, ergeben EUR 425,25. Der Differenzbetrag zur Festsetzung des Finanzamts beträgt somit EUR 206.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Absatz 3 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO), da die Antragsteller nur zu einem geringen Teil unterlegen sind.

4. Die Beschwerde wird gemäß §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, da für ernstlich zweifelhaft gehalten wird, ob die für den Veranlagungszeitraum maßgebliche Einkommensteuerrichtlinie (R 197 Abs. 3) sowie die Beispiele in den amtlichen Hinweisen zu den Einkommensteuerrichtlinien (H 197) eine zutreffende Auslegung des Gesetzes durch die Verwaltung darstellen.

Fundstellen
DStRE 2003, 655
EFG 2003, 393