FG Niedersachsen - Urteil vom 31.10.2001
9 K 400/96
Normen:
AO § 42 ; EStG § 17 ;
Fundstellen:
GmbHR 2002, 660

Gestaltungsmissbrauch; Unwesentliche Beteiligung; Beteiligungsaufstockung; Beteiligungsverlust - Gestaltungsmissbrauch bei kurz vor Konkursantragstellung erfolgter Aufstockung einer bislang unwesentlichen Beteiligung auf über 25%

FG Niedersachsen, Urteil vom 31.10.2001 - Aktenzeichen 9 K 400/96

DRsp Nr. 2002/15505

Gestaltungsmissbrauch; Unwesentliche Beteiligung; Beteiligungsaufstockung; Beteiligungsverlust - Gestaltungsmissbrauch bei kurz vor Konkursantragstellung erfolgter Aufstockung einer bislang unwesentlichen Beteiligung auf über 25%

1. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Zieles unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. 2. Missbrauch i.S.d. § 42 AO kann nicht nur bei Umgehung steuerbegründender Normen sondern auch bei Erfüllung steuermindernder Vorschriften gegeben sein. 3. Stockt ein bisher unwesentlich Beteiligter nach § 17 EStG seine Beteiligung unmittelbar vor Konkursantragstellung auf über 25 v.H. auf, so kann ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO vorliegen. Denn wenn mit der Fortführung des Unternehmens nicht mehr zu rechnen war, ist davon auszugehen, dass der weitere Anteilserwerb allein zum Zwecke der Steuerminderung erfolgt ist, da der drohende Beteiligungsverlust nur bei Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden kann.

Normenkette:

AO § 42 ; EStG § 17 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Verlust aus einer GmbH-Beteiligung nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) steuermindernd zu berücksichtigen ist.

Der verheiratete Kläger war im Vorstand der X- Finanz GmbH tätig und erzielte überwiegend Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Gesellschaft beschäftigte sich mit Finanzanlagen. Daneben hielt er Beteiligungen an verschiedenen Kapital- und Personengesellschaften. Seit dem 2. Oktober 1989 war er u.a. an der A GmbH (GmbH) zu 24,5 % beteiligt. Weitere Gesellschafter waren Herr S, der ebenfalls zu 24,5 % beteiligt war, und Herr W, der die übrige Beteiligung hielt. Herr W war gleichzeitig Geschäftsführer. Die GmbH stellte Maschinen her. Der Kaufpreis für den Anteil mit einem Nominalwert von 147.000 DM betrug 847.000 DM. Noch im Oktober 1989 gewährte der Kläger der GmbH ein Gesellschafterdarlehen über 2.250.000 DM, für das er eine Rangrücktrittserklärung abgab.

Im Jahre 1993 geriet die GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten. In Verhandlungen mit den kreditgebenden Banken versuchten die Gesellschafter, die Kreditlinie zu erhöhen. Dazu erstellten sie ein umfangreiches Sanierungskonzept. Neben dem Abbau von Arbeitsplätzen im Inland sollte als Sanierungsmaßnahme ein Teil der Fertigung in die Tschechische Republik verlagert werden. Noch im August 1993 waren die kreditgebenden Banken, die sich zu einem Sicherheitenpool zusammen geschlossen hatten, bereit, dass Sanierungskonzept zu unterstützen. In diesem Rahmen gaben der Kläger und S der GmbH jeweils ein Darlehen von 375.000 DM, dass mit einer Rangrücktrittserklärung versehen wurde. Zu diesem Zeitpunkt valutierte das alte Gesellschafterdarlehen noch mit 1.125.000 DM.

Am 24. November 1993 erklärte die I Bank in einem Gespräch, ihren Kredit von 500.000 DM kündigen zu wollen. Noch am 25. November 1993 besprachen die Gesellschafter die Möglichkeit, ob der Kläger und S jeweils einen Anteil von 1,5 % hinzuerwerben sollten. Am 26. November 1993 erklärten auch die übrigen Banken des Sicherungspools, ihre Kredite kündigen zu wollen. Daraufhin erwarben sowohl der Kläger als auch S mit notariellem Vertrag vom 28. November 1993 (ein Sonntag) jeweils einen weiteren Anteil von 1,5 % an der GmbH für 9.000 DM hinzu. Mit Schreiben vom 30. November 1993, das am 2. Dezember bei der GmbH einging, kündigten die Banken ihre Kredite, so dass noch am gleichen Tag ein Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens bei dem Amtsgericht gestellt wurde. Im Jahre 1994 teilte der Konkursverwalter dem Kläger mit, dass mit einer Konkursquote nicht zu rechnen sei.

Mit der Einkommensteuererklärung für 1994 machte der Kläger einen Verlust aus einer wesentlichen Beteiligung in Höhe von 2.356.000 DM geltend. Dieser Betrag umfasste den gezahlten Kaufpreis von 847.000 DM und 9.000 DM sowie die ausgefallenen Gesellschafterdarlehen von 1.125.000 DM und 375.000 DM. Das beklagte Finanzamt (FA) veranlagte den Kläger zunächst antragsgemäß. Nachdem das FA durch eine Kontrollmitteilung von dem kurzfristigen Hinzuerwerb der 1,5 % Beteiligung erfuhr, änderte es den Steuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO - wegen neuer Tatsachen und erkannte den Verlust nicht mehr an. Es liege ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO vor, weil die bisher unwesentliche Beteiligung kurzfristig auf eine wesentliche Beteiligung aufgestockt worden sei. Dies sei nur erfolgt, um den drohenden Verlust steuerlich geltend machen zu können.

Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage vertritt der Kläger die Auffassung, dass der Verlust steuerlich zu berücksichtigen sei. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO liege nicht vor. Er - der Kläger- habe zusammen mit dem weiteren Minderheitsgesellschafter S die Mehrheit der Gesellschaftsanteile erwerben wollen, um den Fortbestand der GmbH zu sichern. Der kurzfristige Erwerb der Mehrheitsbeteiligung sei eine Forderung des Bankhauses S gewesen, das nur unter dieser Voraussetzung überhaupt bereit gewesen wäre, weitere Kredite zur Verfügung zu stellen. Darüber hinaus sei die Mehrheitsbeteiligung für eine sinnvolle Führung von Kaufverhandlungen von Nöten gewesen, die u.a. im Laufe des Jahres 1993 mit den Firmen F und K geführt worden seien. Allerdings seien die Verhandlungen im November nicht mehr fortgeführt worden, weil nunmehr allein die Fortführung des Unternehmens beabsichtigt gewesen sei.

Die Kündigung der Kredite sei überraschend gekommen. Auf Grund der langjährigen Erfahrung in diesem Bereich sei er - der Kläger - davon ausgegangen, dass es bei einer Ankündigung der Kreditkündigung bleiben würde, um Druck auf den Schuldner auszuüben. Es sei eigentlich üblich gewesen, die Kredite nicht zu kündigen, sondern weitere Verhandlungen zu führen. Daher habe man die Anteile hinzuerworben, um einen stärkeren Einfluss auf die Geschäftspolitik in der Krise ausüben zu können. Es habe nämlich die Hoffnung bestanden, das Unternehmen fortführen zu können, weil die Produkte der GmbH grundsätzlich stark nachgefragt waren.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuer unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 1996 und Änderung des Bescheids vom 6. März 1996 auf 0 DM herabzusetzen und den verbleibenden Verlustabzug auf Z DM festzustellen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA meint, es liege ein Fall des § 42 AO vor. Der Erwerb des Anteils von 1,5 % sei erst erfolgt, als bekannt gewesen sei, dass die Banken die Kredite kündigen würden. Zu diesem Zeitpunkt sei es dem Kläger bewusst gewesen, dass ein Konkursverfahren nicht mehr abzuwenden gewesen sei. Daher könne es für den Erwerb nicht ausschlaggebend gewesen sein, mehr Einfluss auf die Geschäftsleitung gewinnen zu können. Somit habe der Übertragungsvertrag allein der Steuerminderung gedient.

Das Gericht hat über die Frage Beweis erhoben,

ob und unter welchen Bedingungen das Bankhaus S Ende 1993 bereit gewesen wäre, dem Kläger zur Finanzierung eines weiteren wirtschaftlichen Engagements bei der Y GmbH Kreditmittel zur Verfügung zu stellen,

durch Einvernahme des Zeugen M.

Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat einen Verlust nach § 17 EStG aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung zu Recht nicht anerkannt, weil in dem kurzfristigen Hinzuerwerb der Anteile im November 1993 ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO zu sehen ist. Daher musste der Verlust sowohl bei der Festsetzung der Einkommensteuer für 1994 als auch bei der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1994 unberücksichtigt bleiben.

Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Zieles unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 8. Juli 1998 I R 112/97, BStBl II 1999, 123). Zwar ist es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse in einer Weise zu gestalten, dass sich die steuerliche Belastung verringert. Die hierfür gewählte Gestaltung ist jedoch der Besteuerung dann nicht zu Grunde zu legen, wenn sie ausschließlich der Steuerminderung dient und bei einer sinnvollen, die Zwecke und Ziele der Rechtsordnung berücksichtigenden Auslegung des Gesetzes missbilligt wird (Urteil des BFH vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BStBl II 1995, 722). Der Steuerpflichtige kann die Steuerminderung im Sinne des § 42 AO dabei nicht nur durch Umgehung einer steuerbegründenden Norm, sondern auch durch die Erfüllung steuermindernder Vorschriften erreichen (Urteil des BFH vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BStBl II 1993, 426). Liegen die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauches im Sinne des § 42 AO vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entstanden wäre (Urteil des BFH vom 27. Juli 1999 VIII R 36/98, BStBl II 1999, 769).

Im Streitfall liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO vor. Denn nach den Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung sowie nach Durchführung der Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des Senates fest, dass der Kläger die weiteren Anteile im November 1993 ausschließlich hinzuerworben hat, um die Steuer zu mindern und dass wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe für den Hinzuerwerb nicht vorlagen. Nur durch den Hinzuerwerb von 1,5 % der Gesellschaftsanteile konnte der drohende Beteiligungsverlust nach § 17 EStG mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden, denn erst mit dem Hinzuerwerb erlangte der Kläger eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 EStG. Der drohende Beteiligungsverlust wäre dagegen von vornherein steuerlich unberücksichtigt geblieben, wenn ein Hinzuerwerb nicht stattgefunden hätte, weil der Kläger zuvor nur mit 24,5 % - also unwesentlich im Sinne des § 17 EStG - an der GmbH beteiligt war.

Zwar ist dem Kläger zuzustimmen, dass ein kurzfristiges Halten der Beteiligung der Anerkennung eines Veräußerungsverlustes grundsätzlich nicht entgegensteht, da es nach der Rechtsprechung des BFH nicht auf die Dauer der Beteiligung ankommt. Allein entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige innerhalb des maßgeblichen 5-Jahres-Zeitraumes überhaupt zu mehr als 25 % an der GmbH beteiligt war (BFH vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88, BStBl II 1993, 331). Dennoch ist der Verlust vorliegend steuerlich nicht anzuerkennen.

Dafür, dass der weitere Anteilserwerb allein zum Zwecke der Steuerminderung erfolgt ist, spricht einmal, dass die Übertragung der Anteile unmittelbar vor der Stellung des Konkursantrages am 2. Dezember 1993 erfolgt ist. Zum Zeitpunkt der notariellen Beurkundung des Anteilserwerbs am 28. November 1993 war dem Kläger bereits bekannt, dass alle kreditgebenden Banken des Sicherheitenpools angekündigt hatten, die Kredite der GmbH kündigen zu wollen. Eine entsprechende Erklärung hatte die I Bank bereits am 24. November 1993 abgegeben. Am 26. November 1993 hatten zudem auch die übrigen Banken des Sicherheitenpools erklärt, ihre Kredite kündigen zu wollen. Spätestens zu diesem Zeitpunkt musste dem Kläger, der - wie er selbst mehrfach ausgeführt hat - im Wirtschaftsleben sehr erfahren war, bewusst gewesen sein, dass die Gesellschaft nicht mehr zu retten war. In Kenntnis dieser Umstände machte der Hinzuerwerb der GmbH-Anteile keinen wirtschaftlichen Sinn mehr. Da mit einer Fortführung des Unternehmens nicht zu rechnen war, bestand folglich auch kein Bedarf mehr, durch die Aufstockung der Beteiligung stärkeren Einfluß auf die Geschäftspolitik gewinnen zu wollen.

Der Kläger konnte auch nicht zur Überzeugung des Senats andere außersteuerliche Gründe für den Hinzuerwerb der GmbH-Anteile vorbringen. Der Vortrag des Klägers, der Hinzuerwerb der GmbH-Anteile sei vorgenommen worden, weil das Bankhaus S den Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung durch ihn und den Mitgesellschafter S verlangt habe, war für den Anteilskauf nach Auffassung des Senats nicht entscheidend. Zwar hat der Zeuge M vom Bankhaus S bestätigt, dass seine Bank grundsätzlich bereit gewesen sei, weitere Mittel in Höhe von 500.000 DM als Ersatz für die Kreditkündigung der I Bank zur Verfügung zu stellen. Auch hat der Zeuge glaubhaft bekundet, dass für eine spätere tatsächliche Gewährung eines weiteren Kredites der Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung durch den Kläger und S Voraussetzung gewesen wäre. Allerdings erklärt dies nicht, warum der Kläger den Anteilserwerb bereits am Sonntag, den 28. November 1993 vorgenommen hat, obwohl er zu diesem Zeitpunkt bereits wusste, dass nicht nur die I Bank, sondern auch alle übrigen Banken des Sicherheitenpools ihr Kreditengagement beenden würden. Im Zeitpunkt des Erwerbes der GmbH-Anteile wusste der Kläger also, dass er nicht nur den Kredit der I Bank hätte ersetzen müssen, um eine Fortführung der geschäftlichen Tätigkeit der GmbH sicherzustellen. Er hätte vielmehr auch die übrigen Kreditmittel ersetzen müssen. Hierüber wurde nach Aussage des Zeugen allerdings nie gesprochen. Damit hätte der Hinzuerwerb wirtschaftlich nur Sinn gemacht, wenn die Beschaffung weiterer Kreditmittel sicher gestellt gewesen wäre. Denn nur unter dieser Bedingung wäre die GmbH noch zu retten gewesen. Davon konnte der Kläger aber im Zeitpunkt des Anteilskauf nicht ausgehen. Der Erwerb der Anteile war daher nach Auffassung des Gerichts nicht durch die Forderung des Bankhauses S motiviert. Das Bankhaus S mag zwar allgemein für die Bereitstellung eines neuen Kredites den Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung gefordert haben. Diese allgemeine Forderung kann aber nicht für den dann tatsächlich durchgeführten Beteiligungserwerb ursächlich gewesen sein. Der Kläger hat die Anteile deswegen am 28. November 1993 erworben, weil ihm nach der Ankündigung der Banken, sämtliche Kredite der GmbH aufzukündigen, allein darum ging, den drohenden Verlust durch Schaffung einer wesentlichen Beteiligung steuerlich verwerten zu können: Der Einsatz von nur 9.000 DM hätte zu einem Verlustabzug von 2.356.000 DM geführt.

Auch der Vortrag des Klägers, der Erwerb der Mehrheitsbeteiligung sei zur Vorbereitung einer Anteilsveräußerung an andere Unternehmen erfolgt, führt zu keiner anderen Beurteilung. Die Absicht, durch Erhöhung der Beteiligungsquote die Veräußerung der Anteile erst zu ermöglichen, könnte einen außersteuerlichen Grund darstellen, der die Annahme eines Gestaltungsmissbrauches im Sinne des § 42 AO ausschließt (Urteil des BFH vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BStBl II 1995, 722). Der im November tatsächlich durchgeführte Anteilserwerb kann aber nicht mehr durch eine Veräußerungsabsicht des Klägers bedingt gewesen sein. Der Kläger hat zwar nachgewiesen, dass im Laufe des Jahres 1993 mit verschiedenen Interessenten über den Erwerb der GmbH verhandelt wurde. Nach seinem eigenen Vortrag fanden aber im November des Jahres 1993 keine weiteren Verhandlungen mit Erwerbsinteressenten mehr statt. Vielmehr wollten die Gesellschafter auf der Basis ihres Sanierungs- und Fortführungskonzeptes, das zunächst von den Poolbanken bis in den Herbst des Jahres 1993 hinein mit getragen wurde, die unternehmerische Tätigkeit fortführen. Da somit zum Zeitpunkt des Anteilskaufs kein Verkauf mehr beabsichtigt war, konnte der Hinzuerwerb nicht der Vorbereitung einer Veräußerung dienen.

Der Kläger handelte auch in Missbrauchsabsicht. Da er keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen nichtsteuerlichen Gründe für den Hinzuwerb besaß, spricht eine tatsächliche Vermutung für seine Missbrauchsabsicht (Urteil des BFH vom 7. Juli 1998 VIII R 10/96, BStBl II 1999, 729). Dem Kläger war - wie er selbst vorgetragen hat - über sämtliche wirtschaftlichen Umstände der GmbH informiert. Dies gilt insbesondere für die Tatsache, dass sowohl die I Bank als auch die übrigen Poolbanken ihr Kreditengagement kündigen wollten und unter diesen Bedingungen eine Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit durch die GmbH nicht mehr möglich war. Umstände, die Zweifel an seiner Missbrauchsabsicht wecken könnten, hat der Kläger nicht substantiiert vorgetragen.

Somit ist der Kauf der GmbH-Anteile vom 28. November 1993 als ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO anzusehen. Die rechtliche Folge ist, dass der steuerliche Sachverhalt so zu behandeln ist, als ob der Hinzuerwerb nicht erfolgt wäre. Ohne den Hinzuerwerb der Anteile war der Kläger bei Eintritt des Veräußerungsverlustes nach § 17 Abs. 1 in Verbindung mit § 17 Abs. 2 EStG nicht wesentlich an der GmbH beteiligt, weil nur eine Beteiligung in Höhe von 24,5 % steuerlich zu berücksichtigen ist. Damit entstand dem Kläger kein (verrechenbarer) Verlust im Sinne des § 17 EStG.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Hinweise:

Hinweise:

rechtskräftig

Fundstellen
GmbHR 2002, 660