FG Berlin - Urteil vom 17.09.1998
IV 390/94
Fundstellen:
EFG 1999, 466
GmbHR 1999, 788

Forderungsverzicht des Gesellschafters gegenüber Personengesellschaft

FG Berlin, Urteil vom 17.09.1998 - Aktenzeichen IV 390/94

DRsp Nr. 2001/2686

Forderungsverzicht des Gesellschafters gegenüber Personengesellschaft

1. Ein Wertloswerden eventueller Regreßforderungen des Gesellschafters gegenüber der Personengesellschaft ist steuerlich ein erfolgsneutraler Vorgang in der Eigenkapitalsphäre. 2. Verbindlichkeiten, die nur aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind, dürfen vor Entstehung solcher Gewinne weder als Verbindlichkeit noch als Rückstellung passiviert werden.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten besteht Streit über die steuerliche Behandlung der von der Klägerin eingegangenen und erfüllten Bürgschaftsverpflichtungen zugunsten der ( ... KG)sowie über die Ablösung der Darlehensverpflichtungen der ... KG durch die Klägerin.

Die Klägerin war Kommanditistin der ... KG und zugleich alleinige Geschäftsführerin der ... Verwaltungsgesellschaft ( ... mbH GmbH), der einzigen Komplementärin der ... KG. Während ihrer Zugehörigkeit zur ... KG verbürgte sich die Klägerin für verschiedene Verbindlichkeiten der ... KG und sicherte Darlehen durch Grundpfandrechte ab. Nachdem die Klägerin im August 1982 durch Vorlage des Jahresabschlusses 1981 festgestellt hatte, dass die ... KG jedenfalls formell überschuldet war, entschloss sich die Klägerin zur Beendigung ihrer Beteiligung bei der ... KG. Durch Vertrag vom 28. Oktober 1982 veräußerte die Klägerin ihren Kommanditanteil sowie sämtliche Gesellschaftsanteile der ... GmbH rückwirkend zum 30. September 1982 an den verbleibenden Kommanditisten der ... KG, den Beigeladenen ..., zum Erinnerungswert von jeweils 1,00 DM. Im Rahmen der Veräußerung verpflichtete sich die Klägerin, die eingegangenen Bürgschaftsverpflichtungen und die von ihr abgesicherten Darlehensverpflichtungen der ... KG zu erfüllen und löste nach ihrem Ausscheiden insgesamt 3.356.618, 70 DM bei Fälligkeit ab. Hinsichtlich der Ansprüche der Klägerin gegen die ... KG und deren Gesellschafter wurde in § 4 des Übernahmevertrages folgendes vereinbart:

§ 4

"Die Käuferseite verpflichtet sich hiermit ihrerseits, und zwar zugleich für die vorgenannten beiden Gesellschaften der GmbH und der Kommanditgesellschaft in Berlin, gegenüber der Verkäuferseite bis zur Höhe der von ihr effektiv und nachweislich aufgewandten Zahlungen aus den eingangs genannten Darlehens- und Bürgschaftsverpflichtungen Rückführungen in Jahresraten vorzunehmen, die je nach der Wirtschaftslage dieser Gesellschaften zumutbar sind und der Zeit sowie der Höhe nach zwischen beiden Vertragsparteien jeweils abgestimmt werden müssen. Maßgeblich ist hierbei die Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse der von der Käuferseite gehaltenen GmbH und KG, sobald die negativen Kapitalkonten wieder ausgeglichen sind und darüber hinaus nach Maßgabe der jeweiligen Jahresbilanzen vorab die Gewinnbezugsrechte weggerechnet worden sind, welche auf den schon jetzt von der Käuferseite gehaltenen sogenannten Alt-Gesellschaftsanteilen von 10 % anfallen. Von den dann verbleibenden anteiligen Gewinnen der 90 % Anteile sind weitere 15 % der Gewinne einzubehalten sowie die sich aus den vorab einzubehaltenen Gewinnanteilen ergebenden Steuern. Der hiernach verbleibende Restgewinn löst die sogenannte Besserung aus und bildet den Maßstab für die wirtschaftliche Tragbarkeit der abzuführenden Raten für die Verkäuferseite. Die Käuferseite verpflichtet sich, der Verkäuferseite dementsprechende Bilanzen und G- und V-Rechnungen vorzulegen. In den Fällen des Konkurses, des gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleiches gilt jedoch die vorstehende Besserungsklausel nicht, weil alsdann die Geschäftsgrundlage für diese Besserungsklausel entfällt und die Verkäuferseite sich die volle Geltendmachung der von ihr aufgebrachten Zahlungen aus Bürgschaften und Darlehen gemäß dieser heutigen Vereinbarung vorbehalten muss."

Wegen der weiteren Einzelheiten der Ablösung der Verpflichtungen der ... KG sowie des Rückgriffsanspruches der Klägerin gegen den Mitgesellschafter, die ... GmbH und die ... KG wird auf den Übernahmevertrag Bezug genommen (vgl. Betriebsprüfungsakten).

In der Steuererklärung behandelte die ... KG die Ablösung der Verbindlichkeiten durch die Klägerin als steuerfreien Sanierungsgewinn. Der Beklagte führte die Feststellung antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch.

Im Rahmen der vom 10. November bis 16. Dezember 1986 durchgeführten Betriebsprüfung beantragte die Klägerin entsprechend ihrem Schreiben vom 17. Oktober 1983 an die ... KG, die Rückzahlungsverpflichtung in Höhe von 3.356.618,70 DM als Schuldposten bei der ... KG zu passivieren. Der Beklagte lehnte dies mit der Begründung ab, es sei weder ein steuerfreier Sanierungsgewinn entstanden noch liege eine passivierungsfähige Schuld vor, da die Rückzahlungsverpflichtung aufschiebend bedingt sei. Vielmehr sei in der Ablösung der Verbindlichkeiten durch die Klägerin unter Berücksichtigung der Rückzahlungsmodalitäten wirtschaftlich eine Übernahme der Verbindlichkeiten durch diese Gesellschafterin zu sehen, die als Einlage zu buchen sei und sich auf das Ergebnis der Gesellschaft nicht auswirke. Diese Buchung hätte nur unterbleiben können, wenn die ausscheidende Klägerin von jeder Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern freigestellt worden wäre. Dies sei jedoch nicht der Fall. Die Klägerin habe den Betrag, für den sie haftete, übernommen und damit die verbleibenden Gesellschafter entlastet. Das negative Kapitalkonto der Klägerin sei damit durch die Einlage zu einem positiven geworden und führe bei ihrem Ausscheiden zu einem Veräußerungsverlust.

Im Einspruchsverfahren erkannte der Beklagte aufgrund des Antrags der Klägerin einen Teilbetrag in Höhe von 486 094,00 DM als Sonderverlustanteil an, weil die Einlage der Klägerin um diesen Betrag höher war als ihr negatives Kapitalkonto. Dadurch wurde der laufende Verlust der Klägerin erhöht und in gleicher Höhe der Veräußerungsverlust gemindert. Im übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg.

Die von der Klägerin mit Schriftsatz vom 4. März 1996 begehrte Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns 1982 für die ... KG wurde durch Beschluss des Finanzgerichts Berlin vom 29. Mai 1996 - Aktenzeichen 4070/96 - zurückgewiesen.

Mit ihrer Klage vom 8. November 1994 begehrt die Klägerin die geänderte Festsetzung der Einkünfte aus Gewerbetrieb der ... KG sowie eine geänderte Verteilung des Gewinns/Verlusts auf die Gesellschafter der ... KG.

Die Klägerin weist zur Klarstellung des Streitgegenstandes darauf hin, dass die Einspruchsentscheidung den Eindruck erwecke, sie würde einen erhöhten "Sonderverlust" bei der ... KG beanspruchen. Dies sei nicht der Fall. Nach ihrer Auffassung sei die Zahlung der Verbindlichkeiten über rd. 3,4 Mio. DM nicht bei der ... KG als Einlage zu behandeln. In Höhe des bezahlten Betrages bestehe vielmehr eine Forderung der Klägerin, die bei dieser zu bilanzieren und erfolgswirksam zu bewerten sei. Die Auffassung des Beklagten, wonach keine Verbindlichkeit bestehe, da dieser Betrag eingelegt worden sei, sei unzutreffend. Die hier vorliegende Vereinbarung zwischen der Klägerin und Herrn ... beinhalte weder einen Erlassvertrag noch einen Verzicht, so dass nach der formellen Betrachtung die Forderung jedenfalls nicht erloschen sei. Folglich sei aufgrund des in § 246 des Handelsgesetzbuches - HGB - niedergelegten Vollständigkeitsgebotes diese Forderung bei der Klägerin zu erfassen und bei der ... KG als Verbindlichkeit zu passivieren. Dies ergebe sich insbesondere daraus, dass sich die Klägerin ausdrücklich vorbehalten habe, die Forderung im Rahmen eines Insolvenzverfahrens in voller Höhe geltend zu machen. Alle tragenden Bilanzierungsgrundsätze würden es verbieten, in einem solchen Fall eine Verbindlichkeit schlicht auszubuchen. Die Gläubiger würden über den tatsächlichen Verschuldungsgrad der Gesellschaft getäuscht werden und die Gesellschaft würde sich reicher machen, als sie tatsächlich ist. Die vom Beklagten vorgenommene Bilanzierung widerspreche nicht nur dem Vollständigkeitsgebot, sondern auch dem Prinzip der Vorsicht und dem Realisationsprinzip (Imparitätsgrundsatz), wie sie mittlerweile als Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB niedergelegt seien.

Die Klägerin beantragt,

den Feststellungsbescheid 1982 vom 8. November 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 1994 zu ändern und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf ... festzustellen und wie folgt zu verteilen:

hilfsweise,

die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf ... festzustellen und wie folgt zu verteilen: ...,

sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Der Beklagte hält an seiner im Verwaltungsverfahren vertretenen Ansicht fest und trägt ergänzend vor, der Beigeladene ... habe als Geschäftsführer der ... KG in einem Schreiben an den Beklagten vom 17. Juli 1984 den Willen der Vertragsparteien in der Vereinbarung vom 28. Oktober 1982 wie folgt erläutert: "In Übereinstimmung mit dem seinerzeit amtierenden Notar sind wir jedoch der Auffassung, dass es sich bei der Rückzahlungsverpflichtung unter Besserungsgesichtspunkten um eine aufschiebende Bedingung handelt und insofern eine Rückzahlung zum heutigen Zeitpunkt weder der Höhe nach, noch dem Grunde nach, feststellbar ist.

Aus diesem Grunde haben wir diese Übernahme von Bürgschaften und Darlehen nicht als Verbindlichkeiten gegenüber der ... KG passiviert.

Ergänzend dürfen wir hierzu bemerken, dass der seinerzeitige Übernahmevertrag sowohl von dem ausscheidenden Gesellschafter, der ... KG, als auch von dem übernehmenden Gesellschafter, Herrn ..., nur unter der Bedingung geschlossen wurde, dass hierdurch die ... KG zum Erhalt von Berliner Arbeitsplätzen unter wirtschaftlich vernünftigen Voraussetzungen weiter existieren kann. Diese Voraussetzungen wären mit einer Ausweisung dieser von der ... KG übernommenen Bürgschaftsverpflichtungen unter Anwendung der handelsrechtlichen Bestimmung des GmbH-Gesetzes nicht mehr gegeben, da dann eine handelsrechtliche Überschuldung auftreten würde."

Mit Beschluss vom 8. Januar l998 wurden die ... KG, die ... GmbH und der Kommanditist ... zum Verfahren beigeladen, weil die Entscheidung gegenüber der ... KG und deren Gesellschaftern nur einheitlich ergehen kann.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Streit- und Steuerakten verwiesen.

Dem Gericht haben zwei Bände Feststellungsakten sowie die Betriebsprüfungsakte vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig. Auch wenn die Klägerin als ausgeschiedene Gesellschafterin mit ihrem Klageziel einen niedrigeren laufenden Verlust für das Streitjahr und einen Veräußerungsgewinn anstelle eines Veräußerungsverlustes begehrt, ergibt sich die erforderliche Beschwer der Klägerin aus steuerlichen Nachteilen in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen, da diese auch mit einer gewissen Sicherheit zu erwarten wären (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 11. Januar 1967 - I 49/67 -, Bundessteuerblatt -BStBl- III 1967, 215). Bei erfolgreicher Klage wäre für den Veräußerungsgewinn der ermäßigte Steuersatz gemäß §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz - EStG - anzuwenden, während die Forderung der Klägerin als uneinbringlich abzuschreiben wäre und so zu steuerlichen Vorteilen führte, insbesondere auch im Hinblick auf die von der Klägerin zu zahlende Gewerbesteuer.

Die Klägerin ist auch klagebefugt gemäß § 48 Finanzgerichtsordnung - FGO - a.F., denn auch dem ausgeschiedenen Gesellschafter, der in § 48 FGO a.F. zwar nicht ausdrücklich genannt wird, ist nach der ständig en Rechtsprechung des BFH die Klagebefugnis zuzusprechen (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 48 Rdn. 13 m.w.N.). In § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO n.F. ist nunmehr diese Rechtsauffassung gesetzlich verankert.

Die Klage ist jedoch unbegründet, da die Verpflichtungen bzw. Zahlungen der Klägerin als Einlage und nicht als passivierungspflichtige Verbindlichkeit bei der ... KG zu bilanzieren sind. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, aufgrund der Ablösungsverpflichtungen bzw. der späteren Zahlungen und der Rückzahlungsverpflichtungen unter Besserungsgesichtspunkten in der Bilanz der ... KG im Streitjahr eine Verbindlichkeit zu passivieren. Die Behandlung der Vereinbarungen im Übernahmevertrag als Einlage der ehemaligen Gesellschafterin ist weder dem Grunde noch der Höhe nach zu beanstanden. Das Begehren der Klägerin auf Passivierung einer Verbindlichkeit bei der ... KG in Höhe von ca. 3,4 Mio. DM kann keinen Erfolg haben, da eine passivierungspflichtige Verbindlichkeit der ... KG gegenüber der Klägerin im Streitjahr 1982 nicht bestand und die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Begehren der Klägerin entgegensteht.

Das Gesetz geht in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG davon aus, dass die Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft aus der Gesellschaft sich aus dem Gewinnanteil und den Sondervergütungen zusammensetzen. Beide Komponenten werden vom Gesetz als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert, sofern die Gesellschaft die Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft erfüllt. Die gewerblichen Einkünfte der Klägerin als ehemalige Mitunternehmerin sind ihr Anteil am "Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft". Dieser Gesamtgewinn ist in zwei Stufen zu ermitteln und umfasst - erste Stufe - den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG an erster Stelle genannten Anteil am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft, der sich aus einer aus der Handelsbilanz nach den einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften, abgeleiteten Steuerbilanz der Gesellschaft zuzüglich des Ergebnisses einer etwaigen Ergänzungsbilanz für den einzelnen Mitunternehmer, in der Wertkorrekturen zu den Ansätzen der Steuerbilanz der Gesellschaft erfasst sind, errechnet und - zweite Stufe - das Ergebnis einer etwaigen Sonderbilanz, in der Aufwand und Ertrag der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des dem einzelnen Mitunternehmer gehörigen Sonder-Betriebsvermögens, die in § 15 Abs. 1 Satz l Nr. 2 Satz 1 EStG an zweiter Stelle genannten Sondervergütungen sowie die sonstigen Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben ermittelt werden. Beide Komponenten (Gewinnanteil und Sondervergütungen) leiten sich aus dem Einsatz des Gesellschafters her, den er im ursächlichen Zusammenhang mit dem Betrieb der Gesellschaft erwirtschaftet. Die Gesellschaft und die Gesellschafter werden damit als wirtschaftliche Einheit gewertet, die rechnerisch durch Konsolidierung zu vereinigen sind (vgl. Schmidt, Kommentar zum EStG, 15 Rdn. 401 f., Stuhrmann in Blümich, Kommentar zum EStG, 15 Rdn. 343 f.)

Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern können in dem Bereich der Sondervergütungen und den ihnen zugrundeliegenden Beziehungen zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft steuerrechtlich nicht anerkannt werden, das heißt, dass diese Beziehungen lediglich das Eigenkapital berühren und die Höhe des steuerpflichtigen Gewinns der Gesellschaft nicht beeinflussen. Dieser Grundsatz kann allerdings nicht alle Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern erfassen, sondern nur solche, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Alle Werte (Geld und Wirtschaftsgüter), die ein Gesellschafter im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses auf die Gesellschaft überträgt, sind steuerlich grundsätzlich als Einlagen zu behandeln.

Der Begriff des Darlehens im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist umfassender als der zivilrechtliche. Er erfasst nicht nur Darlehen im Sinne von § 607 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -, sondern jede Überlassung von Kapital zur Nutzung z. B. auch Gesellschafterkonten mit Forderungscharakter oder die Übernahme einer Bürgschaft für Verbindlichkeiten der Personengesellschaft (vgl. Schmidt, § 15 Rdn. 594 m.w.N.). Hat ein Gesellschafter gegen die Personengesellschaft eine Forderung (z.B. aus Darlehen), ist diese einkommensteuerrechtlich - ebenso wie zivilrechtlich - nicht aufzuspalten in eine Forderung gegen sich selbst und die übrigen Gesellschafter. Solche Forderungen sind, soweit sie wirtschaftlich mit dem Gesellschaftsverhältnis zusammenhängen, Kapitalüberlassung des Gesellschafters (vgl. Schmidt, § 15 Rdn. 550) . Auch soweit sich ein Mitunternehmer für betriebliche Schulden der Personengesellschaft verbürgt, ist die Bürgschaftsschuld zwar passives Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Während des Bestehens der Gesellschaft ist aber nach der Rechtsprechung des BFH keine gewinnmindernde Bildung einer Rückstellung in der Sonderbilanz möglich, weil die Leistungen grundsätzlich wie Einlagen in das Gesellschaftsvermögen zu werten sind. Schuld, Zahlungen und das Wertloswerden der Ersatzforderungen gegen die Gesellschaft wirken sich erst bei Beendigung der Gesellschaft aus. Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein Mitunternehmer eine dingliche Sicherheit zugunsten von betrieblichen Schulden der Personengesellschaft bestellt hat (vgl. Schmidt, § 15 Rdn. 525).

Die von der Klägerin eingegangenen Verpflichtungen zugunsten der Gesellschaft (KG) in Form der Übernahme von Bürgschaftsverpflichtungen und der Gewährung von dinglichen Sicherheiten zugunsten von Gläubigern der KG sind unter Anwendung vorstehender Rechtsgrundsätze durch die Klägerin im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses gewährt und vom Beklagten mit Recht als Einlagen behandelt worden. Entscheidend für die steuerliche Qualifizierung von Bürgschaftsaufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder verdeckte Einlagen ist nicht der Zeitpunkt der Inanspruchnahme, sondern der, der Hingabe der Bürgschaftsversprechen (BFH, Urteil vom 24. April 1997 - IV R 42/96 -, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1997, 837). Die von der Klägerin zugunsten der ... KG gesicherten Verbindlichkeiten ... sind lange vor dem Zeitpunkt des Ausscheidens der Klägerin aus der Gesellschaft entstanden. Die Absicherung durch die Klägerin diente der Fortführung des Geschäftsbetriebs der ... KG und war durch die Gesellschafterstellung der Klägerin begründet. Die entgegenstehende Auffassung der Klägerin trifft nicht zu. Demzufolge waren spätere Zahlungen oder die zum Zeitpunkt des Ausscheidens bestehende Verpflichtung zur Erfüllung dieser Verbindlichkeiten als Einlagen der Gesellschafterin bzw. als ausstehende Einlagen in der Bilanz der Gesellschaft zu erfassen.

Unabhängig von den zivilrechtlichen Vereinbarungen hinsichtlich der Übernahme einer Bürgschaft durch einen Kommanditisten ist die Leistung aufgrund der Bürgschaft steuerrechtlich nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich als Kapitaleinlage des Kommanditisten zu werten (BFH, Urteil vom 4. Juli 1974 - IV R 166/70 -, BStBl II 1974, 677). Nichts anderes gilt, wenn eine Personengesellschaft an einer anderen Personengesellschaft beteiligt ist und diese Beteiligung im Betriebsvermögen des Gesellschafters gehalten wird (BFH, Urteil vom 19. Januar 1989 - IV R 2/87 -, BStBl II 1989, 393).

Auch aus dem Umstand, dass die Klägerin die Zahlungen erst nach ihrem Ausscheiden vorgenommen hat, kann eine andere rechtliche Beurteilung nicht hergeleitet werden. Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH kann ein Gesellschafter, der zugunsten der Personengesellschaft Leistungen aus einem Bürgschaftsverhältnis erbringt, nicht anders behandelt werden, als ein Gesellschafter, der unmittelbar an die Gesellschaft leistet, damit diese ihren Gläubiger befriedigt. In beiden Fällen müssen die Leistungen des Gesellschafters nach Auffassung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, als Einlage behandelt werden (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juli 1990 - IV R 37/89 -, BStBl II 1991, 64). Die Übernahme und Erfüllung einer Bürgschaft für eine Schuld der Gesellschaft wirkt sich daher in der Regel nur als Veränderung des steuerlichen Kapitalkontos aus, soweit der Grund, wie hier, im Gesellschaftsverhältnis liegt. Gleiches gilt für die Darlehensverpflichtungen, welche die Klägerin zugunsten der Gesellschaft erfüllt hat. Die tatsächliche Zahlung durch die Klägerin erst nach ihrem Ausscheiden kann als Erfüllung bestehender Verpflichtungen aus dem - ehemaligen - Gesellschaftsverhältnis zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung führen.

Die Qualifizierung der Verpflichtungen und Leistungen der Klägerin zugunsten der ... KG als Einlage hat weiterhin zur Folge, dass ein Wertloswerden eventueller Regressforderungen der Klägerin sich nicht schon während des Bestehens, sondern erst mit der Beendigung der Gesellschaft steuerlich auswirken kann. Denn aus der Zuordnung zum Eigenkapital der Personengesellschaft und aus dem Verbot der Bilanzierung in der Steuerbilanz des Gesellschafters folgt, dass der Gesellschafter die Forderung weder in seiner eigenen Steuerbilanz noch in der Sonderbilanz über seine Beteiligung an der Personengesellschaft gewinnmindernd wertberichtigen kann (BFH, Urteil vom 19. Mai 1993 - I R 60/92 -, BStBl II 1993, 714; ferner Pyszka, BB 1998, 1557 ff.).

Der von der Klägerin im Vertrag vom 28. Oktober 1982 ausgesprochene Verzicht auf eventuelle Rückgriffsforderungen unter der auflösenden Bedingung der Besserung ist steuerlich als erfolgsneutraler Vorgang in der Eigenkapitalssphäre (ebenso Finanzgericht Hamburg Urteil vom 25. November 1996 - I 106/95 -, Revision eingelegt, Az.: BFH - IV R 15/97 -, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1997, 356) vom Beklagten zutreffend durch eine Erfassung im Eigenkapitalkonto der Klägerin vorgenommen worden (BFH, Urteil vom 30. Mai 1990 - I R 41/87 -, BStBl II 1991, 588, 591). Die gewinnmäßige Auswirkung bei der Klägerin beim Ausscheiden aus der Gesellschaft in der Weise, dass das negative Kapitalkonto der Klägerin durch diese Einlagebuchung zu einem positiven wurde und bei ihrem Ausscheiden zu einem Veräußerungsverlust anstelle eines Veräußerungsgewinns geführt hat, wurde vom Beklagen zutreffend durchgeführt. Die Berücksichtigung eines weiteren Sonderverlustanteils über den vom Beklagten gewährten Teilbetrag in Höhe von 486.094,00 DM hinaus, wird von der Klägerin ausdrücklich nach ihrem Vorbringen im Klageverfahren nicht begehrt, hätte im übrigen auch keinen Erfolg.

Die von der Klägerin im Übernahmevertrag vom 28. Oktober 1982 mit dem Beigeladenen ... getroffene Vereinbarung, wonach die Klägerin rückwirkend zum 30. September 1982 ausgeschieden ist, kann zu keiner anderen steuerrechtlichen Beurteilung führen. Die von der Klägerin geleisteten Zahlungen haben ihren Verpflichtungsgrund in vertraglichen Vereinbarungen lange Zeit vor ihrem Ausscheiden. Daneben ist durch den Vertrag vom 28. Oktober 1982 keine zusätzliche Verpflichtung begründet worden, sondern es wurden lediglich die bestehenden Verpflichtungen der Klägerin deklaratorisch festgehalten und der Zeitraum für die Ablösungszahlungen vertraglich fixiert. Da die Einlageverpflichtung der Klägerin aus den übernommenen Bürgschaftsverpflichtungen und Darlehenssicherheiten in unmittelbarem Zusammenhang mit der Gesellschafterstellung der Klägerin stehen, kann es nicht darauf ankommen, wann eventuelle Rückgriffsforderungen der Klägerin durch Zahlung entstanden sind. Aus der zivilrechtlich zulässigen Vereinbarung eines Ausscheidens der Klägerin rückwirkend zum 30. September 1982 kann eine abweichende steuerrechtliche Beurteilung der vor dem Ausscheiden der Klägerin entstandenen Einlageverpflichtung nicht hergeleitet werden. Insbesondere bleibt die Zurechnungsnorm des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anwendbar.

Es liegt auch kein von der Rechtsprechung des BFH anerkannter Ausnahmefall vor, der es rechtfertigen könnte, die Forderungen der Klägerin, wie Forderungen eines Fremden zu beurteilen. Für eine von den dargelegten Grundsätzen abweichende Beurteilung ist nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls dann kein Raum, wenn der Gesellschafter die Leistungen nicht in Ausübung eines selbständigen Gewerbebetriebes oder eines freien Berufes erbracht hat, sondern nur im Hinblick auf seine Zugehörigkeit zur Gesellschaft, die er also nicht erbracht hätte, wenn er nicht Gesellschafter gewesen wäre (BFH, Urteil vom 4. Juli 1974, aaO.). Das Vorbringen der Klägerin, die Erfüllung der Bürgschaftsverpflichtungen und Übernahme der Darlehensverpflichtungen sei aus eigenbetrieblichen Interessen der Klägerin, nämlich zur Erhaltung ihrer Marktstellung erfolgt, kann eine andere rechtliche Beurteilung nicht rechtfertigen. Maßgebend für die Beurteilung, ob der Gesellschaftszweck gefördert wurde, ist der Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaften, nicht jedoch der Erfüllungszeitpunkt (BFH, Urteil vom 24. April 1997, aaO.). Die Erfüllung der übernommenen Bürgschaften stellt sich lediglich als Folge der schuldrechtlichen Verpflichtungen dar. Die Bürgschaften aber hat die Klägerin nach eigenen Angaben in der Zeit von 1978 bis 1981 übernommen, zu einem Zeitpunkt also, als ihr Ausscheiden aus der ... KG noch nicht erwogen wurde.

Der von der Klägerin begehrten Erfassung einer Verbindlichkeit bei der ... KG wegen der behaupteten Rückgriffsforderungen der Klägerin steht bereits die erfolgsneutrale Erfassung dieses Vorgangs in der Eigenkapitalssphäre entgegen. Der Senat merkt lediglich an, dass entgegen der Auffassung der Klägerin eine passivierungspflichtige Verbindlichkeit auch aus anderen Gründen nicht gegeben ist. Ein vertraglich oder gesetzlich bestehender Rückgriffsanspruch der Klägerin gegenüber der ... KG war objektiv aufschiebend bedingt durch die Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse bei der ... KG (oder dem Eintritt des Konkurses, ebenfalls einem etwaigen künftigen Ereignis) und subjektiv von der Abstimmung der Vertragsparteien unter Berücksichtigung der Zumutbarkeit abhängig. Da erst ein verbleibender Restgewinn die sogenannte Besserung auslöst und somit die Zahlung nur aus zukünftigen Gewinnen erfolgten sollte, kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH, zuletzt im Urteil vom 30. März 1993, BStBl II 1993, 502, 503 eine Passivierung bei der ... KG nicht in Betracht kommen. Die Frage, ob eine aufschiebend bedingte (gleich künftige) Verbindlichkeit oder eine auflösend bedingte (z.B. bedingt erlassene) Verbindlichkeit vorliegt, kann dahinstehen. Verbindlichkeiten, die nur aus künftigen Gewinnen (oder Umsätzen) zu tilgen sind, dürfen, bevor solche Gewinne entstanden sind, weder als Verbindlichkeit noch als Rückstellung passiviert werden (vgl. Schmidt, § 5 Rdn. 314, 315 m.w.N.) . Der Wille der Vertragsparteien und der beabsichtigte Zweck lässt sich nach Auffassung des Senats aus dem Schreiben des Beigeladenen ... an den Beklagten vom 17. Juli 1984 deutlich entnehmen. Eine Passivierung von Verbindlichkeiten der ... KG gegenüber der Klägerin hätte dem Sanierungskonzept entgegengestanden.

Abschließend sollte nicht unerwähnt bleiben, dass die Einstellung einer Forderung der Klägerin gegenüber der KG in der Bilanz der Klägerin nach Auffassung des Senats erheblichen Bedenken begegnet, da eine mögliche Rückgriffsforderung der Klägerin nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten, der sich der Senat anschließt, zum Zeitpunkt des Ausscheidens der Klägerin wertlos war und der gesetzliche oder vertragliche Rückgriffsanspruch der Klägerin zumindest teilweise erst nach Zahlung der übernommenen Verpflichtungen durch die Klägerin, entstehen konnte. Ein erheblicher Teil der Verbindlichkeiten der ... KG wurde von der Klägerin jedoch erst 1983, 1985 und 1986 beglichen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Den Streitwert hat das Gericht gemäß §§ 13, 25 Gerichtskostengesetz -GKG- mit 25 % der Differenz zwischen der begehrten und vom Beklagten durchgeführten Feststellung des Gewinns/Verlustes der KG festgesetzt.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Für die Praxis:

Die Klägerin war Kommanditistin der KG und zugleich alleinige Geschäftsführerin der einzigen Komplementärin. Während ihrer Zugehörigkeit zur KG verbürgte sie sich für Verbindlichkeiten der KG und sicherte Darlehen durch Grundpfandrechte ab. Im Rahmen der Veräußerung ihres Kommanditanteils und der Geschäftsanteile der GmbH verpflichtete sich die Klägerin, die eingegangenen Verpflichtungen zu erfüllen. Zu ihren Gunsten war im Übernahmevertrag gegen den verbliebenen Mitgesellschafter, die GmbH, und die KG ein Rückgriffsanspruch unter Besserungsgesichtspunkten aus späteren Gewinnen vereinbart worden. Im Jahr des Ausscheidens begehrte die Klägerin die Passivierung einer Rückzahlungsverpflichtung als Schuldposten bei der KG. Finanzamt und auch FG lehnten dies ab.

Fundstellen
EFG 1999, 466
GmbHR 1999, 788