FG Hessen - Urteil vom 23.08.2001
4 K 4665/00
Normen:
UmwStG § 21 Abs. 3 Nr. 2 ; KStG § 5 Abs. 1 Nr. 9 ; UmwStG § 21 Abs. 1 ; KStG § 23 Abs. 2 Nr. 2 ;

Gemeinnützigkeit; Stiftung; Körperschaftssteuerbefreiung; Einbringungsgeborene Anteile; Veräußerung; Ermäßigter Steuersatz; Persönliche Steuerbefreiung; Sachliche Steuerbefreiung; - Besteuerung des Veräußerungsgewinns einbringungsgeborener

FG Hessen, Urteil vom 23.08.2001 - Aktenzeichen 4 K 4665/00

DRsp Nr. 2002/15499

Gemeinnützigkeit; Stiftung; Körperschaftssteuerbefreiung; Einbringungsgeborene Anteile; Veräußerung; Ermäßigter Steuersatz; Persönliche Steuerbefreiung; Sachliche Steuerbefreiung; - Besteuerung des Veräußerungsgewinns einbringungsgeborener

1. Die Steuerbefreiung für gemeinnützige Körperschaften (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) ist nach dem Verständnis des Gesetzgebers eine persönliche Steuerbefreiung. 2. § 21 Abs. 3 UmwStG in der Fassung vor dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999 schließt die Steuerbefreiung nicht für Veräußerungsgewinne von einbringungsgeborenen Anteilen an wegen Gemeinnützigkeit von der Körperschaftssteuer befreiten Körperschaften aus. 3. Der ermäßigte Steuersatz für Einkünfte aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb gilt nicht für den Veräußerungsgewinn einbringungsgeborener Anteile an einer gemeinnützigen Körperschaft.

Normenkette:

UmwStG § 21 Abs. 3 Nr. 2 ; KStG § 5 Abs. 1 Nr. 9 ; UmwStG § 21 Abs. 1 ; KStG § 23 Abs. 2 Nr. 2 ;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung "einbringungsgeborener" Anteile einer wegen Gemeinnützigkeit steuerbefreiten Stiftung.

Die Klägerin wurde mit notariellem Vertrag vom 11.10.1988 von den Eheleuten ....aus..... als rechtsfähige nicht gemeinnützige Stiftung bürgerlichen Rechts mit Sitz in ...... errichtet. Zweck der Stiftung war es, die Unternehmen der X-Gruppe zu halten und eine langfristige Unternehmenskontinuität der X-GmbH und Co. KG, der Y-GmbH und der X-Beteiligungs GmbH zu sichern sowie den Lebensunterhalt der Stifter zu gewährleisten. Zur Erfüllung dieses Zwecks übertrugen die Stifter in den Jahren 1988 und 1989 umfangreichen Grundbesitz sowie ihre Anteile an Kapitalgesellschaften, unter anderem der X-Beteiligungs GmbH im Wege der Schenkung an die Klägerin. Als Stiftungsvorstände und zugleich Geschäftsführer der Kapitalgesellschaften behielten die Stifter Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Gesellschaft. Nach dem Tode des Stifters ....Ende 1995 blieb die personelle Verknüpfung zwischen Stiftung und operativen Gesellschaften zunächst in der Person der Witwe ....sowie deren Tochter ...erhalten. Man fasste ins Auge, die bisherige Unternehmensstiftung in eine gemeinnützige Stiftung zu überführen, die - ohne in irgendeiner Weise unternehmerischen Einfluss zu nehmen - die Erträge aus der X-Gruppe ausschließlich und unmittelbar für gemeinnützige Zwecke verwenden sollte. Im Rahmen dieser Überlegungen wurden mit Verträgen vom 12.06.1996 die gesamten bis dahin im Betriebsvermögen ihres Gewerbebetriebes gehaltenen Anteile an der Y-GmbH, der X-Beteiligungs GmbH und der Z-Gmbh durch die Klägerin in die neugegründete X-Holding gemäß § 20 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) ohne Aufdeckung stiller Reserven eingebracht. Dadurch sollte unabhängig von den jeweils für die Stiftung agierenden Personen eine unternehmerische Führung der X-Gruppe organisatorisch vorbereitet werden. Im Gegenzug erhielt die Klägerin sämtliche Anteile an der X-Holding.

Eine Personenidentität zwischen dem Stiftungsvorstand und den Vorständen der X-Holding bzw. den sonstigen Gesellschaften der X-Gruppe besteht bereits seit dem Jahr 1996 nicht mehr. Ebenfalls in 1996 wurde die Verfassung der Stiftung neu gefasst und durch den Stiftungsvorstand am 04.12.1996 beschlossen. Seitdem verfolgt die Klägerin als gemeinnützige Stiftung mildtätige Zwecke. Stiftungszweck der Klägerin ist die Unterstützung von Personen, die in Folge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes oder wirtschaftlicher Not auf die Hilfe anderer angewiesen sind, sowie die Unterstützung des öffentlichen Gesundheitswesens. Die Verfassung der Klägerin wurde durch das Regierungspräsidium ...am ...1996 genehmigt. Seit dem 01.01.1997 ist die Klägerin als gemeinnützige Stiftung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (KStG), § 3 Nr. 6 Gewerbesteuergesetz von der Körperschafts- bzw. Gewerbesteuer befreit.

Mit notariellem Vertrag vom 22./27.01.1997 verkaufte die Klägerin ihre Beteiligungen an der X-Holding und der A-Verwaltungs- und Vertriebs GmbH mit Wirkung vom 01.01.1997 an die B-Holding GmbH i.Gr. Aus der Veräußerung der Beteiligungen an der X-Gruppe erzielte die Klägerin einen Gewinn in Höhe von 36.235.480,65 DM. Diesen Gewinn behandelte sie als steuerfreien Gewinn aus Vermögensumschichtung und rechnete den Betrag dem Stiftungskapital zu.

Das Finanzamt sah den erzielten Gewinn als steuerpflichtig an, da es sich um einen Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile handele, der nach § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG der Veräußerungsgewinn nicht unter die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG falle. Ausgehend von einem Gesamtkaufpreis in Höhe von 84.526.480,-- DM betrug der auf die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile entfallende Anteil des Veräußerungsgewinns 25.428.834,27 DM. Mit Körperschaftssteuerbescheid vom 22.03.2000 setzte das Finanzamt die Körperschaftssteuer auf 11.411.564,-- DM zzgl. 627.632,-- DM Zinsen und einen Solidaritätszuschlag von 855.867,36 DM fest. Den Einspruch der Klägerin wies das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 11.10.2000 zurück. Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.

Die Klägerin ist der Ansicht, die Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung an der X-Holding unterlägen nicht gemäß § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG der Körperschaftssteuer. Zur Begründung bezieht sich die Klägerin auf den Wortlaut des § 21 Abs. 3 UmwStG in der Fassung vor dem Inkrafttreten des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22.12.1999, wonach der Ausschluss des Veräußerungsgewinns von der Steuerbefreiung nur für persönlich von der Körperschaftssteuer befreite Körperschaften gelte. Da sie nach § 5 Abs. 1 Nr.9 Satz 1 KStG von der Körperschaftssteuer befreit sei und es sich dabei um eine sachliche Steuerbefreiung handele, finde § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG keine Anwendung. Dass es sich bei § 5 Abs. 1 Ziffer 9 KStG um eine sachliche Steuerbefreiung handele, ergebe sich daraus, dass die nach der Norm befreiten Körperschaften nur insoweit von der Steuer befreit seien, als sie nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgten. Während bei persönlichen Steuerbefreiungen die Körperschaftssteuersubjekte ohne Rücksicht darauf, aus welchen Quellen die Vermögensmehrungen fließen von der Steuer befreit seien, gelte bei den unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Körperschaften die Befreiung nach Satz 2 nicht für Einkünfte, die aus der Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes stammten. Es handele sich daher um eine typische sachliche Steuerbefreiung, die die juristische Person nicht insgesamt, sondern nur im Hinblick auf gemeinnützige Tätigkeiten von der Körperschaftssteuer freistelle. Soweit in der Kommentarliteratur vertreten werde, es handele sich um eine persönliche Steuerbefreiung, die lediglich sachlich hinsichtlich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes eingeschränkt sei, sei dies unzutreffend, weil das Steuersubjekt einheitlich betrachtet werden müsse und eine teilweise persönliche Steuerbefreiung nicht möglich sei. Eine Anwendung des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG über den Wortlaut hinaus sei unzulässig und verstoße gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.

Es treffe nicht zu, dass nach Änderung des Körperschaftssteuergesetzes 1997 nicht mehr von einer Unterscheidung zwischen persönlichen und sachlichen Befreiungen auszugehen sei. Der Umstand, dass § 5 KStG 1977 nicht mehr mit persönlichen Befreiungen sondern nur noch mit Befreiungen überschrieben sei, mache deutlich, dass diese Vorschrift nicht nur persönliche, sondern eben auch sachliche Steuerbefreiungen enthalte. Die Streichung des Wortes "persönlich" in der Überschrift von § 5 KStG gegenüber § 4 KStG a.F. stelle eine Gesetzeskorrektur dar und unterstreiche die Notwendigkeit einer Unterscheidung zwischen persönlichen und sachlichen Befreiungen. Auch widerspreche es der Formulierung der Gesetzesbegründung, aus der Streichung des Wortes "persönlich" den Schluss zu ziehen, dass sachliche Steuerbefreiungen eigentlich nur ein Unterfall der persönlichen Steuerbefreiung seien.

Ein Ausnahmefall, der eine Auslegung entgegen dem Wortlaut des Gesetzes rechtfertige, liege nicht vor. Eine Abweichung vom Gesetzeswortlaut sei nur dann zulässig, wenn zuverlässige Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass er den wirklichen Willen des Gesetzgebers nicht zum Ausdruck bringe. Solche zuverlässigen Anhaltspunkte die deutlich im Gesetz festzumachen seien, lägen hier nicht vor, so dass der Wille des Gesetzgebers, soweit er wie im Streitfall nicht im Gesetz seinen Ausdruck gefunden habe, eine Auslegung entgegen dem eindeutigen Wortlaut niemals rechtfertige. Ein dem Wortlaut entgegenstehender Wille des Gesetzgebers könne weder aus dem Sinn und Zweck des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG noch aus der Gesetzessystematik abgeleitet werden. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG finde die Besteuerung von gemeinnützigen Stiftungen im Rahmen der sachlichen Steuerbefreiung im Spannungsfeld zwischen der gemeinnützigen Tätigkeit und dem Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes statt. Das Verwalten von Vermögen sei grundsätzlich steuerfrei. Bei der Anteilsveräußerung handele es sich um Vermögensverwaltung. Die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG solle das Vermögen der Stiftung vor dem Besteuerungszugriff schützen, soweit nicht die Stiftung über einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mit anderen nicht steuerbefreiten Steuerpflichtigen in Konkurrenz trete. Ebenso wie nach den Vorschriften des § 13 Abs. 4 KStG und § 6 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) Vermögensgegenstände zum Buchwert aus dem Steuerpflichtigenbereich in den steuerbefreiten Einkunfts- und Vermögensbereich einer Stiftung überführt werden könnte, wiederspreche es dem Zweck der Förderung einer steuerbefreiten Stiftung, wenn die stillen Reserven bei Umschichtung des Vermögens durch Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften aufgedeckt werden müssten.

Zu Unrecht verweise der Beklagte bei der Auslegung des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG auch auf die historische Entwicklung der Norm. Die vom Beklagten angeführte historische Auslegung könne sich gegenüber dem Wortlaut allenfalls dann durchsetzen, wenn der Wortlaut zweifelhaft wäre, was hier nicht der Fall sei. Es stehe nicht im Ermessen des Finanzamts, die maßgebliche Gesetzeslage, nach der sich § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG ausdrücklich auf persönliche Steuerbefreiungen beziehe, als Redaktionsversehen des Gesetzgebers einzustufen und eine Besteuerung zu Lasten des Steuerpflichtigen contra legem vorzunehmen. Die bis 1999 geltende Gesetzesfassung lasse nur eine Auslegung zu. Von einer Klarstellung durch die in 1999 vorgenommene Änderung des UmwStG könne deshalb keine Rede sein.

Auch aus dem Verhältnis des § 13 Abs. 4 KStG zu § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG müsse gefolgert werden, dass § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG aufgrund des Sinn und Zwecks der Norm jedenfalls dann nicht auf sachlich steuerbefreite Körperschaften angewendet werden könne, wenn eine Stiftung einbringungsgeborene Anteile vor Erlangung der Gemeinnützigkeit erhalte und diese später als inzwischen gemeinnützig gewordene Stiftung veräußere. Die Regelung des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG solle nur die steuerfreie Veräußerung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einer ansonsten steuerbefreiten Körperschaft vermeiden, während durch § 13 Abs. 4 KStG sichergestellt werden soll, dass es bei Eintritt in die Steuerfreiheit durch Erlangung der Gemeinnützigkeit nicht zu einer Versteuerung der vor Eintritt in die Gemeinnützigkeit gebildeten stillen Reserven komme. Wirtschaftsgüter, die - wie Anteile an Kapitalgesellschaften - dem Vermögensverwaltungsbereich der gemeinnützigen Körperschaft zuzurechnen seien, dienten mittelbar den gemeinnützigen Zwecken, was für die Anwendung des § 13 Abs. 4 ausreiche. Sinn und Zweck des § 13 Abs. 4 KStG würde konterkariert, wenn es durch die Anwendung des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG bei der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen zu einer Versteuerung der vor Eintritt in die Gemeinnützigkeit gebildeten stillen Reserven komme.

Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 Abgabenordnung (AO) sei bereits deshalb nicht anzunehmen, weil die einbringungsgeborenen Anteile an der X-GmbH und Co. KG in die Y-GmbH und die X-Beteiligungs GmbH bereits im Jahre 1988/1989 erfolgt seien, zu einem Zeitpunkt, zu dem an die spätere erfolgte Veräußerung der Anteile an die X-Holding in 1997 noch nicht zu denken gewesen sei. Auch würde aus der Nichtbesteuerung des Veräußerungsgewinns allein die gemeinnützige Stiftung einen Vorteil ziehen, womit die Nichtaufdeckung der stillen Reserven gerade dem Gesetzeszweck der § 13 Abs. 4 KStG entspreche.

Eine Versteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der X-Holding sei schließlich auch deshalb abzulehnen, weil die Anteile nach einer steuerfreien Anteilsveräußerung mit einem Sperrbetrag nach § 50c EStG behaftet seien, so dass der Erwerber anders als bei einer steuerpflichtigen Veräußerung nicht die Möglichkeit einer steuerneutralen Aufstockung der Abschreibungsbasis habe. Im Ergebnis käme es daher aufgrund des geringeren Abschreibungspotentials nicht zu Steuermindereinnahmen.

Für den Fall, dass der Veräußerungsgewinn als steuerbar anzusehen sei, sei darauf zumindest der ermäßigte Steuersatz von 42 % gemäß § 23 Abs. 2 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 KStG anzuwenden. Der nach § 23 Abs. 2b 2. Halbsatz KStG auf Einkünfte aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einer von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft anzuwendende Körperschaftsteuersatz sei - wenn man schon von der Anwendung des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG auf steuerbefreite Stiftungen ausgehe - auch auf den Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborene Anteile anzuwenden, da nicht ersichtlich sei, warum die Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile höher besteuert werden sollten als die Gewinne eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes. Ein sachlicher Grund weshalb Veräußerungsgewinne einem höheren Steuersatz unterliegen sollten sei nicht ersichtlich. Vielmehr sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber in § 23 Abs. 2b 2. Halbsatz KStG eine Grundentscheidung für die Begünstigung der steuerbefreiten Stiftung treffen wollte.

Ergänzend bezieht sich die Klägerin auf ein Rechtsgutachten über die Anwendbarkeit des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG a.F. nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaften vom Prof. Dr. Birk, auf das im einzelnen verwiesen wird.

Die Klägerin beantragt,

1. den Körperschaftsteuerbescheid 1997 vom 22.03.2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.10.2000 aufzuheben,

2. hilfsweise, den Körperschaftsteuerbescheid 1997 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf 10.640.924,-- DM herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, der Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile unterliege gemäß § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG a.F. i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1, § 20 Abs. 1 UmwStG, § 16 EStG, § 7 Abs. 1 und 2, § 8 Abs. 1 KStG der Körperschaftsteuer und sei mit dem Regelsteuersatz von 45 % zu versteuern. Soweit § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG von persönlicher Befreiung spreche, ergebe sich aufgrund der historischen Auslegung des Terminus persönlich, dass es dem Willen des Gesetzgebers entspreche, sämtliche Befreiungen - persönliche wie sachliche - zu umfassen. In den Körperschaftsteuergesetzen vor 1997 sei die Steuerbefreiungsvorschrift in § 4 KStG mit "persönlichen Steuerbefreiungen" überschrieben gewesen, so dass der Gesetzgeber damals davon ausgegangen sei, sämtliche in § 4 KStG enthaltenen Steuerbefreiungsvorschriften seien persönlicher Natur. In § 5 KStG 1977 seien die Steuerbefreiungstatbestände, die bisher in § 4 KStG aufgeführt gewesen seien, übernommen worden, ohne dass sich, wie sich aus der Gesetzesbegründung ergebe, aus der veränderten Überschrift des § 5 KStG materiell-rechtliche Änderungen vorgenommen werden sollten. Der Gesetzbegründung könne vielmehr entnommen werden, dass der Gesetzgeber nach wie vor bei den Befreiungstatbeständen in § 5 KStG von persönlichen Befreiungen bzw. von eingeschränkt persönlichen Befreiungen, unter die die von der herrschenden Meinung als sachliche Steuerbefreiung angesehenen Tatbestände zu erfassen seien, ausgehe.

Zwar habe das im Rahmen der Körperschaftsteuerreform 1977 neu gefasste Umwandlungsteuergesetz 1977 in § 21 Abs. 3 Nr. 2 unverändert die entsprechende Regelung aus § 17 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1969 hinsichtlich der Formulierung "persönlich von der Körperschaftsteuer befreit ..." übernommen; daraus, dass der Gesetzgeber die Streichung des Adjektivs persönlich unterlassen habe, könne jedoch nicht geschlossen werden, dass für die Anwendung des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG nunmehr scharf zwischen persönlicher und sachlicher Steuerbefreiung zu unterscheiden sei. Entscheidend sei vielmehr der Wille des Gesetzgebers der gegenüber den vorhergehenden Vorschriften materiell-rechtlich keine Änderung herbeiführen wollte.

Die Anwendungen eines ermäßigten Steuersatzes in Höhe von 42 % gemäß § 23 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 KStG analog komme nur für Einkünfte, die eine steuerbefreite Stiftung im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes erziele, in Betracht. Einen solchen Geschäftsbetrieb unterhalte die Klägerin unstreitig jedoch nicht.

Des weiteren bezieht sich der Beklagte auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung, auf die im einzelnen verwiesen wird.

Dem Gericht haben die Steuerakten zur Steuernummer 003 250 5809 5 vorgelegen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet. Der Beklagte hat den aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile erzielten Veräußerungsgewinn zutreffend der Körperschaftsteuer unterworfen und mit dem Regelsteuersatz von 45 % besteuert.

Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 16 EStG unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die der Veräußerer oder - bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile - der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeborene Anteile) der Körperschaftssteuer. Als Veräußerungsgewinn gilt der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Die Norm soll sicherstellen, dass der Einbringende sich einer Versteuerung der bei ihm entstandenen stillen Reserven nicht durch die Änderung seines unternehmerischen Engagements entzieht. Die Steuerpflicht auf den Gewinn bei der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen gilt nach § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG demzufolge auch für den Veräußerer oder Eigner, der persönlich von der Körperschaftsteuer befreit ist.

Im Streitfall handelt es sich bei der Veräußerung der Anteile an der X-Holding sowie an der Y-GmbH und der x-Beteiligungs GmbH um einbringungsgeborene Anteile i.S. des § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG, aus denen die Klägerin einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 25.428.834,27 DM erzielte. Obwohl die Einkünfte der Klägerin, zu der grundsätzlich auch Gewinne aus Veräußerung von Gesellschaftsanteilen zählen, nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit sind, unterliegt sie mit diesem Veräußerungsgewinn nach § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG der Körperschaftsteuer. Der Einwand der Klägerin, bei § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG handele es sich nicht um eine persönliche, sondern um eine sachliche Befreiung von der Körperschaftsteuer die eine Anwendung des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG ausschließe, greift nicht durch.

§ 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG verweist hinsichtlich der Steuerbefreiung auf das Körperschaftsteuergesetz. Im Körperschaftsteuergesetz sind die Befreiungen von der Körperschaftsteuer in § 5 KStG geregelt, der mit "Befreiungen" überschrieben ist. Die Klägerin weist zutreffend darauf hin, dass die in der Kommentarliteratur herrschende Ansicht bei den einzelnen Körperschaftsteuerbefreiungstatbeständen zwischen persönlicher und sachlicher Steuerbefreiung differenziert.

Die vorgenommene Differenzierung, wonach persönliche Steuerbefreiungen die gesamten Erträge der Steuersubjekte betreffen, während die sachlichen Befreiungen nur bestimmte Teile des Einkommens körperschaftsteuerfrei lassen, z.B. bei gemeinnützigen Körperschaften nicht die Erträge aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (Kläschen, Kommentar zum KStG, § 5 KStG Rdnr. 4) ist dabei ein durchaus geeigneter Abgrenzungsmaßstab, nach dem die Steuerbefreiung in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG als sachliche Steuerbefreiung zu qualifizieren wäre (vgl. Streck, Kommentar zum KStG, 5. Aufl., § 5 KStG Anm. 1; Frotscher in Frotscher/Maars, Kommentar zum KStG, § 5 KStG Rdnr. 2; Birkholz in Lademann, Kommentar zum KStG, § 5 KStG Anm. 1; Joost in Dötsch-Eversberg/Joost/Witt, Kommentar zum KStG, § 5 KStG Tz. 1).

Andererseits kann die sachliche Einschränkung der Steuerfreiheit von gemeinnützigen Körperschaften hinsichtlich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes systematisch ebenso als eingeschränkte persönliche Steuerbefreiung interpretiert werden (vgl. Kreber/Hesse in Klein/Laube-Schöberle, Handbuch des Körperschaftsteuerrechts, Anm. Ic zu § 5 KStG, Widmann/Mayer, Kommentar zum Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG Rdnr. 307). Letztere Interpretation entspricht den objektiv erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers. § 5 KStG 1977 hat im Wesentlichen die Steuerbefreiungsvorschriften des § 4 KStG in den Fassungen vor 1977 übernommen. Diese Vorschrift war im Gesetz mit "persönliche Steuerbefreiungen" überschrieben. In der Gesetzesbegründung zu § 4 KStG a.F. ist ausgeführt, dass "die persönliche Befreiung zugleich eine sachliche Abgrenzung enthalte..." (Begründung zum KStG vom 16.10.1934, RStBl. 1935, 81,83). Die Verfasser des Gesetzesentwurfs und ausweislich der Überschrift der § 4 KStG der Gesetzgeber sahen demzufolge damals sämtliche in § 4 KStG enthaltenen Steuerbefreiungsvorschriften als persönliche Steuerbefreiungstatbestände an. Da die Steuerbefreiung für gemeinnützige Körperschaften und Stiftungen seinerzeit in § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 enthalten war und inhaltsgleich in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1977 übernommen wurde, ist davon auszugehen, dass es sich nach dem Verständnis des Gesetzgebers bei dieser Steuerbefreiung für gemeinnützige Körperschaften nach wie vor um eine persönliche Steuerbefreiung handelt. Bestätigt wird das durch die Gesetzesbegründung, in der es heißt: "Die Vorschrift enthält in Abs. 1 die persönlichen Befreiungen von Körperschaftsteuer einschließlich der Fälle, in denen die Befreiung sich nicht auf sämtliche Einkünfte bezieht" (Bundestagsdrucksache 7/1470; 7/5310; 7/4803; 7/5502).

Da für die Auslegung von Steuergesetzen - worauf die Klägerin zutreffend hinweist - der objektive Wille des Gesetzgebers maßgeblich ist, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut in dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt, ist die vom Gesetzgeber gewählte Qualifikation der einzelnen Steuerbefreiungstatbestände zugrunde zu legen. Die Erfassung der nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten gemeinnützigen Stiftungen unter § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG entspricht daher der gesetzlichen Regelung. Entgegen der Ansicht der Klägerin liegt demzufolge keine unzulässige Auslegung eines Steuergesetzes entgegen seinem eindeutigen Wortlaut vor, da § 5 KStG nicht mit "sachliche Steuerbefreiungen" überschrieben ist und der Steuerbefreiungstatbestand nach der Interpretation des Gesetzgebers als persönliche Steuerbefreiung anzusehen ist.

Die Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen entspricht auch dem Sinn und Zweck des Gesetzes und dem Willen des Gesetzgebers. Durch die Änderung des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG und die Streichung des Wortes "persönlich" im Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) hat der Gesetzgeber zu erkennen gegeben, dass er weiterhin den Veräußerungsgewinn einbringungsgeborener Anteile der Besteuerung unterwerfen will. Bereits die Vorschrift des § 17 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1969, die dem § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1977/1995 entsprach, stellte auf die persönliche Befreiung von der Körperschaftsteuer ab. Aus damaliger Sicht bestand keinerlei Zweifel, dass die Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile, die von befreiten Körperschaften i.S. § 4 KStG gehalten wurden, der Besteuerung unterlagen.

Der Hinweis der Klägerin auf § 13 Abs. 4 KStG geht fehl. Beide Normen haben einen unterschiedlichen Regelungsgehalt. Während in § 13 Abs. 4 KStG zur Förderung des gemeinnützigen Zwecks auf eine Aufdeckung der stillen Reserven und eine Besteuerung des "Entstrickungsgewinns" bei Überführung von Wirtschaftsgütern in eine gemeinnützige Körperschaft verzichtet wird, soll § 21 Abs. 3 UmwStG sicherstellen, dass sich die Gesellschaft als Steuersubjekt nicht durch die Änderung der Rechtsform einer Versteuerung der bei ihr entstandenen stillen Reserven entzieht. Eine Nichterfassung der nach der Einbringung hinzugekommenen stillen Reserven kann die Körperschaft dabei nicht durch einen Antrag nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG sicherstellen. Ebenso wie nach § 13 Abs. 4 KStG bei Erlöschen der Steuerfreiheit verbleibt es dann bei einer Versteuerung der in der Phase der Steuerpflicht entstandenen stillen Reserven.

Der vom Beklagten zutreffend ermittelte steuerpflichtige Veräußerungsgewinn unterliegt dem Regelsteuersatz von 45 % (§ 23 Abs. 1 KStG). Der ermäßigte Steuersatz von 42 % ist nach § 23 Abs. 2 Nr. 2 AO nur anzuwenden, wenn die Einkünfte der Stiftung in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielt werden. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Gründe, die eine vom Wortlaut der Norm abweichende Anwendung erforderlich machen, sind nicht ersichtlich. Für eine analoge Anwendung des § 23 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 KStG fehlt es bereits an einer planwidrigen Regelungslücke. Der Gesetzgeber hat - bewusst - darauf verzichtet, den Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile so zu behandeln, als würden die Anteile in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten. Indem er die Erträge aus Vermögensverwaltung steuerfrei gestellt hat, verzichtete er darauf, die aus der Beteiligung fließenden Dividenden zu besteuern; ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sollte gerade nicht vorliegen.

Eine Differenzierung bei der Besteuerung erklärt sich auch daraus, dass es sich bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns um eine einmalige Besteuerung handelt, bei der die in der Zeit der Steuerpflicht angewachsenen stillen Reserven versteuert werden.

Die Klage war daher abzuweisen.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war zuzulassen, da die Sache hinsichtlich der Anwendung des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG für gemeinnützige Stiftungen grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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