FG Hamburg - Beschluss vom 31.10.2001
V 201/01
Normen:
FGO § 69 ; FGO § 96 ; FGO § 113 ; AO § 180 Abs. 1 Nr. 2a ;

Feststellung eines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung einer Einzelpraxis

FG Hamburg, Beschluss vom 31.10.2001 - Aktenzeichen V 201/01

DRsp Nr. 2002/4552

Feststellung eines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung einer Einzelpraxis

Der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung einer Einzelpraxis eines an einer Praxisgemeinschaft beteiligten Freiberuflers ist nicht einheitlich mit den Einkünften aus der Praxisgemeinschaft festzustellen.

Normenkette:

FGO § 69 ; FGO § 96 ; FGO § 113 ; AO § 180 Abs. 1 Nr. 2a ;

Tatbestand:

I. Im Hauptsacheverfahren - Finanzgericht Hamburg V 124/01 - ist zwischen den Beteiligten die Qualifizierung des Erlöses aus der Veräußerung einer Arztpraxis als laufender Gewinn oder als steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn streitig.

Der Antragsteller - Ast - betrieb seit 1976 in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit als Facharzt für Orthopädie gemeinschaftlich mit Herrn Dr. A, ab 1.10.1987 zusätzlich mit Herrn B und ab 1991 zusätzlich mit Herrn Dr. C in teilweise unterschiedlicher Zusammensetzung eine orthopädische Arztpraxis und ein Ambulatorium für Operationen. Mit Gesellschaftsverträgen vom 14.9.1989 (ohne Dr. C) und vom 4.7.1991 regelten die gemeinschaftlich praktizierenden Ärzte, dass sie ihren Beruf als Arzt selbständig, unabhängig, eigenverantwortlich und im eigenen Namen mit jeweils eigenem Patientenstamm und eigener Patientenkartei ausüben. Sie vereinbarten, dass jeder Vertragspartner seine Arzthonorare aus seiner jeweiligen ärztlichen Tätigkeit gegenüber den Patienten und Krankenkassen im eigenen Namen liquidiert. Die betrieblichen Ausgaben, soweit sie gemeinschaftlich zu tragen waren (z.B. Miete für die gemeinschaftlichen Praxisräume und gemeinschaftliche Personalkosten), sollten über ein auf die Praxisgemeinschaften lautendes gemeinsames Konto abgewickelt werden. Über dieses Konto sollte zum Ende eines jeden Kalenderjahres ein Abschluss erstellt werden, aus dem sich der auf jeden Vertragspartner entfallende Kostenanteil aus den Praxisgemeinschaften ergibt. Zur Erstellung dieses Abschlusses sollte ein Steuerberater beauftragt werden. Auf die Verträge vom 14.9.1989 und vom 4.7.1991 (Bl. 55 bis 71 Rechtsbehelfsakten Bd. I) wird Bezug genommen.

Der Ast veräußerte mit Vertrag vom 29.9.1992 und mit Wirkung zum 1.1.1993 seine Anteile an den Praxisgemeinschaften sowie seine Kassenpraxis und erzielte einen der Höhe nach zwischen den Beteiligten dieses Verfahrens unstreitigen Veräußerungserlös in Höhe von 525.674 DM. Seitdem ist der Ast in der Klinik D, einer ausschließlich operativ ausgerichteten Spezialklinik, tätig.

Die Praxisgemeinschaften - PG - erstellten gemeinsame Steuererklärungen und erklärten in ihrer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993 einen Verlust von 85.283 DM, den sie wie folgt auf die Gesellschafter aufteilten:

Kläger31.521 DM

Dr. A18.865 DM

B27.725 DM

Dr. C7.172 DM

Summe85.283 DM

Für den Ast erklärten sie darüber hinaus einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 18 Abs. 3 EStG in Höhe von 525.674 DM. Der beigefügten Gewinn- und Verlustrechnung vom 1.1.1993 ist zu entnehmen, dass den Betriebsausgaben in Höhe von 93.314,97 DM eine Kostenerstattung als Betriebseinnahmen in Höhe von 8.032 DM gegenüberstand. Die Gewinnermittlung für das Vorjahr hatte eine Kostenerstattung als Betriebseinnahmen in Höhe von 15.300 DM und Betriebsausgaben in Höhe von mehr als 1,2 Mio. DM ausgewiesen. Betriebseinnahmen aus der ärztlichen Tätigkeit waren nicht erklärt und festgestellt worden.

Der Ag stellte mit Bescheid für 1993 vom 21.6.1994 für die PG Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 440.391 DM fest und rechnete diese den Gesellschaftern wie folgt zu:

Kläger494.153 DM

Dr. A- 18.865 DM

B- 27.725 DM

Dr. C-7.172 DM

Summe440.391 DM

Dabei berücksichtigte der Ag den erklärten Veräußerungsgewinn als laufenden Gewinn bei der gesonderten Feststellung für die PG.

Gegen den Bescheid vom 21.6.1994 legte der Ast mit Schreiben vom 22.7.1994 Einspruch ein und begründete diesen damit, dass ein begünstigter Veräußerungsgewinn vorliege, da er die wesentlichen Grundlagen seiner ärztlichen Tätigkeit am Ort der bisherigen Berufsausübung eingestellt habe. Der Ag wies den Einspruch mit Entscheidung vom 6.2.01 als unbegründet zurück. Der Kläger hat am 2.3.2001 Klage (Az. V 124/01) erhoben, die er wie im Einspruchsverfahren begründet hat.

Mit Schreiben vom 16.3.2001 an den Ag beantragte der Ast, die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides auszusetzen. Diesen Antrag lehnte der Ag mit Bescheid vom 15.6.2001 ab. Mit Schreiben vom 13.7.2001 hat sich der Ast mit seinem Aussetzungsbegehren an das Gericht gewandt und unter Hinweis auf seine Begründung im Hauptsacheverfahren ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheides geltend gemacht.

Der Ast beantragt sinngemäß, die Vollziehung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1993 vom 21.6.1994 für die ehemalige Praxisgemeinschaft Kläger, Dr. A, B und Dr. C auszusetzen.

Der Ag beantragt, den Antrag zurückzuweisen.

Der Ag ist der Ansicht, dass ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes nicht bestehen, da der Ast keinen gemäß § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn erzielt habe.

Dem Gericht haben die Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten zur St.Nr. ..., die Rechtsbehelfsakten Bd.I und die Rechtsbehelfsakten "AdV" Bd.I zur St.Nr. ... sowie die Einkommensteuerakten zur St.Nr. ... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

II. 1. Der Antrag ist zulässig.

a) Der Ast war berechtigt, vorläufigen Rechtsschutz gegen den angefochtenen Feststellungsbescheid zu beantragen. Er hat den Bescheid vom 21.6.1994 rechtzeitig mit dem Einspruch angefochten und gegen die Einspruchsentscheidung vom 6.2.01 rechtzeitig Klage erhoben.

b) Er ist auch persönlich antragsbefugt. Das Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ist ein Nebenverfahren zum Verfahren der Hauptsache (hier: Klage). Aussetzung der Vollziehung eines Feststellungsbescheides kann jeder beantragen, der in der Hauptsache zur Erhebung der Klage berechtigt ist (vgl. Tipke /Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung / Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz. 60). Im Streitfall bestimmt sich die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 Finanzgerichtsordnung - FGO -, da die Beteiligten um die Feststellung eines Veräußerungsgewinns streiten, der allein dem Ast zugerechnet worden ist.

c) Die PG waren auch nicht gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO - zum Verfahren beizuladen. Nach dieser Vorschrift sind Dritte, die an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, notwendig beizuladen. Dies gilt für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO klagebefugt sind, aber nicht selbst Klage erhoben haben. Die PG (GbR) wäre danach grundsätzlich beizuladen; bei der Klage eines Gesellschafters zu Fragen, die - wie im Streitfall - nur ihn selbst berühren (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO), ist die Gesellschaft beizuladen, und zwar selbst dann, wenn sie vom Ausgang des Verfahrens nicht betroffen ist (BFH-Beschluss vom 31.1.1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559 ff., m.w.N.). In den Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes indes, in denen nach § 69 Abs. 3 FGO die Aussetzung der Vollziehung begehrt wird, kann eine Beiladung deswegen unterbleiben, weil die Entscheidungen in diesem Verfahren nicht in materielle Rechtskraft erwachsen und die Vorschrift des § 60 Abs. 3 FGO über die notwendige Beiladung nach ihrem Sinn auf den endgültigen Rechtsschutz zugeschnitten ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10.8.1978 IV B 41/77, BFHE 125, 356, BStBl II 1978, 584, 587, 588, und vom 22.10.1980 I S 1/80, BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99).

d) Auch die gemäß § 69 Abs. 4 FGO für den Antrag beim Gericht bestimmte Zugangsvoraussetzung, dass die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes abgelehnt hat (§ 361 AO), ist erfüllt. Vor Eingang des Antrags bei Gericht am 16.7.2001 hat der Ast am 16.3.2001 einen Aussetzungsantrag beim Ag gestellt, der diesen mit Bescheid vom 15.6.2001 abgelehnt hat.

2. Der Antrag ist auch begründet.

Das Gericht versteht den Antrag des Ast dahingehend, dass er die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Feststellungsbescheides vom 21.6.1994 insoweit begehrt, als der als laufender Gewinn berücksichtigte Veräußerungsgewinn nicht als nach § 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt worden ist. Die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes war insoweit auszusetzen, da ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheides vom 21.6.1994 bestehen.

Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts auf Antrag auszusetzen oder aufzuheben, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids bestehen. Die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, der gerichtsbekannten Tatsachen und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen eine Unklarheit in der Beurteilung von Tatsachen oder eine Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Bescheid als rechtswidrig erweisen könnte (BFH 27.10.2000 VIII B 77/00, BStBl II 2001, 16).

a) Danach hätte bei der in dem vorliegenden Verfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ein Veräußerungsgewinn nicht in dem angefochtenen Bescheid als Einkünfte aus selbständiger Arbeit festgestellt und dem Ast zugerechnet werden dürfen.

aa) Die PG erzielte keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG, die gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO hätten gesondert festgestellt müssen. Bei der PG handelte es sich nicht um eine Gemeinschaftspraxis, der wesensimmanent ist, dass die Berufstätigkeit auf gemeinsame Rechnung unter gemeinsamem Namen durchgeführt wird. Im Streitfall hatten die gemeinschaftlich praktizierenden Ärzte vielmehr vereinbart, dass sie ihren Beruf als Arzt selbständig, unabhängig, eigenverantwortlich und im eigenen Namen mit jeweils eigenem Patientenstamm und eigener Patientenkartei ausüben und dass jeder Vertragspartner seine Arzthonorare aus seiner jeweiligen ärztlichen Tätigkeit gegenüber den Patienten und Krankenkassen im eigenen Namen liquidiert. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit der an der PG beteiligten Ärzte, zu denen gemäß § 18 Abs. 3 EStG auch ein Veräußerungsgewinn gehört, waren demzufolge als Besteuerungsgrundlage in deren Einkommensteuerbescheiden oder den Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2b AO unmittelbar zu erfassen.

bb) Der angefochtene Bescheid diente der Feststellung des der von der PG im Besteuerungszeitraum 1993 erzielten Ergebnisses. Dieses war aufgrund der besonderen Regelung in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 180 Abs. 2 AO gesondert festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 10.6.1999 IV R 25/98, BFHE 188, 548, BStBl II 1999, 545).

Danach können Besteuerungsgrundlagen, insbesondere einkommensteuerpflichtige oder körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte, ganz oder teilweise gesondert festgestellt werden, wenn der Einkunftserzielung dienende Wirtschaftgüter, Anlagen oder Einrichtungen von mehreren Personen betrieben, genutzt oder gehalten werden.

Bei den Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR), an denen der Ast beteiligt war, handelte es sich um bloße Praxisgemeinschaften. Diese hatten lediglich den Zweck, dass der Ast und die Ärzte Dr. A, B und Dr. C ihren Beruf in gemeinsamen Praxisräumen mit - teilweise - gemeinsamen Personal ausüben konnten. Bestimmte Kosten sollten von der PG getragen und auf die Praxisinhaber umgelegt werden. Entsprechend hat die PG ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für (den 1.1.) 1993 eine "Gewinn- und Verlustrechnung" zugrunde gelegt, die neben geringen als Kostenerstattung bezeichneten Betriebseinnahmen ausschließlich Betriebsausgaben enthält. Einnahmen aus der ärztlichen Tätigkeit der an der PG beteiligten Ärzte enthält diese Rechnung folgerichtig nicht. Diese Einnahmen und ggf. individuell abgerechnete Betriebsausgaben waren im Rahmen der Einkommensbesteuerung bzw. der gesonderten Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 180 Abs. 1 Nr. 2b EStG) der praktizierenden Ärzte als Besteuerungsgrundlagen zu erfassen. Für diese Bescheide als Folgebescheide ist der angefochtene Feststellungsbescheid i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 180 Abs. 2 AO Grundlagenbescheid gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO.

cc) Der streitige Veräußerungsgewinn gehört zu den vom Antragsteller im Rahmen seiner Einzelpraxis erzielten Einnahmen. Der Senat geht dabei davon aus, dass dieser Veräußerungsgewinn ausschließlich auf der Übertragung der Einzelpraxis des Antragstellers auf seinen Nachfolger - soweit sie Kassenpraxis gewesen ist - beruht und dass die Übertragung der Anteile an der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Praxisgemeinschaften) zu Buchwerten - also ohne Gewinnauswirkung - erfolgt ist. Denn es ist nicht erkennbar, dass die (im Einzelnen nicht bekannten) Wirtschaftsgüter der PG stille Reserven enthalten haben.

b) Das Gericht durfte den angefochtenen Bescheid gleichwohl nur in dem begehrten Umfang aussetzen.

Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 113 Abs. 1 FGO darf das Gericht über das Antragsbegehren nicht hinausgehen. Ist die - wie im Streitfall selbständig anfechtbare (vgl. BFH-Urteil vom 8.6.2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89) - Feststellung einer Besteuerungsgrundlage insgesamt unrechtmäßig, hat aber der Steuerpflichtige nur die Aussetzung der Vollziehung eines Teilbetrages beantragt, so kann das Gericht lediglich die Vollziehung des umstrittenen Steuerbescheides in dem vom Steuerpflichtigen begehrten Umfang aussetzen. Das Gericht darf über das Antragsbegehren nicht hinausgehen. Im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung kommt es nicht darauf an, ob in einem Hauptsacheverfahren über ein entsprechendes (Anfechtungs-)Begehren hinauszugehen wäre, weil ein Bescheid dieses Inhalts nicht zulässig hätte ergehen können (vgl. BFH-Urteile vom 20.10.1970 II 167/64, BFHE 100, 56, 65, BStBl II 1970, 826, 830; vom 8.10.1986 I R 65/85, BFH/NV 1988, 190).

3. Gemäß § 69 Abs. 2 Satz 6 FGO ist über eine Sicherheitsleistung bei der Aussetzung eines Folgebescheides zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Im Streitfall war die Sicherheitsleistung mangels öffentlichen Interesses auszuschließen. Ein öffentliches Interesse an einer Sicherheitsleistung besteht dann nicht, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit in der Hauptsache eine für den Steuerpflichtigen günstige Entscheidung zu erwarten ist (vgl. BFH- Beschlüsse vom 6.3.1991 II B 65/89, BFH/NV 1992, 473; vom 29.07.1997 VIII S 1/97, BFH/NV 1998, 186). Dementsprechend ist die Sicherheitsleistung bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides ausdrücklich auszuschließen, wenn - wie im Streitfall - der Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid mit großer Wahrscheinlichkeit erfolgreich sein wird.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Nichtzulassung der Beschwerde folgt aus § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO.