FG München - Beschluss vom 28.05.2019
7 V 803/19
Fundstellen:
NZG 2020, 160

FG München - Beschluss vom 28.05.2019 (7 V 803/19) - DRsp Nr. 2019/17286

FG München, Beschluss vom 28.05.2019 - Aktenzeichen 7 V 803/19

DRsp Nr. 2019/17286

Stichwort: Drittanfechtung der gesonderten Feststellung des Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG durch die Gesellschafter; Aussetzung der Vollziehung FGO § 69 Abs. 3, § 40 Abs. 2; KStG § 27 Abs. 2, 5, § 28 Abs. 1 Satz 3; GG Art 19 Abs. 4

Tenor

1.

Der Antrag wird abgelehnt.

2.

Die Antragsteller tragen die Kosten des Verfahrens.

3.

Die Beschwerde wird zugelassen.

Gründe

I.

Die Antragstellerin zu 1. ist ein Private Equity Fonds in der Rechtsform einer Limited Partnership nach dem Recht Schottlands. Die Antragsteller zu 2. bis 36. sind vergleichbar einem Kommanditisten an der Antragstellerin zu 1. beteiligt. Ferner ist an der Antragstellerin zu 1. die ... (Luxembourg) S.a.r.l. (S.a.r.l.) beteiligt. Sie übt die Funktion eines Komplementärs aus und ist Geschäftsführerin der Antragstellerin zu 1.

Die S.a.r.l. ist zivilrechtlich zu 100% an der ... GmbH (X GmbH) beteiligt. Sie hält 99,5% der Anteile treuhänderisch für die Antragstellerin zu 1., sowie die verbleibenden 0,5% der Anteile treuhänderisch für eine GbR.

Sämtliche Anteile an der X GmbH wurden im Februar 2015 von der S.a.r.l. erworben. Zum Zwecke der Finanzierung eines Beteiligungserwerbs durch die X GmbH zahlte die S.a.r.l. im März 2015 in ihrer Funktion als Gesellschafterin und Treuhänderin einen Betrag von ... Mio. EUR in die Kapitalrücklage der X GmbH ein. Dieser Betrag wurde dem Konto der X GmbH gutgeschrieben. Im Jahresabschluss der X GmbH zum 31. Dezember 2015 wurde der Betrag als Kapitalrücklage ausgewiesen.

In der Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos der X GmbH für den Veranlagungszeitraum 2015 wurde vom steuerlichen Berater der X GmbH unzutreffend ein Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2015 in Höhe von 0 EUR angegeben. Dementsprechend wurde das steuerliche Einlagekonto der X GmbH zum 31. Dezember 2015 mit Bescheid vom 14. Juni 2016 (Feststellungbescheid) mit 0 EUR festgestellt.

Der Antrag der X GmbH vom 28. November 2017, den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid vom 14. Juni 2016 nach § 129 Abgabenordnung (AO) zu ändern, wurde vom Antragsgegner (Finanzamt) abgelehnt. Über den hiergegen eingelegten Einspruch wurde nach Aktenlage noch nicht entschieden.

Mit Schreiben vom 8. Februar 2018 legten u.a. die Antragsteller Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 14. Juni 2016 beim Finanzamt ein. Ergänzend wurde mit Schreiben vom 23. Mai 2018 Aussetzung der Vollziehung beantragt. Dieser Antrag wurde mit Schreiben vom 28. März 2019 abgelehnt.

Am 30. April 2019 erging gegen die X GmbH ein Nachforderungsbescheid, mit dem Kapitalertragsteuer für 2017 für den Teil der Gewinnausschüttung vom 11. Oktober 2017 festgesetzt wurde, der als nicht kapitalertragssteuerpflichtige Einlagenrückgewähr behandelt wurde.

Die Antragsteller machen im vorliegenden Verfahren geltend, dass die allgemeinen Sachentscheidungsvoraussetzungen für die Zulässigkeit des gerichtlichen Aussetzungsantrags vorlägen. Die Antragsteller seien als Einspruchsführer antragsbefugt.

Der angefochtene Bescheid sei materiell-rechtlich unzutreffend und damit rechtswidrig. Zutreffend sei ein Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2015 in Höhe von ...Mio. EUR. Lediglich aus Versehen sei ein Bestand des steuerlichen Einlagekontos von 0 EUR erklärt worden. Die Kernvoraussetzung für die Aussetzung der Vollziehung läge damit grundsätzlich vor.

Zwar sei keiner der Antragsteller als Inhaltsadressat des angefochtenen Bescheids genannt. Jedoch seien diese hier ausnahmsweise als Drittbetroffene einspruchsbefugt und die Einsprüche seien daher zulässig. Die Frage der möglichen Unzulässigkeit des Einspruchs sei im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung ebenfalls summarisch zu prüfen. In einem solchen Fall sei der Antrag dann erfolgreich, wenn Zweifel auch an der Unzulässigkeit des Einspruchs bestünden.

Der an die X GmbH gerichtete Feststellungsbescheid entfalte materiell-rechtliche Bindungswirkung für deren Gesellschafter und greife damit unmittelbar in die steuerlichen Rechte der Antragsteller ein. Sie seien damit berechtigt, den Bescheid als Drittanfechtende anzugreifen. Die verfassungsrechtliche Rechtsweggarantie gebiete es, dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft das Recht zuzubilligen, die insoweit für ihn verbindliche Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf Ebene der Kapitalgesellschaft anzufechten. Ansonsten würde dieser faktisch rechtschutzlos gestellt.

Die Gesellschafter könnten sich in ihrem eigenen Erhebungsverfahren nicht auf einen Verstoß gegen § 27 Körperschaftsteuergesetz (KStG) berufen. Den Antragstellern müsse daher ein Drittanfechtungsrecht gegen den für sie bindenden Feststellungsbescheid vom 14. Juni 2016 zustehen. Andernfalls bliebe ihnen der verfassungsrechtliche Anspruch verwehrt, dass sämtliche Aspekte ihrer Besteuerung überprüft werden. Wenn dem Anteilseigner schon der Rechtsschutz gegen den ihn unmittelbar betreffenden Bescheid verwehrt bleibe, müsse ihm vor dem Hintergrund des grundrechtlich verbrieften Rechts auf wirksamen Rechtsschutz aus Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) als Ausgleich die Möglichkeit eröffnet werden, die ihn belastenden Feststellungen selbst gerichtlich überprüfen zu lassen.

Durch die Nachforderung der Kapitalertragsteuer sei erhöhte Eilbedürftigkeit des Antrags eingetreten. Der Nachforderungsbescheid über die Kapitalertragsteuer wirke unmittelbar auch gegen die Antragsteller, die Schuldner der Kapitalertragsteuer seien, denn er habe zur Folge, dass der Steuerschuldner den Steuerabzug zu dulden habe. Ohne Gewährung der Aussetzung der Vollziehung durch das Gericht hätten die Schuldner der Kapitalertragsteuer derzeit keine Aussicht auf Erfolg, wenn sie die Nachforderung durch Rechtsbehelf abwehren wollten.

Daneben liege auch eine unbillige Härte für die Antragsteller vor. Würde vom Finanzamt basierend auf dem bislang festgestellten Betrag des steuerlichen Einlagekontos von 0 EUR ein Nachforderungsbescheid erlassen, der Kapitalertragsteuer gegenüber der X GmbH festsetze, drohe nicht nur dieser Gesellschaft die Insolvenz. Die Insolvenz der X GmbH hätte auch unmittelbare gravierende wirtschaftliche Nachteile für die Antragsteller als Gesellschafter. Ferner führe die Nachforderung von Kapitalertragsteuer dazu, dass die Verwirklichung der unbilligen Härte unmittelbar bevorstehe. Denn es stelle sich nun die Frage nach einer möglichen Insolvenzreife der X GmbH.

Die Antragsteller beantragen,

den Bescheid zum 31.12.2015 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG vom 14. Juni 2016 für die X GmbH mit der Maßgabe von der Vollziehung auszusetzen, dass vorläufig bis zum Eintritt der Bestandskraft der Einspruchsentscheidung im anhängigen Einspruchsverfahren von einem steuerlichen Einlagekonto zum 31. Dezember 2015 von ... Mio. EUR statt von 0 EUR auszugehen ist.

Das Finanzamt beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Das Finanzamt macht geltend, der Dritteinspruch vom 8. Februar 2018 gegen den Bescheid vom 14.06.2016 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG der X GmbH zum 31.12.2015 sei unzulässig. Allein die Kapitalgesellschaft - und nicht deren Gesellschafter - sei Adressatin der in § 27 KStG enthaltenen Regelungsbefehle. Der Feststellungsbescheid sei insbesondere kein Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung i. S. d. § 182 Abgabenordnung (AO) für die Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung der an der Kapitalgesellschaft beteiligten Personen. Durch den Feststellungsbescheid gem. § 27 Abs. 2 KStG würden auch insoweit keine Rechte des Anteilseigners unmittelbar betroffen. Vielmehr werde über das Vorliegen einer steuerbaren oder nicht steuerbaren Leistung abschließend erst im Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid des Anteilseigners entschieden. Die Entscheidung auf der Ebene des Anteilseigners hinge nicht allein von der Feststellung des Bestands des Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG, sondern auch davon abhängt, ob und welche Bescheinigungen i. S. d. § 27 Abs. 3 KStG die Kapitalgesellschaft erteilt habe.

II.

Der Antrag ist unzulässig. Die Antragsteller sind nicht berechtigt, einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des an die X GmbH gerichteten Bescheids über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2015 (Feststellungsbescheid) zu stellen.

1. Antragsberechtigt hinsichtlich eines Antrags nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist grundsätzlich derjenige, der auch in der Hauptsache rechtsbehelfsbefugt ist. Rechtsbehelfsbefugt gemäß § 350 AO bzw. § 40 Abs. 2 FGO ist derjenige, der geltend macht, durch den angegriffenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein.

Eine Rechtsverletzung kann nicht immer nur der Adressat des Verwaltungsakts, sondern unter Umständen auch ein vom dem Verwaltungsakt materiell beschwerter Dritter geltend machen. Das wird regelmäßig dort angenommen, wo eine Person verpflichtet ist, die von einem anderen geschuldeten Steuer einzubehalten und abzuführen (z.B. Kapitalertragsteuer BFH-Urteil vom 20.11.2018 VIII R 45/15, BFHE 263, 175); hier können Verwaltungsakte, die dem Abführungspflichtigen gegenüber ergehen und sich auf die abzuführende Steuer beziehen, auch von dem Steuerschuldner angefochten werden.

Auch in den Fällen des § 50a Abs. 4 und 7 EStG kann der beschränkt steuerpflichtige Vergütungsgläubiger Verwaltungsakte, deren unmittelbarer Adressat der inländische Vergütungsschuldner ist, anfechten (BFH-Beschluss vom 24.03.1999 I B 113/98, HFR 1999, 804). Ebenso wird dem Einbringenden im Zusammenhang mit Umwandlungsvorgängen das Recht zugebilligt, die für ihn hinsichtlich des Werts des eingebrachten Vermögens materiell-rechtlich verbindliche Steuerfestsetzung gegenüber der aufnehmenden Gesellschaft im Wege der Drittanfechtung anzugreifen (zu § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 vgl. BFH-Urteil vom 08.06.2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; zu §§ 20, 21 UmwStG 2006 vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2016 I R 69/15, BFHE 254, 299, BStBl II 2017, 75).

Voraussetzung der Drittanfechtungsbefugnis ist jedoch, dass die Betroffenheit des Dritten eine rechtliche ist. Es muss sich um eine Rechtsverletzung handeln (vgl. BFH-Beschluss vom 29.11.1995 X B 328/94, BFHE 179, 222, BStBl II 1996, 322). Eine wirtschaftliche Betroffenheit oder tatsächliche oder ideelle Beeinträchtigung genügt nicht (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 155. Lieferung 02.2019, § 40 FGO, Rn. 71).

2. Vorliegend sind die Antragsteller durch den angefochtenen Feststellungbescheid vom 14. Juni 2016 rechtlich nicht beschwert. Das Gericht teilt nicht die Auffassung des Hessischen Finanzgerichts, Urteil vom 01. Dezember 2015 (4 K 1355/13, EFG 2016, 687), wonach Anteilseigner im Hinblick auf zukünftige Ausschüttungen durch den Feststellungsbescheid nach § 27 Abs. 2 KStG in einer Weise inhaltlich betroffen sind, dass ihnen eine Rechtsbehelfsbefugnis einzuräumen ist.

2.1. Adressat des Feststellungbescheids nach § 27 Abs. 2 KStG ist allein die Kapitalgesellschaft (X GmbH). Sie allein ist auch Beteiligte des Feststellungsverfahrens (vgl. BFH-Urteil vom 19.05.2010 I R 51/09, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937). Die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft werden von den Feststellungen gemäß § 27 Abs. 2 KStG nicht unmittelbar betroffen (vgl. BFH-Beschluss vom 25.09.2018 I B 49/16, BFH/NV 2019, 288).

2.2. Die Antragsteller sind nicht in einer Weise durch den Feststellungsbescheid nach § 27 Abs. 2 KStG materiell beschwert, dass ihnen eine Drittanfechtungsbefugnis zuzugestehen ist. Dabei kann offenbleiben, ob den Antragstellern zu 2. bis 36. bereits deshalb eine Antragsbefugnis fehlt, weil sie nur mittelbar über die Treugeberin (Antragstellerin zu 1.), einer limited partnership (LP), beteiligt sind. Denn es fehlt schon den unmittelbar beteiligten Gesellschaftern hinsichtlich des Feststellungsbescheids nach § 27 Abs. 2 KStG an der erforderlichen unmittelbaren rechtlichen Betroffenheit.

2.2.1. Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG hat die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG). Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr; § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG). Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG).

Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG).

2.2.2. Die gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos einer Kapitalgesellschaft nach § 27 Abs. 2 KStG entfaltet grundsätzlich keine unmittelbare Bindungswirkung für die Anteilseigner i.S. des § 182 AO, da Gegenstand der gesonderten Feststellung nur Besteuerungsgrundlagen der Kapitalgesellschaft sind und sich der Feststellungsbescheid auch nur gegen die Kapitalgesellschaft und nicht gegen deren Anteilseigner richtet.

Gleichwohl kann der Feststellungsbescheid über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für die Anteilseigner entfalten. Denn nach dieser Vorschrift gehören Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit für dieses Eigenkapital i.S. des § 27 KStG als verwendet gilt. Gilt danach das steuerliche Einlagekonto für die Leistung der Körperschaft als verwendet, ist die Verwendungsfiktion auch auf der Ebene der Gesellschafter zu beachten. Ein Gesellschafter kann sich deshalb nicht mit Erfolg darauf berufen, das steuerliche Einlagekonto sei im Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos unzutreffend ausgewiesen (BFH-Urteile vom 19.05.2010 I R 51/09, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937; vom 28. Januar 2015 I R 70/13, BFHE 249, 118, BStBl II 2017, 101).

2.2.3. Diese mittelbaren Folgewirkungen des Feststellungsbescheids nach § 27 Abs. 2 KStG für die Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter lösen jedoch unter Berücksichtigung des § 27 Abs. 5 KStG keine Drittbetroffenheit der Gesellschafter i.S.d. § 350 AO bzw. § 40 Abs. 2 FGO aus.

Gemäß § 27 Abs. 5 KStG in der im Streitjahr geltenden Fassung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006 (BGBl. I 2006, 2782) wird die nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG maßgebliche Verwendungsfiktion vorrangig durch die Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG bestimmt, die die Höhe der Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bescheinigt (§ 27 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 KStG).

Ist für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, so bleibt nach § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert. Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung i.S.d. § 27 Abs. 2 KStG zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung i.S.d. § 27 Abs. 3 KStG nicht erteilt worden, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 Euro bescheinigt (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG). In beiden Fällen ist eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen nicht zulässig (§ 27 Abs. 5 Satz 3 KStG). In den Fällen, in denen eine zu hohe Einlagenrückgewähr bescheinigt wurde, ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen (vgl. § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG).

Hieraus wird deutlich, dass für die Besteuerung der Gesellschafter nicht primär die Feststellung nach § 27 Abs. 2 KStG über die Zu- und Abgänge beim steuerlichen Einlagenkonto maßgeblich ist, sondern vorrangig die Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG. So kann etwa bei einer zu hoch bescheinigten Verwendung des steuerlichen Einlagekontos auf der Ebene des Anteilseigners von einer nicht steuerbaren Leistung auszugehen sein, weil einer derartigen Bescheinigung eine Gestaltungswirkung hinsichtlich der Verwendung des Einlagekontos zukommen kann oder die Kapitalertragssteuerhaftung der Körperschaft für den überhöht bescheinigten Betrag abgeltende Wirkung hat (BFH-Beschluss vom 25. September 2018 I B 49/16, BFH/NV 2019, 288). Regelmäßig ist die im Feststellungsbescheid nach § 27 Abs. 2 KStG anzusetzende Einlagenrückgewähr an die in § 27 Abs. 3 KStG bescheinigte Einlagenrückgewähr anzupassen (vgl. § 27 Abs. 5 Satz 6 KStG). Die Vorschrift des § 27 Abs. 5 KStG fungiert insoweit als lex specialis zu § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG (vgl. Antweiler in: Bott/Walter, KStG, 1. Aufl. 1996, 137. Lieferung, § 27 KStG, Rn. 286).

Soweit die Feststellung des Einlagenkontos nach § 27 Abs. 2 KStG vor diesem Hintergrund Einfluss auf die Steuerbescheinigung der Kapitalgesellschaft nach § 27 Abs. 3 KStG haben, führen sie unter diesen Umständen zu keiner für eine Drittanfechtungsbefugnis erforderlichen unmittelbaren rechtlichen Betroffenheit der Gesellschafter.

2.3. Den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft ist auch nicht vor dem Hintergrund der verfassungsrechtlichen Rechtsweggarantie (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes - GG) eine eigene Rechtsbehelfsbefugnis gegen die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 KStG einzuräumen.

2.3.1. Wird jemand durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt, so steht ihm gemäß Art. 19 Abs. 4 GG der Rechtsweg offen. Gefordert ist dabei eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle. Insbesondere sind irreparable Entscheidungen soweit wie möglich auszuschließen. Art. 19 Abs. 4 GG beschränkt sich dabei nicht auf die effektive Durchsetzung verfassungsrechtlich begründeter Rechte, vielmehr fallen auch subjektive Rechte des einfachen Rechts in den Schutzbereich (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 23.04.2009, 1 BvR 3405/08, NVwZ 2009, 977).

Art. 19 Abs. 4 GG garantiert umfassenden Rechtsschutz jedoch nur zum Zweck des Schutzes subjektiver Rechte. Ein Verstoß gegen Art 19 Abs. 4 GG setzt eine im Interesse des Einzelnen gewährte Rechtsposition voraus, deren Verletzung durch die Exekutive vom Bürger geltend gemacht wird. Hingegen genügt weder die Verletzung nur wirtschaftlicher Interessen noch die Verletzung von Rechtssätzen, in denen der Einzelne nur aus Gründen des Interesses der Allgemeinheit begünstigt wird, die also reine Reflexwirkungen haben (BVerfG, Beschluss vom 09.01.1991 - 1 BvR 207/87, BVerfGE 83, 182).

2.3.2. § 40 Abs. 2 FGO ist eine einfachrechtliche Konkretisierung der allgemeinen Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG. Wenn Art. 19 Abs. 4 GG voraussetzt, dass jemand durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt ist, so entspricht dem das in § 40 Abs. 2 FGO normierte Erfordernis, dass der Kläger behauptet, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein (so zum im Wesentlichen vergleichbaren § 54 Sozialgerichtsordnung: BVerfG, Beschluss vom 09.01.1991 - 1 BvR 207/87, BVerfGE 83, 182).

Dabei schließt § 40 Abs. 2 FGO eine Klagebefugnis Drittbetroffener zwar nicht von vornherein aus. Es ist verfassungsrechtlich jedoch nicht zu beanstanden, wenn von einem solchen Dritten verlangt wird, eine Verletzung eigener Rechte geltend machen zu müssen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 09.01.1991 - 1 BvR 207/87, BVerfGE 83, 182).

2.3.3. Unter dem Gesichtspunkt des effektiven Rechtsschutzes ist es dem Gesetzgeber nicht generell verwehrt, Verwaltungsakten Tatbestandswirkung beizulegen, sofern dadurch der Rechtsschutz nicht beliebig eingeschränkt wird. Darf der Gesetzgeber aber aus sachlichen Gründen an den Erlass eines Verwaltungsakts ohne Rücksicht auf dessen Rechtmäßigkeit Rechtsfolgen für Dritte knüpfen, so ist es auch unter dem Gesichtspunkt effektiven Rechtsschutzes nicht zu beanstanden, dass die Gerichte deren Klagebefugnis verneinen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 09.01.1991 - 1 BvR 207/87, BVerfGE 83, 182).

2.3.4. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist es verfassungsrechtlich nicht erforderlich, dem Anteilseigener eine (Dritt-)Anfechtungsbefugnis gegen die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 KStG bei der Kapitalgesellschaft einzuräumen.

Gegen den Feststellungbescheid nach § 27 Abs. 2 KStG bestehen umfassende Rechtsschutzmöglichkeiten von Seiten der Kapitalgesellschaft. So kann die Kapitalgesellschaft, an die der Feststellungsbescheid gerichtet ist, diesen mit Einspruch (§ 347 AO) und Klage (§ 40 FGO) anfechten. Ebenfalls finden die Korrekturvorschriften nach §§ 129, 172 ff. AO Anwendung. Die Kapitalgesellschaft kann auch vorläufigen Rechtsschutz begehren (§ 361 AO; §§ 69, 114 FGO). Bei pflicht- und ordnungsgemäßer Wahrnehmung dieser Rechtsschutzmöglichkeiten durch die Kapitalgesellschaft werden die wirtschaftlichen Interessen der Gesellschafter an der zutreffenden steuerlichen Behandlung der Rückgewähr von Einlagen bei ihrer eigenen Steuerveranlagung umfassend gewahrt.

Aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Beziehung zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschaftern und dem hieraus folgenden Geflecht an Rechten und Pflichten ist davon auszugehen, dass die Kapitalgesellschaft grundsätzlich auch an der Wahrung der Interessen ihrer Gesellschafter interessiert ist. Darüber hinaus ist davon auszugehen, dass den Gesellschaftern bei schuldhaften Verhalten der gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft Schadensersatzansprüche zustehen bzw. bei Pflichtverletzungen Dritter potentielle Schadensersatzansprüche durch die Gesellschaft geltend gemacht werden. Vor diesem Hintergrund ist ein zusätzliches eigenes Anfechtungsrecht der Gesellschafter gegen an die Gesellschaft gerichtete Bescheide - wie den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid nach § 27 Abs. 2 KStG - verfassungsrechtlich zur Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes nicht zwingend geboten. Dies gilt vor allem auch deshalb, da auch die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer Verpflichtung zum Abzug von Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG) sowie drohender Haftungsinanspruchnahme (vgl. § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG) ein gesteigertes eigenes Interesse daran hat, dass das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG zutreffend festgestellt wird. Vor dem Hintergrund dieser gleichgerichteten Interessen schränkt die Versagung einer Drittanfechtungsbefugnis die Rechtsschutzmöglichkeiten des Gesellschafters nicht beliebig ein.

Art. 19 Abs. 4 GG fordert nicht, eine eigene Rechtsbehelfsbefugnis auch gegen Bescheide, die an Dritte gerichtet sind, bei mittelbarer wirtschaftlichen Betroffenheit zu gewährleisten. Mehr als dies sind die Antragsteller durch den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid nicht betroffen. Denn im Streitjahr 2015 erfolgte durch die X GmbH keine Ausschüttungen, so dass die im Feststellungsbescheid zum 31.12.2015 getroffenen Feststellungen keine unmittelbare Auswirkung auf die Veranlagungen der Antragsteller im Jahr 2015 entfalten können. Soweit der Feststellungsbescheid nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2015 für die Folgejahre Grundlagenbescheid (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG) ist, können sich aus unzutreffenden Feststellungen zwar negative Auswirkungen für die Antragsteller ergeben. Diese sind aber - auch vor dem Hintergrund des § 27 Abs. 3 und 5 KStG - lediglich mittelbarer und wirtschaftlicher Natur und können daher zu keiner Drittanfechtungsbefugnis führen.

3. Der Aussetzungsantrag ist nicht allein deshalb zulässig, weil die Antragsteller den Feststellungsbescheid vom 14. Juni 2016 angefochten haben bzw. das Vorliegen einer Drittanfechtungsbefugnis strittig ist. Da es sich bei der Antragsberechtigung um eine Sachbescheidungsvoraussetzung für die Vollziehungsaussetzung handelt, ist ihr Vorliegen nicht lediglich summarisch zu prüfen, sondern umfassend und abschließend (vgl. BFH-Beschluss vom 21.4.1971 VII B 106/69, BFHE 102, 446, BStBl II 1971, 702; Gosch in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 145. Lieferung, § 69, Rn. 172).

4. Da der Antrag mangels Antragsberechtigung unzulässig ist, kann weder eine Aussetzung wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts noch wegen unbilliger, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte erfolgen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 FGO zugelassen.

Fundstellen
NZG 2020, 160