FG Saarland - Urteil vom 05.12.2002
1 K 361/02
Normen:
EStG § 17 ; EStG § 2 ; EStG § 39a Abs. 2 ;
Fundstellen:
EFG 2003, 323

Freibetrag; Lohnsteuerkarte; wesentliche Beteiligung; Angehörige; Bürgschaft; Eintragung eines Freibetrages auf die Lohnsteuerkarte 2002

FG Saarland, Urteil vom 05.12.2002 - Aktenzeichen 1 K 361/02

DRsp Nr. 2003/731

Freibetrag; Lohnsteuerkarte; wesentliche Beteiligung; Angehörige; Bürgschaft; Eintragung eines Freibetrages auf die Lohnsteuerkarte 2002

1. Ein Verfahren über die Eintragung eines Freibetrages in eine Lohnsteuerkarte erledigt sich durch Zeitablauf erst am 31. März des Folgejahres. Die Prüfungsintensität ist den Zielen und zeitlichen Restriktionen des Freibetragsverfahrens als zeitnahes und vereinfachtes Vorauszahlungsverfahren für die Einkommensteuer von Arbeitnehmern anzupassen. 2. Sind nahe Angehörige am Stammkapital einer GmbH nicht wesentlich beteiligt, so ist es im Falle einer Kapitalerhöhung grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn sich nur einer der nahen Angehörigen an der Kapitalerhöhung beteiligt und dadurch zum wesentlich Beteiligten wird. 3. Durch die Inanspruchnahme eines Gesellschafters aus einer Bürgschaft für Verbindlichkeiten der GmbH können nachträgliche Anschaffungskosten für seine Anteile entstehen. Diese fallen aber nicht durch die Geltendmachung der Forderungen gegenüber dem Bürgen, sondern erst durch dessen Zahlung und den Ausfall seiner Rückgriffsforderung gegen die GmbH an.

Normenkette:

EStG § 17 ; EStG § 2 ; EStG § 39a Abs. 2 ;

Tatbestand:

Der Kläger und seine Ehefrau (künftig: Frau L.) waren als Treugeber über Treuhandverträge an der GmbH (künftig: X.) zusammen mit Dritten beteiligt. Über das Vermögen der X. ist 1995 das Konkursverfahren eröffnet worden. Der anhängige Rechtsstreit geht um die Eintragung eines steuerfreien Jahresbetrages auf der Lohnsteuerkarte 2002 i.H.v. 250.000 DM wegen eines vorgetragenen Verlustes nach § 17 Einkommensteuergesetz - EStG - aus der Beteiligung an der X., der 1998 entstanden sein soll.

Die X. wurde am 20. November 1981 gegründet und verfügte zum 12. Mai 1989 über ein Stammkapital von 800.000 DM. Gesellschafter waren S. und W. zu gleichen Teilen. S. hielt seinen Stammkapitalanteil i.H.v. 400.000 DM über 200.000 DM treuhänderisch für den Kläger und über 100.000 DM für dessen Ehefrau. Am 23. April 1987 hat der Kläger gegenüber der Bank eine zeitlich und betragsmäßig nicht begrenzte Bürgschaft für Verbindlichkeiten der X. übernommen. Die GmbH erwirtschaftete bis zum 31. Dezember 1993 Gewinne, ab 1994 Verluste. Bis zum 28. Dezember 1994 war der Kläger an der X. mit 25,0 % nicht "wesentlich" i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG beteiligt.

Am 28. Dezember 1994 beschloss die Gesellschafterversammlung die Erhöhung des Stammkapitals um 2.000.000 DM auf 2.800.000 DM. Zur Übernahme des erhöhten Kapitals wurden S. und W. mit jeweils 1.000.000 DM zugelassen (Bl. 28 ff. Dok). Die Kapitalerhöhung wurde mit der Versicherung, dass das gesamte erhöhte Stammkapital in bar geleistet ist, zur Eintragung im Handelsregister angemeldet (Bl. 30 u. 31 Dok). Die Nominal-Anteile aus der Kapitalerhöhung sind von den Gesellschaftern W. und S. zu je 1.000.000 DM übernommen worden. W. hat auf seinen Anteil lediglich 600.000,- DM eingezahlt, S. hat keine Zahlungen auf seinen Anteil geleistet. Am 27. Dezember 1994 nahm der Kläger ein Darlehen über 1.400.000 DM auf. Der Vertrag trägt den Vermerk: "Erhöhung des Stammkapitals der Firma X. GmbH".

Am 14. Februar 1995 schlossen der Kläger und S. einen weiteren Treuhandvertrag, wonach S. von dem Geschäftsanteil über 300.000 DM einen Anteil i.H.v. 100.000 DM aus eigenem Recht und i.H.v. 200.000 DM treuhänderisch für den Kläger hält. Aus dem weiteren Geschäftsanteil von 1.000.000 DM hält S. einen Anteil i.H.v. 250.000 DM aus eigenem Recht und i.H.v. 750.000 DM treuhänderisch für den Kläger (Bl. 143 ff. Dok). Gleichzeitig schloss Frau L. mit S. einen Treuhandvertrag, wonach S. den Geschäftsanteil von 100.000 DM, den er von Frau L. erwirbt, treuhänderisch für Frau L. hält (Bl. 10a ff. RbH).

Nachdem die X. auch 1995 einen Verlust erwirtschaftete, wurde am 1. November 1995 auf Antrag der X. das Konkursverfahren eröffnet. Im September 1996 wurden der Kläger und W. aus einer Bürgschaft mit je 62.500,- DM in Anspruch genommen. Weiterhin machte die Bank gegenüber dem Kläger im Februar 1998 1.835.600,- DM (zuzüglich Zinsen seit dem 1. Januar 1997) aus der Bürgschaft geltend. Das Konkursverfahren der X. ist noch nicht abgeschlossen.

In seiner Einkommensteuererklärung 1995 machte der Kläger einen Verlust aus wesentlicher Beteiligung gemäß § 17 Abs. 1 EStG i.H.v. 1.775.000 DM geltend (Bl. 62 ESt). Nachdem der Beklagte der Erklärung zunächst im Wesentlichen gefolgt war, erließ er am 12. Mai 2000 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid und berücksichtigte den Verlust nach § 17 EStG nicht mehr (Bl. 86 ff. ESt). Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2001 hat der Beklagte die Einkommensteuer 1995 bis 1998 anderweitig festgesetzt. Er ging davon aus, dass der Verlust aus der Beteiligung an der X. erst in 1998 zu berücksichtigen sei und zwar i.H.v. 609.275,10 DM. Nach Durchführung der Verlustrückträge nach 1996 und 1997 verblieb zum 31. Dezember 1998 ein Verlustabzug von 0,00 DM (vgl. Bescheid vom 27. Juni 2001, Bl. 135 ESt). Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Gegen die Einspruchsentscheidung hat der Kläger Klagen beim Finanzgericht des Saarlandes erhoben, die unter den Gz. 1 K 176/01 (ESt 1995), 1 K 183/01 (ESt 1996) und 1 K 185/01 (ESt 1997) geführt werden. Über die Klagen ist noch nicht entschieden.

Am 29. Januar 2002 hat der Kläger beim Beklagten die Eintragung eines steuerfreien Jahresbetrages i.H.v. 480.000 DM in die Lohnsteuerkarte 2002 wegen des Verlusts aus der Beteiligung an der X. beantragt (Bl. 2 RbA III), die der Beklagte am 8. Februar 2002 abgelehnt hat (Bl. 3 RbA III). Nach der erfolglosen Durchführung eines Einspruchsverfahrens erhob der Kläger am 30. August 2002 Klage.

Er beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2002 dem Beklagten aufzugeben, einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 2002 in Höhe von 250.000 DM (127.823 EUR) einzutragen.

Die angefochtene Einspruchsentscheidung stelle den Sachverhalt zutreffend dar. Es sei auch unstreitig, dass der Veräußerungsverlust gem. § 17 EStG im Jahre 1998 eingetreten sei (Bl. 25).

Die Forderung der X., die diese zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung auf dem Verrechnungskonto gegen den Kläger in Höhe von rd. 317.000 DM gehabt habe, sei wertlos gewesen, da der Kläger mit dem Konkurs der X. vermögenslos gewesen sei. Sie könne deshalb nicht mit dem Verlust verrechnet werden (Bl. 25).

In der Steuererklärung 1995 sei die Beteiligung mit 37,5 % angegeben worden. Dieser Prozentsatz habe sich nur auf den Anteil des Klägers bezogen, der durch die zwischenzeitliche Kapitalerhöhung und die Übernahme eines weiteren Anteils von 750.000 DM auf eine wesentliche Beteiligung angewachsen sei (Bl. 25). Beim Erwerb weiterer GmbH-Anteile dürfe eine Aufteilung von Anschaffungskosten auf bereits früher gehaltene Anteile nicht vorgenommen werden. Jeder GmbH-Anteil behalte seine Selbständigkeit, wobei unterschiedlich hohe Anschaffungskosten entstehen könnten (Bl. 26).

Der Beklagte unterstelle, der Kläger habe im Zuge der Kapitalerhöhung nur einen eigenen weiteren Anteil von 500.000 DM und einen weiteren Anteil von 250.000 DM als Anteil für seine Ehefrau erworben. Zwischen den Eheleuten seien aber keine derartigen Vereinbarungen getroffen worden. Frau L. habe sich bewusst an der Kapitalerhöhung nicht beteiligt, auch nicht über ihren Treuhänder (Bl. 27). Nach § 55 Abs. 2 GmbHG sei sie zwar berechtigt, aber nicht verpflichtet, sich an der Kapitalerhöhung beteiligen (Bl. 29 f.).

Nach dem Kapitalerhöhungsbeschluss hätten W. und S. zwar weitere Kapitalanteile von je 1.000.000 DM gezeichnet. W. habe jedoch auf seinen weiteren Geschäftsanteil lediglich DM 600.000,- gezahlt, S. habe auf seinen weiteren Geschäftsanteil von DM 250.000,- keine Zahlung geleistet. Der restliche Kapitalerhöhungsbetrag in Höhe von 1.400.000 DM sei vom Kläger erbracht worden, weil im anderen Falle die Kapitalerhöhung nicht hätte finanziert werden können. Damit stelle dieser Betrag für den Kläger Anschaffungskosten seines weiteren Anteils dar (Bl. 28).

Nach dem GmbH-Gesetz behalte jeder Anteil seine Selbständigkeit und könne - wie im vorliegenden Fall - unterschiedliche Anschaffungskosten haben. Die Verluste aus der wesentlichen Beteiligung seien mit ca. 3 - 4 Millionen DM erheblich höher, als vom Beklagten bisher anerkannt. Gegen die Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte 2002 in Höhe von DM 250.000,- dürften deshalb keine Bedenken bestehen (Bl. 30).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im übrigen trägt er vor, ein Veräußerungsverlust sei nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG nur dann zu berücksichtigen, wenn der Veräußerer länger als fünf Jahre vor der Veräußerung durchgehend wesentlich beteiligt gewesen sei. Diese Vorschrift sei durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 - StEntlG - dahingehend erweitert worden, dass die Beschränkung nicht gelte für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung geführt habe. Diese Regelung sei auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle der Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 anzuwenden (vgl. BMF-Schreiben vom 3. August 2000, IV C 2 - 5 2244 - 35/00, BStBl. I 2000, S. 1199). Die vorstehenden Regelungen seien entsprechend anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst werde (vgl. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG, Bl. 42 f.).

Der Kläger und seine Ehefrau seien vor der Kapitalerhöhung an der X. nicht wesentlich beteiligt gewesen. Nach dem Kapitalerhöhungsbeschluss seien zur Übernahme des erhöhten Kapitals die Gesellschafter W. und S. mit jeweils 1.000.000 DM zugelassen worden. Nach den bestehenden Treuhandverträgen sei S. verpflichtet gewesen, alles, was er aufgrund des von ihm treuhänderisch gehaltenen Anteils aus der Gesellschaft erhalte, unverzüglich an den Treugeber abzuführen. Daraus ergebe sich, dass der Kläger über das Treuhandverhältnis berechtigt gewesen sei, an der Kapitalerhöhung (lediglich) mit 500.000 DM teilzunehmen. Nach dem bestehenden Treuhandvertrag sei S. verpflichtet gewesen, zunächst das (in analoger Anwendung des § 186 Aktiengesetz - AktG -) durch den Kapitalerhöhungsbeschluss eingeräumte Bezugsrecht und später den Gesellschaftsanteil im lnnenverhältnis an die Treugeber weiterzuleiten, soweit diese anteilig auf den treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteil entfielen. Wegen der jeweils anteiligen Verpflichtung verändere sich die über § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Kläger als Treugeber zuzurechnende Beteiligung am Stammkapital dadurch nicht, sondern bleibe unverändert bei 25 % (Bl. 43 f.).

Auch Frau L. sei (durch den Treuhandvertrag vom 14. März 1991) berechtigt gewesen, Gesellschaftsanteile von 250.000 DM zu übernehmen. Tatsächlich habe jedoch der Kläger Anteile i.H.v. 750.000 DM übernommen während seine Ehefrau an der Kapitalerhöhung nicht teilgenommen habe. Dies bedeute im Ergebnis, dass der Kläger den seiner Ehefrau im Rahmen der Kapitalerhöhung zustehenden Anteil übernommen habe. Schriftliche Vereinbarungen außer dem Kapitalerhöhungsbeschluss über die durchzuführende Kapitalerhöhung gebe es indes nicht (Bl. 44). Dieses Vorgehen sei unter Fremden undenkbar. Da der Fremdvergleich der Feststellung diene, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich oder dem Bereich der Einkunftserzielung zuzuordnen sei, würden die Gründe für die Übernahme der Anteile, die der Ehefrau des Klägers als Gesellschafterin der X. zustanden, ausschließlich im privaten, d.h. nicht steuerrelevanten Bereich liegen (Bl. 44 f.).

Die Beteiligten haben sich übereinstimmend mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt (Bl. 45, 48). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Sachverhalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2002, die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Steuerakten des Beklagten und die beigezogenen Akten der Verfahren 1 K 176/01, 1K 183/01, 1K 185/01, 1 V 320/00, 1 V 184/01 und 1 V 214/01 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig und begründet.

1. Keine Verfahrenserledigung vor dem 31. März 2003

Der Kläger begehrt die Eintragung eines Freibetrages in seine Lohnsteuerkarte 2002. Ein solches Begehren ist nur so lange sinnvoll, wie sich hieraus materielle Konsequenzen für das Lohnsteuerverfahren ableiten lassen. Ein Freibetrag, der bis zum 30. November des Kalenderjahres (§ 39 a Abs. 2 S. 3 EStG) beantragt worden ist, kann spätestens noch im Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber berücksichtigt werden (§ 42 b EStG). Der Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber ist nach § 42 b Abs. 3 S. 1 EStG bis spätestens Ende März des dem Ausgleichsjahr folgenden Kalenderjahres möglich. Eine Entscheidung, die vor diesem Termin ergeht, kann somit noch materielle Auswirkungen haben.

2. Prüfung im lohnsteuerlichen Freibetragsverfahren

Das Lohnsteuerverfahren ist ein vereinfachtes und zeitnahes Verfahren zur Erhebung von Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer von Arbeitnehmern. Diesem Sinn und Zweck entspricht auch die Prüfungsintensität in einem solchen Verfahren. Für aufwändige Prüfungen rechtlicher und tatsächlicher Art. fehlt es in aller Regel bereits an der hierfür erforderlichen Zeit. Die Verwaltung und - bei der Überprüfung des Verwaltungshandelns - das Gericht können und müssen sich bei der Eintragung von Freibeträgen schon aus Zeitgründen auf eine relativ grobe Plausibilitätsprüfung in der Art. eines summarischen Verfahrens, wie es in Aussetzungsverfahren geboten ist, beschränken. Das Freibetragsverfahren kann das ihm folgende Veranlagungsverfahren nicht ersetzen und ist für dieses auch rechtlich nicht bindend. Die Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte ist etwas anderes als die Festsetzung der Jahressteuerschuld im Veranlagungsverfahren. Unklare, unüberschaubare oder ansonsten zweifelhafte Lebenssachverhalte können im Freibetragsverfahren nicht restlos geklärt werden. Der Steuerpflichtige muss - insbesondere, wenn die Unklarheiten in seinem Verantwortungsbereich liegen - in solchen Fällen die entsprechenden Veranlagungsverfahren abwarten.

3. Vorjahresverluste als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte

Im Streitfall geht es um den Vortrag von Verlusten, die vor dem 31. Dezember 2001 entstanden sind. Normalerweise können im Veranlagungsverfahren nur Vorjahresverluste berücksichtigt werden, die nach Maßgabe des § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellt worden sind. Für das Verfahren des Eintrags von Freibeträgen auf der Lohnsteuerkarte gelten insofern besondere Regeln.

§ 39 a Abs. 1 EStG regelt abschließend, welche Beträge auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden können. Nach Nr. 5 a der Vorschrift sind dies u.a. auch "die Beträge, die nach § 10 d Abs. 2 ... abgezogen werden können". Da bei der Durchführung des Lohnsteuerverfahrens in aller Regel noch nicht die Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG vorliegt, stellt § 39a Abs. 1 Nr. 5 a EStG bewusst nicht auf den nach § 10d Abs. 4 EStG förmlich festgestellten Verlustbetrag, sondern auf die materielle Vorschrift des § 10d Abs. 2 EStG ab. Soweit also eine förmliche Verlustfeststellung nicht vorliegt, hat das Finanzamt (oder an seiner Stelle gegebenenfalls das Gericht) für Zwecke der Eintragung in die Lohnsteuerkarte den verbleibenden Lohnsteuerabzug selbständig zu ermitteln (S. dazu Frotscher, Loseblattkommentar zum Einkommensteuergesetz, § 39a Rdn. 9b). Diese Verlustermittlung im Lohnsteuerverfahren hat keine rechtliche Bindungswirkung für das gesonderte Feststellungsverfahren nach § 10d Abs. 4 EStG. Soweit bestandskräftige Verlustfeststellungen der Vorjahre vorliegen, ist von diesen bei der Berechnung des auf der Lohnsteuerkarte einzutragenden Verlustbetrages auszugehen.

3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG

Nach der bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung des § 17 EStG waren bei wesentlich beteiligten Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft die Erträge (Gewinne oder Verluste) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einkommensteuerbar, die sich bei der Anteilsveräußerung oder bei der Auflösung der Gesellschaft einstellten (§ 17 Abs. 1, 4 EStG). Eine wesentliche Beteiligung war gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Nach der ab dem Veranlagungszeitraum 1999 geltenden Fassung des § 17 EStG waren Gesellschafter mit einem Anteil von mindestens 10 % wesentlich beteiligt (s dazu Littman/Bitz/Pust, Loseblattkommentar zur Einkommensteuer, § 17, Rdn. 1).

Nach § 17 Abs. 2 S. 4, Buchst. b EStG ist im Falle des entgeltlichen Anteilserwerbs ein Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die nicht innerhalb der letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen gehört haben. Das gilt nach Satz 2 der Vorschrift allerdings nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung geführt hat. Diese Regelung ist - wie der BMF zu Recht ausführt (vgl. BMF-Schreiben vom 3. August 2000, IV C 2 - 5 2244 - 35/00, BStBl. I 2000, S. 1199) - auf alle noch offenen Veranlagungsfälle anwendbar.

4. Entstehung eines Auflösungsverlustes nach § 17 EStG

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist im (eröffneten, nicht mangels Masse abgelehnten) Konkursverfahren über das Vermögen einer GmbH der Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 4 EStG regelmäßig erst mit Abschluss des Konkursverfahrens realisiert. Die Entstehung des Verlustes setzt nämlich voraus, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen gemäß § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige zu berücksichtigende Aufwendungen anfallen werden. Nach der Auflösung der Gesellschaft bestimmt sich der Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsverlustes nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Dieser Zeitpunkt ist bei einer Auflösung mit anschließender Liquidation normalerweise der Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation. Nur ausnahmsweise kann die Realisierung des Veräußerungsverlustes schon vor dem Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (z.B. wenn die Eröffnung eines Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde, ein entsprechender Zwischenbericht des Konkursverwalters ergeht oder die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war). Der Auflösungsverlust ist nur insoweit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu ermitteln, als die Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17 EStG keine Abweichungen erfordert. Danach ist insbesondere das Realisationsprinzip zu beachten. Die stillen Reserven sind bei Veräußerungsgeschäften erst dann realisiert, wenn der Veräußerer seine Sachleistung erbracht hat. Davon ist auch im Konkursfall auszugehen; der Veräußerungsverlust ist erst realisiert, wenn der Konkursverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen hat (z.B. BFH vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343 m.w.N)

Finanzierungshilfen eines Gesellschafters können - unabhängig davon, ob die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage vorliegen - durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein, wenn und insoweit sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Sie werden in der Frage der Anschaffungskosten i.S. des § 17 Abs. 2 EStG den gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleichgestellt. Eine Bürgschaftsverpflichtung ist eigenkapitalersetzend, wenn sie zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befand oder wenn die Bürgschaft (auch) für den Fall der Krise bestimmt war. Weiterhin kann eine Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, sie aber bei Eintritt der Krise stehen gelassen wurde. Als "Krise" ist der Zeitpunkt anzusehen, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft "als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten". Eine Krise ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Gesellschaft überschuldet oder zahlungsunfähig ist oder wenn die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten, die Rückzahlung des der Gesellschaft gewährten Darlehens aber angesichts ihrer finanziellen Situation in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko der Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (BFH vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 m.w.N.).

5. Verträge unter nahen Angehörigen

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist bei Aufwendungen aufgrund eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen von einer Veranlassung durch die Einkunftserzielung grundsätzlich nur auszugehen, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die inhaltliche Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Wegen des fehlenden Interessengegensatzes bei nahen Angehörigen kann nur diese, auf äußerlich erkennbare Beweisanzeichen gestützte Beurteilung sicherstellen, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im Bereich der Einkunftserzielung und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln. Ob im Einzelfall ein Vertrag zwischen Angehörigen dem Fremdvergleich standhält, richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen ein unterschiedliches Gewicht beigemessen werden; nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen schließt ohne weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbildbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine nicht ernstliche Vereinbarung zulassen (s. z.B. BFH v. 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334 mit zahlreichen w.N.).

6. Steuerliche Anerkennung von Treuhandverträgen

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO sind bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen. Die ständige neuere Rechtsprechung des BFH erkennt die sog. "Vereinbarungs-Treuhand" auch für Gesellschaftsanteile grundsätzlich an. Sie legt jedoch für die Prüfung ihrer Voraussetzungen strenge Maßstäbe an: Das Treuhandverhältnis muss auf ernstgemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und tatsächlich durchgeführt werden. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (BFH v. 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152; v. 28. Februar 2001 I R 12/00, BStBl II 2001, 468).

7. Anwendung auf den Entscheidungsfall

a. Wesentliche Beteiligung des Klägers an der X ab 1994

Der Kläger war bis zum Kapitalerhöhungsbeschluss vom 28. Dezember 1994 am Gesellschaftskapital der X. unstreitig mit 200.000 DM von insgesamt 800.000 DM und damit nicht "wesentlich" i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG beteiligt (in der bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung). Die Treuhandvereinbarungen sind fast ausnahmslos notariell beurkundet worden und unterliegen insofern in zeitlicher und inhaltlicher Hinsicht keinen Bedenken. Die Gesellschafter S. und W. sind - soweit erkennbar - gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau fremde Dritte, die eigene wirtschaftliche Ziele verfolgen. Der Beklagte hat deshalb zu Recht die fraglichen Treuhandvereinbarungen mit S. dem Grundsatz nach nicht in Zweifel gezogen.

Auch für die Zeit nach dem 28. Dezember 1994 sind die Treuhandvereinbarungen mit S. von ausschlaggebender Bedeutung. S. hat durch den Kapitalerhöhungsbeschluss vom 28. Dezember 1994 zu seinen bisherigen Stammanteilen i.H.v. 400.000 DM (davon treuhänderisch gehalten für den Kläger: 200.000 DM und für dessen Ehefrau: 100.000 DM) weitere Anteile i.H.v. 1.000.000 DM übernommen (Bl. 28 ff. Dok). Durch die notariellen Treuhandverträge vom 14. Februar 1995 (Bl. 143 ff., 148 ff. Dok.) hat S. mit dem Kläger und seiner Ehefrau - teilweise klarstellend - Folgendes vereinbart: S. hält aus den Anteilen, die er bereits vor der Kapitalerhöhung inne hatte, 200.000 DM und aus dem durch die Kapitalerhöhung entstandenen Geschäftsanteil 750.000 DM treuhänderisch für den Kläger. Für Frau L. hält er den Anteil über 100.000 DM treuhänderisch, den er durch notariellen Vertrag vom 14. März 1991 erworben hat. Demzufolge hält der Kläger ab Februar 1995 als Treugeber von dem Stammkapital der X. über 2.800.000 DM einen Teilbetrag von (200.000 + 750.000 =) 950.000 DM und ist folglich mit einem Anteil von insgesamt 33,9 % wesentlich an der X. beteiligt.

Die Einwände, die der Beklagte hiergegen erhebt, greifen nicht durch. Es ist nicht erkennbar, dass der Kläger aufgrund des bestehenden Treuhandverhältnisses zwingend nur einen Anteil an dem weiteren Geschäftsanteil erwerben konnte, der seiner bisherigen Quote entsprach. Selbst wenn das bisherige Treuhandverhältnis einen derartigen Inhalt gehabt hätte, wären S. und der Kläger nicht gehindert gewesen, eine abweichende Vereinbarung zu treffen. Dies ist aber spätestens mit dem Treuhandvertrag vom 14. Februar 1995 geschehen. Entsprechendes gilt für das Bezugsrecht, das auf den Anteil der Frau L. entfallen ist (1/8 von 2.000.000 = 250.000 DM).

Entsprechendes gilt im Verhältnis des Klägers zu seiner Ehefrau. Frau L. hatte im Vorfeld - wie alle anderen Gesellschafter auch - das Wahlrecht, an der Kapitalerhöhung teilzunehmen oder nicht. Die Fremdgesellschafter S. und W. haben ihre nominellen Anteile, die sie vor der Kapitalerhöhung hatten, auch nach der Kapitalerhöhung gehalten (S.: 1/8; W.: 1/2). Sie haben ihre Quote ausgeschöpft, ohne jedoch willens oder in der Lage zu sein, hierfür auch in entsprechendem Umfang Zahlungen zu leisten. Sie hätten sich auch dafür entscheiden können, nur die Anteile zu übernehmen, die sie bezahlen können bzw. wollen. Möglicherweise haben sie hierbei die Interessenlage ausgenutzt, wonach der Kläger wohl das größte Interesse am Fortbestand der X. gehabt hat. Auch Frau L. hat vor einer entsprechenden Entscheidungssituation gestanden. Daraus, dass sie sich nicht - wie W. und S. -, dafür entschieden hat, die Interessenlage des Klägers zu ihrem persönlichen Vorteil zu wenden, können keine steuerlichen Konsequenzen hergeleitet werden. Darüber, dass jemand nicht an einer Kapitalerhöhung teilnimmt, werden normalerweise keine besonderen Verträge geschlossen, sondern die Kapitalerhöhung wird in der entsprechenden Weise vollzogen. So ist es auch hier geschehen. Welche Anteile der Kläger und welche seine Ehefrau übernommen haben, ist durch die Treuhandverträge vom 15. Februar 1995 einwandfrei dokumentiert.

Dies gilt im übrigen auch dann, wenn Frau L. auf eine Teilnahme an der Kapitalerhöhung verzichtet haben sollte, um ihrem Ehemann den Abzug drohender Verluste nach § 17 EStG zu ermöglichen. Es handelt sich hierbei um eine im vorhinein getroffene, zulässige Gestaltungsmaßnahme, die weder an der Rechtsprechung zur steuerlichen Anerkennung von Verträgen unter Nahen Angehörigen noch an der Anwendung des § 42 AO scheitert, dessen Voraussetzungen noch nicht einmal der Beklagte substantiiert behauptet hat. Bei jeder Gesellschaftsgründung, an der nahe Angehörige beteiligt sind, können diese nach ihrem freien und möglicherweise auch durch steuerliche Überlegungen geleiteten Ermessen entscheiden, ob und in welchem Umfang sie sich an einer solchen Gesellschaft beteiligen. Dies gilt entsprechend für die Situation einer Kapitalerhöhung.

b. Zeitpunkt und Höhe des Verlustes

Mit den Beteiligten ist davon auszugehen, dass der Verlust nach § 17 EStG im Jahre 1998 zu berücksichtigen ist. Denn ab diesem Zeitpunkt stand aufgrund des Kurzberichtes des Konkursverwalters vom 1. September 1997 (Bl. 103 ff. Dok) und des Schreibens der Bank vom 2. Februar 1998 (Bl. 106 DoK) fest, dass mit nennenswerten Rückflüssen aus der Beteiligung des Klägers nicht mehr zu rechnen war.

Bei der Berechnung der Höhe des Verlustes ist nach der Rechtsprechung des BFH das strenge Realisationsprinzip zu beachten. Hiernach muss sichergestellt sein, dass die Beträge, die in die Verlustberechnung eingehen, auch tatsächliche beim Kläger abgeflossen sein müssen. Es reicht also beispielsweise nicht aus, eine bestimmte Beteiligung oder die Geltendmachung von Bürgschaftsforderungen durch eine Bank nachzuweisen, sondern es muss sichergestellt sein, dass auf die Beteiligung und die Bürgschaftsforderung auch tatsächlich entsprechende Zahlungen erfolgt sind. Für Zwecke des lohnsteuerlichen Freibetragsverfahrens geht der Senat überschlägig von folgenden Daten aus:

Beteiligung des Klägers nach der Kapitalerhöhung: 200.000 DM + 750.000 DM. Verlorene Anschaffungskosten dieser Beteiligung: 200.000 DM + 1.400.000 DM =

+ 1.600.000

DM

Zahlungen auf die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft i.H.v. 1.835.600 DM (zuzüglich Zinsen) sind im Verfahren nicht nachgewiesen worden, werden aber auf für 1998 bis 2001 mit je 100.000 DM geschätzt:

+ 400.000

DM

Verzicht der X. auf Ansprüche gegen den Kläger aus dessen Verrechnungskonto:

- 315.000

DM

Vorläufiger Verlust aus § 17 EStG für 1998:

1.685.000

DM

c. Höhe des vortragsfähigen Verlustes

Für Zwecke des lohnsteuerlichen Freibetragsverfahrens geht der Senat überschlägig von folgenden Daten aus:

Vorläufiger Verlust 1998:

1.685.000 DM

Verlustrücktrag 1996 (Bl. 135 ESt):

81.322

Verlustrücktrag 1997 (Bl. 135 ESt):

278.414

Summe

- 359.736 DM

Verlustverrechnung 1998 (Bl. 134 ESt)

224.570

Verlustverrechnung 1999 (Bl. 39 ESt)

200.184

Verlustverrechnung 2000 (Bl. 76 ESt)

200.494

Verlustverrechnung 2001 (geschätzt)

200.000

Summe

- 825.248 DM

Verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2001:

500.016 DM

Von daher gesehen, hat der Senat keine Bedenken gegen die Höhe des begehrten Freibetrages i.H.v. 250.000 DM (127.823 EUR). Die Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG bei der Verlustverrechnung in den Veranlagungszeiträumen 1996 bis 2001 brauchte nicht geprüft zu werden, da diese allenfalls zu einer Erhöhung des zum 1. Januar 2002 verrechenbaren Verlustes führen könnte.

3. Der Klage war demnach stattzugeben. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und die der vorläufigen Vollstreckbarkeit aus §§ 155 FGO i.V.m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.

Fundstellen
EFG 2003, 323