FG München - Urteil vom 15.11.2017
4 K 3189/16

Erstattungszinsen für ESt (§ 233a AO) als Teil des erbschaftsteuerlichen Erwerbs; Nachzahlungszinsen für ESt als Nachlassverbindlichkeit

FG München, Urteil vom 15.11.2017 - Aktenzeichen 4 K 3189/16

DRsp Nr. 2018/10215

Erstattungszinsen für ESt (§ 233a AO) als Teil des erbschaftsteuerlichen Erwerbs; Nachzahlungszinsen für ESt als Nachlassverbindlichkeit

Tenor

1.

Der Erbschaftsteuerbescheid vom 24. Mai 2016 in Gestalt der diesen bestätigenden Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2016 wird dahingehend geändert, dass die Erbschaftsteuer des Klägers auf 575.651,75 € herabgesetzt wird.

2.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

3.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger zu 11% und der Beklagte zu 89%.

4.

Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

5.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten zum einen über die erbschaftsteuerrechtliche Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen als Nachlassverbindlichkeiten und zum anderen über die Berücksichtigung von Erstattungszinsen als Teil des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes.

Der Kläger ist Alleinerbe seiner am 6. März 2011 in P verstorbenen Mutter, .. (im Weiteren Erblasserin). Der Nachlass umfasste u.a. zahlreiche private Immobilien sowie Betriebsvermögen in Gestalt von Beteiligungen an drei Personengesellschaften. Nach Abgabe der Erbschaftsteuererklärung vom 2. April 2012 setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer des Klägers mit Erbschaftsteuerbescheid vom 27. August 2013 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 800.295,62 € fest. Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 19. September 2013 Einspruch ein. In der nachfolgenden Einspruchsbegründung rügte er neben einer Reihe zwischenzeitlich nicht mehr streitiger Punkte die unterlassene Berücksichtigung von abgabenrechtlichen Zinszahlungsverpflichtungen wegen Nachforderungen an Einkommensteuern der Erblasserin für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2007 (§ 233 a der Abgabenordnung - AO -) als Nachlassverbindlichkeiten und bezifferte diese zunächst auf 33.761,11 €. Im weiteren Verlaufe des Einspruchsverfahrens wendete sich der Kläger außerdem gegen den bisherigen Ansatz von Zinsen aufgrund von Erstattungsansprüchen wegen Einkommensteuern der Erblasserin für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2008 in Höhe von 375.333,25 € als Teil des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes. Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 24. Mai 2016 half der Beklagte dem Einspruch des Klägers bezüglich der hier nicht mehr streitigen Punkte ab und setzte die Erbschaftsteuer des Klägers unter Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung auf 640.555,75 € herab. Hierbei berücksichtigte der Beklagte einen Wert des Erwerbes von ... €, von dem er einen Verschonungsabschlag von ... € für Betriebsvermögen (§ 13 a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung - ErbStG -), einen Steuerfreibetrag von ... € für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke (§ 13 c ErbStG) sowie den persönlichen Freibetrag von 400.000,- € (§ 16 ErbStG) zum Abzug brachte. Auf den auf volle Hundert Euro abgerundeten steuerpflichtigen Erwerb von 3.372.300,- € wendete der Beklagte den Steuersatz von 19% nach Steuerklasse I an und kürzte die tarifliche Steuer noch um eine Steuerermäßigung von 181,25 € wegen mehrfachen Erwerbes von Vermögen (§ 27 ErbStG) infolge des Vorversterbens des Vaters des Klägers im Jahre 2007. Der o.g. Wert des Erwerbes umfasste nach der Berechnung des Beklagten als "Besitzposten Erstattungszinsen" einen Betrag von 341.501,25 €. Hierbei handelte es sich um den Saldo aus einerseits Erstattungszinsen in Höhe von 375.333,25 € wegen Erstattungsbeträgen an Einkommensteuern der Erblasserin für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2008 und andererseits Nachzahlungszinsen in Höhe von 33.832,- € wegen Nachzahlungsbeträgen an Einkommensteuern der Erblasserin für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2007. Die den Erstattungsbzw. Nachzahlungsbeträgen zugrunde liegenden Einkommensteuerbescheide wurden ebenso wie die entsprechenden Zinsbescheide weitgehend erst nach dem Tode der Erblasserin an den Kläger als deren Rechtsnachfolger bekanntgegeben. Von den im Einzelnen jeweils höheren Erstattungsbzw. Nachzahlungszinsen berücksichtigte der Beklagte nur die o.g. Teilbeträge, die den Zeiträumen vom jeweiligen Zinsbeginn bis zum Todestag der Erblasserin betrafen. Die für die verbleibenden Verzinsungszeiträume ab dem Tode der Erblasserin bis zur jeweiligen Steuerfestsetzung angefallenen Erstattungsbzw. Nachzahlungszinsen ließ der Beklagte bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer des Klägers hingegen unberücksichtigt. Im Einzelnen stellt sich die Berechnung der vom Beklagten erbschaftsteuerrechtlich berücksichtigten Erstattungsbzw. Nachzahlungszinsen wie folgt dar:

Veranlagungszeitraum Datum Einkommensteuerbescheid bzw. Zinsbescheid Erstattungszinsen * Nachzahlungszinsen* Hiervon bei der ErbSt berücksichtigte Erstattungszinsen Hiervon bei der ErbSt berücksichtigte Nachzahlungszinsen
2001 21.08.2012 440.853,00 372.720,75
2002 08.06.2012 14.185,00 12.014,25
" 20.08.2012 ** - 1.461,00 ** - 1.224,25
2003 12.04.2012 ** - 270,00 **- 230,75
" 18.07.2012 1.196,00 976,25
2004 12.04.2012 5.886,00 4.823,25
" 18.07.2012 2.475,00 1.947,00
2005 ... 25.01.2011 11,00 11,75
" 12.04.2012 4.515,00 3.536,75
" 18.07.2012 2.236,00 1.668,50
2006 *** 25.01.2011 57,00 61,25
" 12.04.2012 5.784,00 4.217,50
" 18.07.2012 1.925,00 1.321,25
2007 12.04.2012 180,00 115,00
" 18.07.2012 7.790,00 4.594,25
2008 22.03.2011 22,00 22,00
" 06.10.2011 27,00 16,50
" 10.07.2013 3.062,00 863,50
" 30.07.2013 6.220,00 1.710,50
Summe 450.184,00 44.509,00 375.333,25 33.832,00

* jeweils die aufgrund der Zinsbescheide zu erhebenden/zu erstattenden Zinsbeträge

** Minderung der Nachzahlungszinsen aufgrund der Herabsetzung der Bemessungsgrundlagen

*** Einkommensteuerbescheide/Zinsbescheide vor dem Erbfalle

Gegen den geänderten Erbschaftsteuerbescheid erhob der Kläger mit Schreiben vom 16. Juni 2016 erneut Einwendungen, die der Beklagte als weiteren formellen Einspruch behandelte. Im Einzelnen rügte der Kläger hierin die Berücksichtigung der Erstattungszinsansprüche als Teil des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes mit der Begründung, dass diese seiner Ansicht nach erst infolge der Zinsbescheide, und damit nach dem Tode der Erblasserin entstanden seien. Des Weiteren wendete sich der Kläger gegen die Begrenzung des Abzuges der Nachzahlungszinsen als Nachlassverbindlichkeiten auf den Zeitraum bis zum Tode der Erblasserin. Seiner Ansicht nach wären auch die für den Zeitraum nach dem Tode der Erblasserin erhobenen Zinsen als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen, weil sie im Sinne der erbschaftsteuergesetzlichen Regelung von der Erblasserin "herrührten". Mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2016 verwarf der Beklagte den von ihm angenommenen Einspruch des Klägers vom 16. Juni 2016 als unzulässig und wies den Einspruch des Klägers vom 19. September 2013 als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 28. November 2016 erhobene, an demselben Tage bei Gericht eingegangene Klage, die der Kläger im Wesentlichen wie folgt begründet:

Der klagegegenständliche Erbschaftsteuerbescheid sei in zweierlei Hinsicht rechtswidrig. Zum einen habe der Beklagte Erstattungszinsen (§ 233 a AO) für die Erstattung von Ertragsteuern der Erblasserin betreffend die Veranlagungszeiträume 2001 und 2008 in Höhe von 372.720,75 € bzw. 2.612,50 € zu Unrecht als erbschaftsteuerrechtliche Besitzposten berücksichtigt. Ist ein Anspruch im Zeitpunkt des Erbfalles rechtlich noch nicht existent, so sei er auch nicht zum Nachlass zu zählen und der Erbschaftsteuer zu unterwerfen. Der Anspruch auf Erstattungszinsen entstehe frühestens mit der zugrundeliegenden Steuerfestsetzung. Da im Streitfalle die die Zinsen auslösenden Steuerbescheide erst nach dem Erbfall erlassen worden sind, seien die Zinsansprüche erst nach dem Tode der Erblasserin entstanden und damit nicht Teil der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer des Klägers. Zum anderen habe der Beklagte zu Unrecht den Abzug der wegen der Veranlagungszeiträume 2002 bis 2007 festgesetzten Nachzahlungszinsen (§ 233 a AO) auf den Zeitraum bis zum Tode der Erblasserin begrenzt. Die ab dem Erbfalle bis zur jeweiligen Steuerfestsetzung angefallenen Zinsbeträge in der Gesamthöhe von 10.687,- € seien zusätzlich als Nachlassverbindlichkeit steuermindernd zu berücksichtigen (im Einzelnen: für 2002: 1.934,- €; für 2003: 180,50 €; für 2004: 1.590,75 €; für 2005: 1.546,50 €; für 2006: 2.174,50 €; für 2007: 3.260,75 €). Der erbschaftsteuerrechtliche Ansatz von Besitzposten einerseits und der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten andererseits unterlägen unterschiedlichen Voraussetzungen. Wogegen Vermögensgegenstände dem erbschaftsteuerrechtlichen Erwerber nur dann als Teil des Erwerbes zuzurechnen seien, wenn sie in diesem Zeitpunkt im Rechtssinne bereits bestanden hätten, seien Nachlassverbindlichkeiten ungeachtet ihres Entstehungszeitpunktes abzugsfähig, wenn sie nur ursprünglich vom Erblasser stammten. Der Abzug als Nachlassverbindlichkeit setze bei sogenannten Erblasserschulden gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ausdrücklich voraus, dass die Schulden vom Erblasser "herrührten". Demgegenüber sei nicht erforderlich, dass sie im Zeitpunkt des Todes des Erblassers im Rechtssinne auch bereits entstanden gewesen seien. Im Streitfall bestehe kein Zweifel daran, dass auch die nach dem 6. März 2011 entstandenen Nachzahlungszinsen ihre Ursache in den auf die Einkünfte der Erblasserin zurückzuführenden ertragsteuerlichen Nachzahlungsbeträgen haben.

Der Kläger beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid vom 24. Mai 2016 in Gestalt der diesen bestätigenden Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2016 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 567.211,91 € herabgesetzt wird,

hilfsweise, für den Fall der vollen oder teilweisen Klageabweisung die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, für den Fall der vollen oder teilweisen Klagestattgabe, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Nach seiner Ansicht seien sowohl die Nachzahlungszinsen als auch die Erstattungszinsen in zutreffender Höhe bei der Erbschaftsteuer des Klägers berücksichtigt worden. Zur Begründung verweist er auf die für die Finanzverwaltung verbindlichen Regelungen in den Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 (vgl. dort R E 10.3 Abs. 2 - 4 und R E 10.8 Abs. 2 u. 4). Da die Einkommensteuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes entstehe, seien Einkommensteuererstattungsansprüche aus Veranlagungszeiträumen, die vor dem Todeszeitpunkt des Erblassers geendet haben, mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres entstanden, soweit die Überzahlungen noch vom Erblasser geleistet worden seien. Diese Steuererstattungsansprüche gehörten mit dem materiell-rechtlich zutreffenden Wert zum steuerpflichtigen Erwerb, ohne dass es auf ihre Durchsetzbarkeit aufgrund der Festsetzung der Steuer ankomme. Dies gelte für Erstattungszinsen entsprechend, soweit diese auf den Zeitraum von Beginn des Zinslaufes bis zum Todestag des Erblassers entfallen. Voraussetzung für den Ansatz der Zinsansprüche als Besitzposten sei demnach nicht der Erlass der Zinsbescheide. Einkommensteuernachzahlungen für Veranlagungszeiträume, die vor dem Todeszeitpunkt des Erblassers geendet haben, seien als Teil der Jahressteuer ebenfalls mit Ablauf des Kalenderjahres entstanden und deshalb als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Dies gelte für Nachzahlungszinsen entsprechend, soweit die Zinsen auf den Zeitraum vom Beginn des Zinslaufes bis zum Todestag des Erblassers entfallen. Soweit die Nachzahlungszinsen für den Verzinsungszeitraum nach dem Tode des Erblassers erhoben werden, seien diese demgegenüber keine Nachlassverbindlichkeiten mehr.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die den Kläger betreffenden Behördenakten und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 15. November 2017 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

1.) Die fristgerecht erhobene, und auch im Übrigen zulässige Klage ist nur teilweise begründet. Die Klage hat insoweit Erfolg, als sie sich gegen die Berücksichtigung der für den Zeitraum bis zum Erbfalle berechneten Erstattungszinsen als Teil des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes wendet. Soweit die Klage auf Berücksichtigung der für den Verzinsungszeitraum nach dem Erbfalle erhobenen Nachzahlungszinsen als zusätzliche Nachlassverbindlichkeiten gerichtet ist, hat sie jedoch keinen Erfolg. Im Rahmen des Klageerfolges hat der Senat kompensatorisch zu prüfen, ob die durch den Beklagten im klagegegenständlichen Erbschaftsteuerbescheid für den Verzinsungszeitraum bis zum Erbfall bislang berücksichtigten Nachzahlungszinsen zu Recht als Nachlassverbindlichkeiten anerkannt worden sind.

a) Der Erbschaftsteuer unterliegt der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Als solcher gilt insbesondere der Erbanfall beim Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers im Sinne des § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Mit dem Erbfalle gehen sowohl das Vermögen des Erblassers als Ganzes (§ 1922 Abs. 1, § 1942 Abs. 1 BGB) als auch dessen Verbindlichkeiten (§ 1967 Abs. 1 BGB) auf den bzw. die Erben über. Der steuerpflichtige Erwerb besteht in der durch den Erwerb von Todes wegen eingetretenen Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht nach erbschaftsteuergesetzlichen Vorschriften steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Als Bereicherung im erbschaftsteuerrechtlichen Sinne gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalles, soweit er der Besteuerung unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem wiederum nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden (Finanzgericht - FGMünchen Urteil vom 3. April 2013, 4 K 1973/10, EFG 2013, 1154). Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerb aufgrund Erbanfalles mit dem Tode des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat der Beklagte bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer des Klägers die wegen der Einkünfte der Erblasserin in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2008 zu dessen Gunsten festgesetzten Erstattungszinsen in der Gesamthöhe von 375.333,25 € zu Unrecht als Teil seines erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes berücksichtigt.

aa) Der gegenständliche Umfang des erbschaftsteuerrechtlichen Vermögensanfalles bestimmt sich nach den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -Beschluss vom 23. Januar 1991 II B 46/90, BFHE 163, 233, BStBl II 1991, 310 und Urteil vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641). Maßgebend für die Bestimmung, welche Vermögensgegenstände am Stichtag dem Vermögen des Erblassers zuzuordnen sind und als steuerpflichtiges Nachlassvermögen auf den oder die Erben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergehen, ist wegen der unmittelbaren erbschaftsteuergesetzlichen Bezugnahme der Vorschrift des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf § 1922 BGB allein das Zivilrecht. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist insoweit ausgeschlossen (vgl. BFH Urteil vom 7. Dezember 2016 II R 21/14, BFHE 256, 381, BFH/NV 2017, 696 m.w.N). Zum Nachlass zählen somit dem Grunde nach sämtliche im Zeitpunkt des Erbfalles bestehende schuldrechtliche Ansprüche, sachenrechtliche Rechte und vermögensrechtliche Rechtspositionen des Erblassers, mit Ausnahme seiner höchstpersönlichen und deshalb unvererblichen Rechte. Der Wert des Vermögensanfalles entspricht beim Erbanfall an einen Alleinerben deshalb der Summe der Werte sämtlicher zum Nachlass gehörender (vererbbarer) Vermögensgegenstände (FG München Urteil vom 3. April 2013, 4 K 1973/10, EFG 2013, 1154).

bb) Steuererstattungsansprüche des Erblassers als erbschaftsteuerrechtliche Besitzposten des Erwerbers haben in § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG insoweit eine ausdrückliche Regelung erfahren, als diese nur dann zum erbschaftsteuerrechtlichen Erwerb zu zählen sind, wenn sie im Zeitpunkt des Erbfalles bereits im Sinne des § 37 Abs. 2 AO entstanden waren. Dies hat auch für Zinsansprüche nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu gelten. Erstattungszinsansprüche sind deshalb nur dann Teil des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, wenn sie bereits im Erwerbszeitpunkt im abgabenrechtlichen Sinne entstanden sind.

cc) Dies ist für die hier streitgegenständlichen Erstattungszinsen wegen der Einkommensteuer der Erblasserin für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2008 in Höhe von 372.720,75 € bzw. 2.612,50 € zu verneinen. Da die Zinsvorschriften in §§ 233ff AO keine besondere Regelung über die Entstehung des Zinsanspruches enthalten, gilt hierfür der allgemeine abgabenrechtliche Grundsatz des § 38 AO, demzufolge Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO § 233 Rz. 8; Kögel in Beermann/Gosch AO § 233 Rdn. 43). Ebenso wie der zu einem Steuererstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO führende Tatbestand verwirklicht wird, sobald eine Steuerschuld entstanden ist, die niedriger ist als der Gesamtbetrag der geleisteten Vorauszahlungen (vgl. BFH Urteil vom 22. Mai 1979 VIII R 58/77, BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639), ist der zu einem Zinsanspruch im Sinne des § 233a AO führende Tatbestand erfüllt, sobald alle den Zinsanspruch dem Grunde und der Höhe nach bestimmenden Sachverhaltsumstände verwirklicht worden sind. Tatbestandsmäßige Voraussetzung eines Anspruches auf Erstattungszinsen im Sinne des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO wegen Einkommensteuer ist ein sich in der Folge der Steuerfestsetzung zugunsten des Steuerschuldners ergebender Unterschiedsbetrag (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO). Dieser errechnet sich aus der Differenz zwischen einerseits der Summe aus den anzurechnenden Steuerabzugsbeträgen (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) und den bis zum Beginn des Zinslaufes nach § 233a Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO festgesetzten Vorauszahlungen (§ 36 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und andererseits der zum Ablaufe des jeweiligen Veranlagungszeitraumes gemäß § 36 Abs. 1 EStG entstandenen Jahreseinkommensteuer. Der Unterschiedsbetrag wird dabei nur bis zur Höhe der tatsächlichen Steuererstattung verzinst (§ 233a Abs. 3 Satz 3 AO). Mithin wird die Höhe des Zinsanspruches erst mit der Wirksamkeit der Steuerfestsetzung bestimmbar, weil der nach den Vorschriften in § 233a Abs. 2 Sätze 1 und 2, Abs. 2a AO begonnene Zinslauf zu diesem Zeitpunkt endet (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO). Deshalb ist der Anspruch auf Erstattungszinsen im Sinne des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO dem Grunde und der Höhe nach erst mit dem vollständigen Ablauf des Verzinsungszeitraumes im abgabenrechtlichen Sinne entstanden.

Die Festsetzung der Steuer, die zu einem (an den Steuerschuldner zu erstattenden) Unterschiedsbetrag nach § 233a Abs. 3 AO führt, ist daher tatbestandsmäßige Voraussetzung für die Entstehung des Anspruches auf die Erstattungszinsen (entschieden zur Frage der Wirksamkeit einer Anzeige der Abtretung eines Erstattungszinsanspruches gemäß § 46 Abs. 3 AO : BFH Urteil vom 14. Mai 2002 VII R 6/01, BFHE 198, 389, BStBl II 2002, 677; so auch: Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO § 233 Rz. 8; Kögel in Beermann/Gosch AO § 233 Rdn. 44; Rüsken in Klein AO 13. Auflage 2016, § 233a Rdn. 60). Unterbleibt - aus welchen Gründen auch immer - die Steuerfestsetzung und mit ihr der Ausweis des Unterschiedsbetrages, so gelangt auch der potentielle Zinsanspruch nicht zur Entstehung. Da im Streitfalle die die Erstattungszinsen auslösenden Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2008 sämtlich erst nach dem Erbfalle wirksam geworden sind, sind die Zinsansprüche nicht mehr in der Person der Erblasserin sondern bereits originär in der Person des Klägers als deren Gesamtrechtsnachfolger entstanden. Insoweit handelt es sich nicht um einen derivativen Erwerb des Klägers von der Erblasserin. Die Ansprüche auf Auszahlung der streitgegenständlichen Erstattungszinsen sind somit nicht Teil des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbs des Klägers geworden. Hiervon ist auszugehen, obwohl die Zinsansprüche ursächlich mit den noch von der Erblasserin in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2008 verwirklichten einkommensteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang stehen und die Verzinsung der sich hieraus ergebenden Erstattungsansprüche nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO seitens der zuständigen Finanzbehörde zwingend zu erfolgen hatte. Aufgrund der o.g. rechtlichen Erwägungen hält der Senat die in Abschnitt R E 10.3 Abs. 4 ErbStR 2011 vom 19. Dezember 2011 (BStBl I. Sondernummer 1/2011) vertretene Rechtsansicht, der zufolge Erstattungszinsen aufgrund vor einem Erbfalle entstandener Einkommensteuern entsprechend der Steuererstattungsansprüche aus diesen Veranlagungszeiträumen behandelt werden sollen, nicht für zutreffend.

c) Hingegen ist die Klage unbegründet, soweit sie sich auf die Berücksichtigung der nach dem Tode der Erblasserin angefallenen Nachzahlungszinsen als zusätzliche Nachlassverbindlichkeiten richtet.

aa) Auch hinsichtlich der den Erwerber infolge des Erwerbsfalles treffenden und erbschaftsteuerrechtlich abzugsfähigen Verbindlichkeiten besteht ein enger Bezug des Erbschaftsteuerrechts zum Zivilrecht. Die bürgerlich-rechtliche Terminologie der Nachlassverbindlichkeit in der Vorschrift des § 1967 Abs. 2 BGB wird schließlich ausdrücklich durch § 10 Abs. 5 ErbStG aufgegriffen, wenn auch hierin und durch die Vorschriften in § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG den spezifisch erbschaftsteuerrechtlichen Anwendungsbedürfnissen angepasst. In Bezug auf die sogenannten Erblasserschulden findet sich indes eine tatbestandliche Kongruenz der Vorschriften des § 1967 Abs. 2 BGB mit der des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Erblasserschulden werden hierin gleichermaßen als "vom Erblasser herrührende Schulden" bestimmt. Auf den Erben gehen daher nicht nur die vom Erblasser stammenden bereits voll wirksam gewordenen Verpflichtungen über, der Erbe tritt vielmehr auch in die vom Erblasser begründeten, aber im Zeitpunkt des Erbfalles noch schwebenden Rechtsbeziehungen ein. Damit genügt es für eine Haftung des Erben nach § 1967 Abs. 1 BGB, wenn der Verpflichtungsgrund in der Person des Erblassers entstanden ist, mag auch die Verpflichtung selbst erst nach seinem Tode durch Hinzukommen weiterer Umstände, beispielsweise durch den Eintritt einer Bedingung, in Kraft treten (vgl. Bundesgerichtshof -BGHUrteil vom 20. Oktober 1967 V ZR 130/64, WM 1968, 37). Mithin sind Erblasserschulden im Sinne der erbrechtlichen Haftungsregelung auch die erst in der Person des Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre (BGH Urteil vom 7. Juni 1991 V ZR 214/89, NJW 1991, 2558). Schulden rühren also dann vom Erblasser her, wenn dieser den Rechtsgrund für ihre Entstehung noch selbst gesetzt und sie in diesem Sinne bereits in seiner Person begründet hat (vgl. BGH Urteil vom 5. Juli 2013 V ZR 81/12, NJW 2013, 3446). Diese Grundsätze gelten auch für die Bestimmung der Nachlassverbindlichkeit im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Zu den erbschaftsteuerrechtlich abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten in diesem Sinne gehören daher nicht nur die Steuerschulden, die zum Zeitpunkt des Erbfalles in der Person des Erblassers bereits rechtlich entstanden sind, sondern auch die Steuerverbindlichkeiten, die der Erblasser als Steuerpflichtiger durch die Verwirklichung von Steuertatbeständen begründet hat und die (erst) mit dem Ablauf des Todesjahres (abgabenrechtlich) entstehen (vgl. BFH Urteil vom 4. Juli 2012 II R 15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790). Bedeutung hat diese Unterscheidung vor allem für diejenigen Zahlungsverpflichtungen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO), die nicht - wie im Regelfall des § 38 AO - mit der Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes, sondern erst zu einem spezialgesetzlich geregelten späteren Zeitpunkt, wie beispielsweise zum Ablauf eines bestimmten Besteuerungszeitraumes (vgl. etwa § 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 13 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) entstehen, oder auch für die erst infolge der postmortalen Steuerfestsetzung entstandenen Nachzahlungszinsen.

bb) Im Ergebnis kann im Streitfall die Frage, ob die streitgegenständlichen und weitgehend erst nach dem Tode der Erblasserin entstandenen Nachzahlungszinsen in diesem ursächlichen Sinne auf die Person der Erblasserin zurückzuführen ist, jedoch aus folgenden Gründen dahingestellt bleiben:

Unabhängig davon, ob im Streitfall die Nachzahlungszinsen im Sinne der Vorschrift des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG von der Erblasserin "herrühren", steht dem Abzug als Nachlassverbindlichkeiten die fehlende wirtschaftliche Belastung zum Erwerbszeitpunkt entgegen. Es ist in ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung anerkannt, dass der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten - in Abweichung vom Zivilrecht (§ 1967 Abs. 2 BGB) - voraussetzt, dass diese bereits im Todeszeitpunkt des Erblassers für diesen eine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben. Da die Erbschaftsteuer als Bemessungsgrundlage an die Bereicherung des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbers (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) anknüpft, dürfen nur solche Nachlassverbindlichkeiten steuermindernd berücksichtigt werden, die noch den Erblasser tatsächlich wirtschaftlich belastet haben (vgl. etwa BFH Beschluss vom 15. Mai 2009 II B 155/08, BFH/NV 2009, 1441 und Urteile vom 14. November 2007 II R 3/06, BFH/NV 2008, 574, vom 4. Juli 2012 II R 15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790 und vom 28. Oktober 2015 II R 46/13, BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477). Gerade dies ist im Hinblick auf die im Streitfall angefallenen Nachzahlungszinsen zu verneinen. Da die Entstehung der Zinsverpflichtungen - wie oben unter Buchstabe b) ausgeführt - von den jeweiligen Steuerfestsetzungen zwingend abhängig ist, die - von den Einkommensteuerbescheiden vom 25. Januar 2001 abgesehen - allesamt erst nach dem Tode der Erblasserin erfolgt sind, hat im Erwerbszeitpunkt in dieser Hinsicht noch keine wirtschaftliche Belastung bestanden. Der Beklagte hat damit zumindest im Ergebnis den Abzug der für den Verzinsungszeitraum nach dem Erbfall ermittelten Nachzahlungszinsen in Höhe von 10.677 € zu Recht abgelehnt.

d) Da die Klage insoweit Erfolg hat, als der Beklagte Erstattungszinsansprüche des Klägers in Höhe von insgesamt 375.333,25 € zu Unrecht als Teil des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes berücksichtigt hat und die Erbschaftsteuer dementsprechend überhöht festgesetzt worden ist, hat der Senat in kompensatorischer Hinsicht den gleichermaßen zu Unrecht gewährten Abzug der bis zum Erbfalle ermittelten Nachzahlungszinsen in der Gesamthöhe von 33.832,00 € zu berücksichtigen. Da die Nachzahlungszinsen - von den infolge der Einkommensteuerbescheide vom 25. Januar 2011 für die Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 bewirkten Zinsen abgesehen - insgesamt erst nach dem Erbfalle als wirtschaftliche Belastung entstanden sind, hätte der Beklagte auch die im Erbschaftsteuerbescheid vom 24. Mai 2016 berücksichtigten Beträge weitgehend nicht zum Abzug zulassen dürfen. Von den im klagegegenständlichen Erbschaftsteuerbescheid als Nachlassverbindlichkeiten angesetzten Nachzahlungszinsen von 33.832 € erfüllen lediglich die sich in der Folge der Einkommensteuerbescheide vom 25. Januar 2011 für die Veranlagungszeiträume 2005 und 2006, und damit noch zu Lebzeiten der Erblasserin ergebenden Nachzahlungszinsen von 11,- € bzw. 57,- € die Voraussetzungen für den Abzug als Nachlassverbindlichkeiten, da nur diese die Erblasserin noch wirtschaftlich belastet haben. Auch wenn die zu Unrecht anerkannten Nachzahlungszinsen in Höhe von 33.764,- € zwischen den Beteiligten nicht streitig sind, ist innerhalb des Streitwertrahmens die Berichtigung dieser fehlerhaften Rechtsanwendung angezeigt. Soweit Abschnitt R E 10.8 Abs. 5 ErbStR 2011 vom 19. Dezember 2011 ebenfalls eine abweichende Sachbehandlung vorsieht, hält der erkennende Senat diese für unzutreffend.

2.) Die Erbschaftsteuer des Klägers ist nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen wie folgt zu berechnen:

...

3.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

4.) Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Halbsatz 1, Abs. 3 FGO in Verbindung mit der sinngemäß anzuwendenden Vorschrift des § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

5.) Die Revision zum Bundesfinanzhof ist wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) im Hinblick auf die vom erkennenden Senat für rechtswidrig gehaltenen Regelungen in Abschnitt R E 10.3 Abs. 4 sowie in Abschnitt R E 10.8 Abs. 5 ErbStR 2011 vom 19. Dezember 2011 (BStBl I. Sondernummer 1) zuzulassen.