FG Saarland - Urteil vom 13.12.2001
2 K 110/99
Normen:
EStG 1999 § 17 ; EStG § 10d ;

Finanzplandarlehen

FG Saarland, Urteil vom 13.12.2001 - Aktenzeichen 2 K 110/99

DRsp Nr. 2002/2175

Finanzplandarlehen

Gewähren die Gesellschafter einer GmbH, deren Gesellschaftszweck die Herstellung und der Vertrieb von Damen- und Herrenmoden ist und die seit ihrer Gründung nur Verluste erwirtschaftet hat, ein refinanziertes Darlehen zum Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung an einem Produktionsbetrieb zur Herstellung derartiger Bekleidungsstücke, so handelt es sich um ein sogenanntes "Finanzplandarlehen", wenn der Kredit für die Dauer der Beteiligung zinsfrei zur Verfügung gestellt wird.

Normenkette:

EStG 1999 § 17 ; EStG § 10d ;

Tatbestand:

Die Klägerin war seit 1989 zu 38 v.H. am Stammkapital (50.000 DM) der durch Gesellschaftsvertrag vom 28. August 1985 gegründeten "... Modevertriebs GmbH" - nachfolgend: GmbH - beteiligt, die am 25. März 1993 von Amts wegen im Handelsregister gelöscht wurde. Die Klägerin gewährte der GmbH am 8. November 1989 ein von der Kreissparkasse ... finanziertes Darlehen in Höhe von 114.000 DM zum Erwerb von Geschäftsanteilen an der neu gegründeten "XYZ ..." mit Sitz in Istanbul (Türkei), die Bekleidungsstücke herstellte. Insgesamt hielt die GmbH 67 v.H. der Geschäftsanteile an dieser Firma, die ihre Geschäftstätigkeit im Jahr 1991 wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit eingestellt hat.

Die Klägerin machte den Verlust des Darlehens in Höhe von 111.119 DM als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der GmbH geltend. Der Beklagte ist dem im Bescheid vom 18. Februar 1997 und dem geänderten Bescheid vom 16. September 1998 nicht gefolgt. Der Einspruch vom 7. März 1997 wurde insoweit durch Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 1999, die am 18. Februar 1999 mit einfachem Brief zur Post aufgegeben wurde, als unbegründet zurückgewiesen. Den danach ergangenen Änderungsbescheid vom 8. November 1999 haben die Kläger mit Schriftsatz vom 12. Dezember 1999, der am 13. Dezember 1999 (Montag) bei Gericht eingegangen ist, zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Mit der am 22. März 1999, einem Montag, beim Beklagten angebrachten Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.

Sie beantragen,

unter Abänderung des Bescheids zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1992 in der Fassung vom 8. November 1999 den verbleibenden Verlustabzug für den Kläger - wie bisher - mit ... DM und für die Klägerin - um 111.119 DM erhöht - auf ... DM festzustellen.

Zur Begründung tragen die Kläger vor, bei dem der GmbH gewährten Darlehen habe es sich um einen finanzplanmäßigen Kredit (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1998, 73) gehandelt, der lt. Gesellschafterbeschluss vom 8. September 1989 "zinsfrei" und damit zu nicht marktüblichen Konditionen zweckgebunden für die Anschaffung der Beteiligung und "für die Dauer der Beteiligung" zur Verfügung gestellt worden sei. Soweit die Klägerin nach dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 8. September 1989 ein Darlehen in Höhe von 105.000 DM gewähren sollte, habe sich der zugrunde gelegte Umrechnungskurs im Nachhinein als unzutreffend erwiesen; bei Einzahlung im November habe sich ergeben, dass die vorgesehenen Beträge nicht ausreichten. Das Darlehen habe bei Löschung der GmbH noch mit 111.119 DM valutiert.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er weist unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung im Übrigen darauf hin, dass das Darlehen nicht - wie in diesen Fällen wohl üblich - bereits bei Gründung der GmbH (1985), sondern erst später (1989) gewährt worden sei. Auch sei nicht erkennbar, dass es für die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der GmbH (Herstellung und Vertrieb von Damen- und Herrenmoden) unentbehrlich gewesen sei. Letztlich sei nicht ersichtlich, dass ein außenstehender Kapitalgeber zur Darlehensgewährung nicht bereit gewesen sei.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Verwaltungsakten des Beklagten (einschließlich der Akten der GmbH) sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und auch begründet.

1. Anzuwendende Rechtsgrundlagen

1.1. Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 v.H. des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 Einkommensteuergesetz - EStG -).

Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Zu den Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung gehören auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind, so etwa auch die Wertminderung des Rückzahlungsanspruches aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, Bundessteuerblatt - BStBl - [Teil] II 1999, 339). Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind Verluste bei Darlehen, wenn und insoweit diese Kapital ersetzenden Charakter haben.

Ein Darlehen ist immer dann von Anfang an Kapital ersetzend, wenn sich die Gesellschaft in einer wirtschaftlichen Krise befand und der Gesellschafter ihr deshalb die Darlehensmittel gegeben oder belassen hat. Die Gesellschaft ist "in der Krise", wenn sie zahlungsunfähig, überschuldet oder aus anderen Gründen nicht mehr kreditwürdig ist. Tritt die Krise der Gesellschaft erst ein, nachdem der Gesellschafter das Darlehen gegeben hatte, so erlangt es grundsätzlich erst in dem Zeitpunkt Kapital ersetzenden Charakter, in dem der Gesellschafter von der Krisensituation Kenntnis erlangte. Kapital ersetzenden Charakter haben ab Hingabe außerdem sogenannte Finanzplandarlehen. Hierbei handelt es sich um Darlehen der Gesellschafter, die nach der Finanzplanung der Gesellschaft erforderlich sind, damit der vorgesehene Geschäftsbetrieb oder dessen Erweiterung erst möglich wird (zu Einzelheiten und weiteren Nachweisen vgl. Buciek, "Das kapitalersetzende Darlehen im Steuerrecht" in: Die Steuerberatung - Stbg - 2000, 109 ff. und Gschwendtner, "Darlehensverluste eines wesentlich an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafters in der Rechtsprechung des BFH" in: DStR, Beihefter zu Heft 32/1999).

Nach dem Urteil des BFH vom 4. November 1997 VIII R 18/94 (BStBl II 1999, 344 [347]) wird ein Finanzplandarlehen durch folgende Umstände indiziert, die nicht alle kumulativ vorliegen müssen:

- Das Darlehen war für die Erreichung des Gesellschaftszwecks unentbehrlich.

- Ein außenstehender Kreditgeber hätte kein entsprechendes Fremdkapital zur Verfügung gestellt.

- Das Darlehen gleicht erkennbar nicht nur einen vorübergehenden Kapitalbedarf aus, sondern soll der Gesellschaft dauerhaft zur Verfügung stehen.

- Das Darlehen wurde nicht zu marktüblichen Konditionen gewährt (besonders günstige Bedingungen für die Gesellschaft).

- Fehlen einseitiger Kündigungsmöglichkeiten.

- Vereinbarung eines Rangrücktritts bei Abschluss oder kurze Zeit nach Abschluss des Darlehensvertrags.

- Das unveränderte Stehenlassen des Darlehens bei Verschärfung der Krise.

§ 17 Abs. 1 bis 3 EStG ist entsprechend anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird. In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusetzen, soweit es nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehört (§ 17 Abs. 4 EStG).

1.2. Verlustabzug

Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von insgesamt 10 Mio. DM wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums abzuziehen; soweit ein Abzug danach nicht möglich ist, sind sie wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte des ersten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums abzuziehen (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG). Nicht ausgeglichene Verluste, die nach § 10d Abs. 1 EStG nicht abgezogen werden können, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht abgezogen werden konnten (verbleibender Verlustabzug; § 10d Abs. 2 EStG). Der am Schluß eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug ist gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustabzug ist der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene Verlust, vermindert um die nach § 10d Abs. 1 und 2 EStG abgezogenen Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustabzug. Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung des Einkommens zuständige Finanzamt. Feststellungsbescheide sind zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG ist entsprechend anzuwenden, wenn der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt (§ 10d Abs. 4 EStG).

2. Anwendung auf den Streitfall

Nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze handelt es sich zur Überzeugung des Senats bei dem von der Klägerin hingegebenen Darlehen um einen Finanzplankredit.

Hierfür sprechen die folgenden Umstände, die nach Ansicht des BFH einen Finanzplankredit indizieren:

- Die GmbH hat von Anfang an nur Verluste erwirtschaftet (1985: ./. ... DM; 1986: ./. ... DM; 1987: ./. ... DM; 1988: ./. ... DM; 1989: ./. ... DM; 1990: ./. ... DM; 1991: ./. ... DM). Bis Ende 1989 summierten sie sich auf ... DM und überstiegen das damals zur Hälfte eingezahlte Stammkapital von 50.000 DM. Wie sich aus der Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung auf den 31. Dezember 1988 ergibt, hatte die GmbH ihre Geschäftstätigkeit im Laufe des Jahres 1988 eingestellt. Um aufgrund der im November 1989 eingegangenen Beteiligung an der Fa. XYZ ... eine neue Geschäftstätigkeit entfalten zu können, war die GmbH somit zwingend auf weitere Finanzmittel angewiesen.

- Es liegt auf der Hand, dass die nur mit dem gesetzlich vorgeschriebenen Mindestkapital ausgestattete GmbH, die über keinerlei Anlagevermögen verfügte, angesichts ihrer bisher erfolglosen Geschäftstätigkeit von einem außenstehenden Kreditgeber kein entsprechendes Kapital erhalten hätte.

- Nach dem Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 8. September 1989 sollten die Gesellschafterdarlehen nicht nur vorübergehend, sondern "für die Dauer der Beteiligung" zur Verfügung gestellt werden. Dabei kann davon ausgegangen werden, dass die Gesellschafter nicht damit gerechnet hatten, die Fa. XYZ ... werde ihre Geschäftstätigkeit schon im Jahr 1991 wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit einstellen müssen.

- Das Darlehen wurde nicht zu marktüblichen Bedingungen gewährt, sondern sollte laut Beschluss der Gesellschafterversammlung "zinsfrei" bleiben.

Soweit der Beklagte einwendet, das Darlehen könne deshalb nicht als Finanzplankredit angesehen werden, weil es nicht - wie wohl üblich - im zeitlichen Zusammenhang mit der Gründung der GmbH (1985), sondern erst später (1989) gewährt wurde, übersieht er, dass derartige Kredite auch bei angestrebten Erweiterungen und Innovationen oder - wie vorliegend - bei langfristigen Investitionen in Betracht kommen (so ausdrücklich auch die Finanzverwaltung. Vgl. Oberfinanzdirektion - OFD - Kiel, Verfügung vom 14. Dezember 1999 S 2244 A - St 231, GmbH-Rundschau - GmbHR - 2000, 197 [202] mit weiteren Nachweisen).

Auch dürfte es auf der Hand liegen, dass das Darlehen zur Verwirklichung des Gesellschaftszweckes "Herstellung und Vertrieb von Damen- und Herrenmoden" eingesetzt wurde, wenn sich die GmbH an einem Produktionsbetrieb zur Herstellung derartiger Bekleidungsstücke mit dem naheliegenden Ziel beteiligt, dessen Erzeugnisse zu vermarkten.

Aus der Fallgestaltung, die dem BFH-Urteil vom 4. November 1997 (a.a.O.) zugrunde lag (Darlehen von 2,5 Mio. DM bei einem Stammkapital von 20.000 DM), kann nach Ansicht des Senats nicht gefolgert werden, dass - wie vorliegend - ein Kredit über 250.000 DM bei einem Stammkapital von 50.000 DM schon deshalb kein Finanzplandarlehen sein könne, weil die Relation zwischen Darlehenssumme und Stammkapital eine niedrigere ist.

3. Nach alledem erweist sich die Klage in vollem Umfang als begründet.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage hat der Senat keine Veranlassung gesehen, die Revision gemäß § 115 Abs. 1 und 2 FGO zuzulassen.