FG Baden-Württemberg - Urteil vom 23.11.2004
11 K 208/04
Normen:
GewStG § 2 Abs. 1 S. 2 ; EStG § 15 Abs. 2 § 18 Abs. 1 ; EStG § 15 Abs. 2 ; EStG § 18 Abs. 1 ;
Fundstellen:
EFG 2005, 870

Gewerbesteuerpflicht der Tätigkeit als Streichinstrumentenbauer; Gewerbesteuer-Meßbetrag 1997-1999

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23.11.2004 - Aktenzeichen 11 K 208/04

DRsp Nr. 2005/6151

Gewerbesteuerpflicht der Tätigkeit als Streichinstrumentenbauer; Gewerbesteuer-Meßbetrag 1997-1999

1. Ein Steuerpflichtiger übt eine künstlerische Tätigkeit im Bereich der sog. Gebrauchskunst aus, wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt, und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus grundsätzlich eine gewisse künstlerische Gestaltungshöhe erreicht. 2. Die rein handwerks- bzw. fabrikmäßige Herstellung von Musikinstrumenten erfordert in aller Regel keine "eigenschöpferische Leistung". Ein Geigenbaumeister kann mit dem Bau von Streichinstrumenten aber ausnahmsweise als "Künstler" i.S. von § 18 EStG anerkannt werden, wenn er mit seinen Werken zumindest in einschlägigen fachkundigen Kreisen als "Künstler" anerkannt und behandelt wird. 3. Dies ist nicht bereits allein deswegen der Fall, weil sich aus Stellungnahmen und Zeugnissen einzelner Kunden ergibt, dass sich die Instrumente bei diesen großer Wertschätzung erfreuen und ihnen höchste künstlerische Qualität bescheinigt wird. Derartige Stellungnahmen sind aber ebenso Indizien für eine künstlerische Anerkennung in Fachkreisen wie z.B. die Mitgliedschaft in Künstlervereinen, Aufnahme in Künstlerlexika sowie der Umstand, dass der Kläger bei Musikaufführungen mit seinen Instrumenten in Programmheften oder auf Tonträgern gleichrangig mit Musikern, Dirigenten und Komponisten aufgeführt wird und es sich dabei nicht nur um bloße Verkaufswerbung für seine Instrumente handelt.

Normenkette:

GewStG § 2 Abs. 1 S. 2 ; EStG § 15 Abs. 2 § 18 Abs. 1 ; EStG § 15 Abs. 2 ; EStG § 18 Abs. 1 ;

Tatbestand:

Streitig ist in den Veranlagungszeiträumen 1997 bis 1999, ob die Einkünfte des Klägers als Streichinstrumentenbauer solche aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit sind.

Der Kläger ist Geigenbaumeister, der sowohl Handel mit und Reparaturen von Musikinstrumenten als auch den Bau von Streichinstrumenten betreibt. Bereits der Vater des Klägers übte diese Tätigkeit aus. Ein von diesem wegen derselben Streitfrage bereits beim 2. Senat des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg geführter Rechtsstreit aus dem Jahre 1989 wurde nach Einholung eines - in einem weiteren Parallelverfahren erforderlich gewordenen - Sachverständigengutachtens außergerichtlich erledigt und die künstlerische Qualität von dessen Geigenbautätigkeit anerkannt. Auf den Inhalt der vom erkennenden Gericht beigezogenen Akten II K 250/88 und III K 534/83 wird verwiesen.

In seinen Steuererklärungen teilte der Kläger seine Einkünfte in gewerbliche (Handel mit gebrauchten Musikinstrumenten, Reparaturarbeiten) und freiberufliche Einkünfte (Streichinstrumentenbau) auf. Danach betrugen in den Jahren 1997-1999 die gewerblichen Einkünfte 35.395 DM, 73.674 DM bzw. 63.147, die freiberuflichen Einkünfte 54.124 DM, 35.127 DM bzw. 22.661 DM.

Das beklagte Finanzamt (FA) vertrat demgegenüber die Auffassung, dass es sich auch bei dem Streichinstrumentenbau um eine handwerkliche und damit gewerbliche Tätigkeit handele, die hiermit erzielten Einkünfte somit der Gewerbesteuer unterlägen. Mit Gewerbesteuermessbescheiden der Streitjahre 1997 vom 13. September 1999, 1998 vom 11. August 2000 bzw. 1999 vom 11. Dezember 2001 wurden die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge auf 590 DM, 1.104 DM bzw. 516 DM festgesetzt.

Hiergegen wendet sich der Kläger nach vorangegangenem erfolglosem Rechtsbehelfsverfahren mit seiner Klage, in deren Verlauf er im Wesentlichen Folgendes vortragen lässt: Wer sich - wie er dies tue - ernsthaft künstlerisch mit dem Bau von Streichinstrumenten auseinandersetze, entwerfe im Rahmen gewisser Abmessungen, welche in spieltechnischer und physikalischer Hinsicht vorgegeben seien, ihm eigene Modelle, die nicht nur einen ästhetischen Selbstzweck erfüllten, sondern mit einer klaren tonlichen Zielsetzung entstünden. Solche überdurchschnittlichen Klangeigenschaften seien nur durch intuitive und eigenschöpferische Fähigkeiten des Erbauers zu erzielen. So würden z.B. die Arbeiten aus der klassischen italienischen Blütezeit nicht wegen der herrlichen äußerlichen Arbeit, sondern wegen des Klanges mit mehreren Hunderttausend bis zu einigen Millionen Euro gehandelt. Hier käme man wohl nicht auf den Gedanken, diese Arbeiten nicht als Ergebnisse schöpferischen Tuns, d.h. als Kunstwerke, zu sehen.

Gebaut würden Streichinstrumente überwiegend aus Ahornholz für Boden, Zargen und Hals. Für die Decke werde Fichtenholz verwendet. Das Material, welches ein Geigenbaumeister verwende, werde nicht beim Holzhändler eingekauft. Es werde in entsprechenden Vegetationsgebieten eingeschlagen, aufgearbeitet und müsse vor der Verarbeitung etwa 20 Jahre gelagert werden. Schon die Wahl des Holzes werde beim Kläger ganz bewusst in die klangliche Gesamtkonzeption einbezogen.

Der Kläger entwerfe dann das Modell, wobei hierfür eigens eine Innenform angefertigt werde. Über diese Innenform entstehe nun der Zargenkranz, welcher den Umriss des Instrumentes in einem gewissen Rahmen festlege. Auch im Stadium des Entwurfs gehe es nicht darum, an einem Modell pedantisch festzuhalten, sondern in freier gestalterischer Arbeit dem Verlauf der Umrisslinien einen - jedem künstlerisch arbeitenden Geigenbauer eigenen - Ausdruck zu verleihen. Über den Wölbungsverlauf von Decke und Boden und deren Höhen gebe es keine klaren Vorgaben. Es liege im freien Ermessen eines jeden Geigenbauers - mit der persönlichen Zielsetzung der klanglichen Gesamtkonzeption - diese auszugestalten. Auch die in sich sehr unterschiedlichen Abmessungen in der Dicke von Boden und Decke unterlägen der gestalterischen Freiheit, die sich in den ihm eigenen Gesetzmäßigkeiten eines jeden ernsthaft künstlerisch arbeitenden Geigenbauers niederschlagen würden. Schließlich hätten auch frei entworfene F-Löcher durch ihre Formgebung und Positionierung einen nicht unerheblichen Einfluss auf das tonliche Ergebnis.

Bei der Schnecke, die einen rein ästhetischem Wert besitze, käme das freie gestalterische Vermögen eines jeden Geigenbauers besonders deutlich zum Ausdruck.

Es verstehe sich von selbst, dass ein ernsthaft künstlerisch arbeitender Geigenbauer ohne jede Zuhilfenahme von Maschinen arbeite. Nur so ließe sich der Bau von Streichinstrumenten in seiner Gesamtheit erfassen. Es habe sich an der Arbeitsweise in der fast 500-jährigen Geschichte dieses Berufsbildes nichts geändert. Lackiert würden die Instrumente von Hand. Die Rezeptur, d.h. die Zusammensetzung des Lackes und damit die Qualität, läge im Ermessen eines Geigenbauers. Auch diese habe einen erheblichen Einfluss auf die klangliche Gesamtkonzeption.

Die Auffassung des Beklagten, wonach entsprechend hohe handwerkliche Fähigkeiten, eine musisch - künstlerische Neigung, sowie Erlerntes und Erlernbares ausreichten, um Streichinstrumente zu bauen, welche selbst den sehr hohen Ansprüchen, die man an Streichinstrumente stellen könne, standhielten, treffe nicht zu. Es gebe keine allgemeingültigen Gesetze, nach denen sich Streichinstrumente bauen ließen, die zwangsläufig zu einem Streichinstrument mit hoher klanglicher Qualität führen würden. Der künstlerische Gehalt spiegele sich in der Fähigkeit des Erbauers wieder, durch Materialwahl, Formgebung und Anwendung seiner von ihm selbst festgelegten Gesetzmäßigkeiten ein Instrument entstehen zu lassen, das den zuweilen sehr hohen Ansprüchen auf Musikerseite genüge. Der Erbauer habe sich diese durch langjähriges unermüdliches Arbeiten zu eigen gemacht, um diese im Rahmen der Komplexität beim Bau eines Streichinstrumentes gestalterisch frei - zuweilen intuitiv (unmittelbare ganzheitliche Sinneswahrnehmung, ohne Reflexion entstandene Erkenntnis des Wesens des Gegenstandes) - umzusetzen. Er sei hier im besten Sinne schöpferisch tätig, um das von ihm angestrebte komplexe tonliche Resultat zu erzielen. Die Beklagte setze sich demgegenüber nur oberflächlich mit der Unterscheidung zweckfreier Kunst und Gebrauchskunst auseinander und übersehe, dass auch in diesem zu entscheidenden Fall für eine künstlerische Gestaltungsfreiheit sehr viel Raum sei.

Dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 03.10.1963 (V 23/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1964, 104), wonach die Herstellung von Instrumenten in keinem Falle eine eigenschöpferische Leistung darstelle, könne nicht gefolgt werden. Die Qualität der Arbeiten des Klägers könne nur erreicht werden, wenn hinter der Arbeit ein Künstler stehe, der aus dem Material mit der Summe seiner Erfahrung, Begabung, Fähigkeiten und der Potenz des Könnens immer wieder etwas Neues schaffe. Es sei in keiner Weise nachvollziehbar, weshalb der schöpferisch gestaltende Geigenbauer nicht einem Maler oder Bildhauer gleichzustellen sei. So werde z.B. auch der Kunstmaler, der selbstverständlich irgendwann den Umgang mit Pinsel, Farbe und Leinwand handwerklich erlernen müsse, aufgrund des Ergebnisses seiner Arbeit rein künstlerisch bewertet, so dass auch seine Arbeit nur durch seine künstlerische Fähigkeit zum Kunstwerk reife. Im Übrigen seien die Regelungen in anderen europäischen Ländern wie zum Beispiel Frankreich oder Italien eindeutig. Der schöpferisch gestaltende Geigenbauer sei dem Maler oder Bildhauer gleichgestellt.

Im Kundenkreis ließen die Meinungen zu den Arbeiten des Klägers keine Zweifel zu.

Zum Nachweis hierfür legte der Kläger u.a. Stellungnahmen von folgenden Personen vor: A, Violinist und Musikpädagoge und Leiter des Symphonieorchesters der Universität, B, Violinlehrer an der Musik- und Kunstschule, Prof. C und Frau D, Violinsolistin und Herr E, Solobratscher im -Symphonieorchester. Auf den Inhalt dieser Schreiben wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

Der Kläger stellt den Antrag,

die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 54.124 DM (= 27.673,16 EUR) in 1997, 35.127 DM (= 17.960,14 EUR) in 1998 und um 22.662 DM (= 11.586,89 EUR) in 1999 herabzusetzen und die streitigen Gewerbesteuermessbescheide und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung entsprechend zu ändern.

Das FA beantragt

Klageabweisung.

Bereits in seinem Urteil vom 3. Oktober 1963 (V 23/61 a.a.O.) habe der Bundesfinanzhof (BFH) ausgesprochen, dass ein Instrumentenbauer nie eine künstlerische Betätigung ausübe, sondern durch seine Tätigkeit erst die Voraussetzungen für eine solche schaffe. Diese Auffassung vertrete das FA auch im Streitfall. Eine künstlerische und damit freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG läge vor, wenn die Arbeiten nach ihrem Gesamtbild eigenschöpferisch seien, also die individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck komme, und über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine bestimmte künstlerische Gestaltungshöhe erreicht werde. Dabei sei nicht jedes einzelne von dem Künstler geschaffene Werk für sich, sondern die gesamte im Veranlagungszeitraum ausgeübte Tätigkeit zu würdigen (vgl. BFH - Urteil vom 11. Juli 1960 V 96/59 S, BStBl III 1960, 453).

Hierbei sei zwischen zweckfreier Kunst und Gebrauchskunst zu unterscheiden. Hätten die Arbeitsergebnisse der Berufstätigkeit keinen Gebrauchszweck (freie Kunst), wie diejenigen der Maler, Musiker oder Komponisten, so könne auf die Feststellung der ausreichenden künstlerischen Gestaltungshöhe verzichtet werden, wenn den Werken nach der allgemeinen Verkehrsauffassung das Prädikat des Künstlerischen nicht abgesprochen werden könne.

Demgegenüber könne auf die Feststellung der ausreichenden künstlerischen Gestaltungshöhe für andere Tätigkeiten, deren Arbeitsergebnisse einen praktischen Gebrauchszweck hätten, wie bei Gebrauchsgrafikern, Modezeichnern und Werbefotografen, nicht verzichtet werden. Übersteige der Kunstwert den Gebrauchswert, dann schließe ein gewerblicher Verwendungszweck die Annahme einer künstlerischen Tätigkeit nicht aus. Ob Gebrauchskunst, Kunsthandwerk oder Kunstgewerbe noch Kunst sei, könne nur anhand besonderer Sachkunde beurteilt werden. Dazu sei grundsätzlich die Einholung von Sachverständigengutachten erforderlich.

Der Einspruchführer übe als Streichinstrumentenbauer einen anerkannten Handwerksberuf aus. Die von ihm gefertigten Instrumente hätten eindeutig und bestimmungsgemäß einen Gebrauchswert. Entscheidend für die Qualifizierung der Arbeit des Einspruchsführers als künstlerische Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sei somit, ob die von ihm gefertigten Instrumente über die handwerkliche Qualität hinaus noch etwas Eigenschöpferisches enthielten und eine bestimmte künstlerische Gestaltungshöhe erreichten.

Diese Frage müsse im vorliegenden Streitfall verneint werden. Der Beruf eines Streichinstrumentenbauers erfordere hohe handwerkliche Fähigkeiten, wobei eine musischkünstlerische Neigung unabdingbar sei. Die Tätigkeit eines Streichinstrumentenbauers bestehe jedoch in erster Linie darin, Erlerntes und Erlernbares anzuwenden und zu reproduzieren. Musikinstrumente könnten nur in einem bestimmten handwerklichtechnisch vorgegebenen Rahmen gefertigt werden. Zwar erfordere dies eine gewisse Kunstfertigkeit. Für eine künstlerische Gestaltungsfreiheit sei hier jedoch kein Raum. Auch im vorliegenden Streitfall würden die Instrumente, auch wenn sie nur in einer geringen Stückzahl gefertigt würden, nicht wegen ihres Kunstwerts, sondern wegen ihres Gebrauchswerts gekauft.

Beim Instrumentenbau reiche die Bandbreite von der maschinellen Fertigung bis zu den Arbeiten aus der klassischen italienischen Blütezeit. Ob innerhalb dieser Bandbreite überhaupt ein Teilbereich eine im steuerlichen Sinne künstlerische Tätigkeit darstellen könne, sei vor dem Hintergrund der in der Einspruchsentscheidung zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung zumindest zu bezweifeln. Feststehen dürfte allerdings, dass nicht jede Tätigkeit außerhalb des Bereichs der maschinellen Fertigung eine im steuerlichen Sinne künstlerische Tätigkeit darstelle, wie dies der Kläger und wohl auch die in der Klagebegründung angesprochenen Musiker bzw. Musikpädagogen meinten. Zwischen der maschinellen Fertigung und den Arbeiten aus der klassischen italienischen Blütezeit läge das ganze Spektrum des Handwerks, also von Tätigkeiten, die - wie beim Kläger auch - als im steuerlichen Sinne gewerblich einzustufen seien.

Vergleiche man die Tätigkeit des Klägers mit einem freischaffenden Maler, dann werde der Unterschied zwischen Handwerker und Künstler besonders deutlich. Der freischaffende Maler fertige seine Werke ohne konkreten Auftrag. Er sei in jeglicher Hinsicht frei von irgendwelchen Vorgaben, was das Motiv sowie die Verwendung von Farben oder Materialien betreffe. Die reinen Materialkosten seien im Verhältnis zum fertigen Kunstwerk gering. Die Arbeitsstunden für die Erstellung des Werks seien kein preisbildender Faktor.

Demgegenüber habe der Kläger hinsichtlich der Grundkonstruktion des Instruments keinerlei Freiraum. Grundlegende Änderungen seien seinerseits nicht möglich, da der handwerklich-technische Rahmen vorgegeben sei. Schon aus diesem Grund könne von einer eigenschöpferischen Tätigkeit des Klägers nicht gesprochen werden.

Am 17. Juli 2003 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf die Niederschrift wird verwiesen.

Mit Senatsbeschluss vom 26. November 2003 wurde der Rechtsstreit auf den Einzelrichter übertragen.

Am 22. November 2003 hat der vom Gericht bestellte Sachverständige, Herr Prof., Professor für Viola an der Musikhochschule, ein Gutachten zu der Frage erstellt, ob der Kläger als Geigenbauer eine künstlerische Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Satz 2 EStG ausübt. In diesem ist er zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger bei der Herstellung seiner Streichinstrumente eigenschöpferisch und damit künstlerisch tätig wird. Wegen aller Einzelheiten wird auf den Inhalt dieses Gutachtens verwiesen.

In seiner Stellungnahme hierzu führt das FA im Wesentlichen Folgendes aus: Zur Abgrenzung der Tätigkeit des Klägers von der eines Handwerksmeisters, der Meistergeigen herstelle, äußere sich der Gutachter nicht. Er setze im Übrigen auch eine eigenschöpferische Tätigkeit gleich mit einer kreativen und künstlerischen Betätigung und verkenne offensichtlich die für die Zuerkennung der Künstlereigenschaft im steuerlichen Sinne maßgebenden Kriterien. Das Gutachten lasse daher die Schlussfolgerung nicht zu, dass der Kläger eine künstlerische Tätigkeit im steuerlichen Sinne ausübe.

Würde man bei den vom Gutachter festgestellten Gegebenheiten eine künstlerische Tätigkeit im steuerlichen Sinne bejahen, dann müsse diese Künstlereigenschaft nicht nur dem Kläger, sondern jedem Geigenbauer, der Meistergeigen fertige und diese vielfach nicht selbst verkaufe, sondern über den Musikfachhandel vertreibe, zuerkennen. Der Gutachter verkenne, dass nicht jede außerhalb des Bereichs der maschinellen Fertigung hergestellte Geige von einem Künstler im steuerlichen Sinne produziert werde.

In seinem Gutachten sei Prof. insbesondere nicht auf die im Streitfall wesentliche Abgrenzung der Tätigkeit des Klägers zu derjenigen eines Handwerksmeisters eingegangen, der Meistergeigen herstelle. Eine Stellungnahme des Gutachters dazu, dass der Kläger seine Instrumente - anders als ein Künstler im steuerlichen Sinne - nur auf konkreten Auftrag eines Kunden und unter Beachtung der Vorgaben dieses Kunden hinsichtlich der gewünschten klanglichen Eigenschaften des Instruments und damit der Verwendung von bestimmten Hölzern und Lacken sowie dem vom Kunden vorgegebenen Preisrahmen herstelle, ist ebenfalls nicht erfolgt. Insoweit wäre das Gutachten zu ergänzen.

Im Rahmen der am 23. November 2004 durchgeführten mündlichen Verhandlung hat der Sachverständige sein Gutachten mündlich erläutert und die Unterschiede zwischen einer sog. Meistergeige und einer Bratsche des Klägers u.a. durch Spielen auf beiden Instrumenten dargelegt. Auf die Niederschrift wird wegen der Einzelheiten ebenfalls Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat im Ergebnis zu Recht die Tätigkeit des Klägers als Instrumentenbauer als eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit qualifiziert. Zu dieser Überzeugung ist das Gericht aufgrund folgender Überlegungen gelangt:

1. Als ein Gewerbebetrieb, dessen Unterhaltung im Inland die Gewerbesteuerpflicht auslöst, ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Nach § 15 Abs. 2 EStG handelt es sich hierbei um eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, sofern sie nicht als die Ausübung der Land- und Forstwirtschaft, eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Arbeit i.S.d. Einkommensteuerrechts anzusehen ist. Dabei braucht das Gewinnstreben nicht der Hauptzweck der Betätigung zu sein.

Der Gewerbesteuerpflicht unterliegt danach nicht - soweit es hier von Interesse ist - die freiberufliche Tätigkeit. Zu dieser gehören insbesondere die wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit sowie die Berufstätigkeit einer Reihe im Einzelnen aufgeführter Berufsträger. Im Streitfalle scheiden alle Berufstätigkeiten bis auf die künstlerische Tätigkeit aus, auf deren Merkmale die Tätigkeit des Klägers zu prüfen ist.

2. Einen allgemeinen Kunstbegriff gibt es nicht. Die künstlerische Tätigkeit - formal gegliedert in Musik, Literatur, darstellende und bildende Kunst - ist durch das Ineinandergreifen bewusster und unbewusster Vorgänge gekennzeichnet. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat zum Wesen künstlerischer Betätigung u.a. ausgeführt, dass es sich hierbei um eine freie schöpferische Gestaltung handele, in der Eindrücke, Erfahrungen, Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werde. Alle künstlerische Tätigkeit ist hiernach ein Ineinander von bewussten und unbewussten Vorgängen, die rational nicht aufzulösen sind. Beim künstlerischen Schaffen wirkt Intuition, Phantasie und Kunstverstand zusammen; es ist primär nicht Mitteilung, sondern Ausdruck, und zwar unmittelbarster Ausdruck der individuellen Persönlichkeit des Künstlers. Zur Umschreibung des Kunstbegriffs dienen die Merkmale des Schöpferischen, des Ausdruckes persönlichen Erlebnisses, der Formgebung sowie der kommunikativen Sinnvermittlung (Beschlüsse des BVerfG vom 24. Februar 1971 1 BvR 435/68, BVerfG-Entscheidung BVerfGE 30, 173, 188, 189 sowie vom 17. Juli 1984 1 BvR 816/82, BVerfGE 67, 213, 226, m.w.N.).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, die auch vom erkennenden Gericht vertreten wird, übt ein Steuerpflichtiger eine künstlerische Tätigkeit im Bereich der im Streitfall unstreitig vorliegenden sog. Gebrauchskunst aus (vgl. zum Unterschied zur zweckfreien Kunst, Schmidt, Kommentar zum EStG 22. Auflage, § 18 Anm. 66), wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt, und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus grundsätzlich eine gewisse künstlerische Gestaltungshöhe erreicht (BFH-Urteil vom 23. September 1998 XI R 71/97, BFH/NV 1999, 460 mit zahlreichen Nachweisen). Hierbei muss der Kunstwert den Gebrauchswert übersteigen (Schmidt, a.a.O., § 18 Anm. 68 m.w.N.).

Die Frage, ob eine Tätigkeit die aufgezeigten Merkmale einer künstlerischen Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt, hat das FG anhand der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles zu beurteilen (BFH-Urteil v. 11. Juli 1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413 und BFH-Urteil v. 30. März 1994 I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die rein handwerks- bzw. fabrikmäßige Herstellung von Musikinstrumenten, der die meisten gängigen Musikinstrumente ihre Entstehung verdanken, eine eigenschöpferische Leistung nicht erfordert. Wie jedes andere Handwerk kann nämlich auch der Instrumentenbau bei entsprechender Begabung und Geschicklichkeit erlernt und ausgeübt werden. Ebenso wie in anderen Berufen wird sich auch hier der eine oder andere durch besondere Kunstfertigkeit und intensives Bemühen vor den Anderen auszeichnen und es zu besonderer Meisterschaft bringen. Dies alleine genügt jedoch nicht, um seiner Tätigkeit das Prädikat "künstlerisch" zuzuerkennen. Künstlerisch tätig ist nur, wer aufgrund einer nicht erlernbaren Begabung individuelle, eigenschöpferische Leistungen hervorbringt, die sich durch ihre unverwechselbare Eigenart und Ausdruckskraft von denen der rein handwerklichen Fertigung unterscheiden. Die für die Abgrenzung somit maßgebende Feststellung einer eigenschöpferischen Leistung ergibt sich somit noch nicht daraus, dass der Steuerpflichtige nach eigener Planung individuelle Stücke entsprechend den Vorstellungen seiner Auftraggeber fertigt. Individuelle Fertigung zeichnet nämlich auch das Handwerk aus und unterscheidet es insoweit von der industriellen Produktion. Für die Bewertung als künstlerische Leistung kommt es darüber hinaus darauf an, ob eine über eine rein technisch - manuelle Gestaltung hinausgehende schöpferische Leistung entfaltet wird. Eine solche schöpferische, d.h. künstlerische Leistung kann in einem Falle wie dem vorliegenden nur in dem Schaffen von Musik liegen, weil das Instrument als Quelle von Tönen zu beurteilen ist. Es reicht in diesem Zusammenhang aus, dass ein eigenschöpferischer Beitrag dazu geleistet wird, dass aus Tönen Musik wird. Nichts anderes kann auch für den Instrumentenbauer gelten, sofern er nicht nur die Erzeugung von Tönen nach den Regeln des Handwerks bewirkt, sondern an der Klangschöpfung quasi als Musiker entscheidend mitwirkt.

3. Das Gericht teilt daher nicht die Auffassung, die der BFH in seinem Urteil vom 3. Oktober 1963 (V 23/61, a.a.O.) vertreten hat und der sich das beklagte FA angeschlossen hat, wonach Instrumentenbauer, selbst die berühmtesten, niemals Musikschaffende, sondern immer Handwerker seien, da die Herstellung von Musikinstrumenten "in keinem Falle eine eigenschöpferische Leistung" erfordere. Richtig ist zwar, dass sich die Kunst historisch gesehen aus dem Handwerk entwickelt hat und berühmte mittelalterliche Künstler seinerzeit noch als Handwerker angesehen wurden. Zutreffend ist auch, dass der Beruf des Instrumentenbauers auch heute noch als Handwerksberuf erlernt werden kann. Dass ein Beruf allgemein als Handwerk ausgeübt wird, schließt aber nach Auffassung des erkennenden Gerichts nicht aus, dass in besonders gelagerten Einzelfällen auf handwerklicher Grundlage Kunst ausgeübt wird. Dies ist für die Berufe etwa des Goldschmieds, des Steinmetzen oder des Fotografen auch ohne weiteres einsichtig und gilt - entgegen der vom Beklagten vertretenen Auffassung - unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige aufgrund konkreter Aufträge und unter Berücksichtigung bestimmter Kundenvorgaben tätig wird oder nicht.

Wann daher (noch) Handwerk oder (schon) Kunst vorliegt, lässt sich nicht allgemeingültig beschreiben. Dieser Kunstbegriff und die hiernach vorzunehmende Grenzziehung bewegt sich von einer elitären Auffassung über den breiten Publikumsgeschmack bis hin zu einem alles menschliche Handeln umfassenden Kunstverständnis. Aber auch vom Standpunkt eines einzelnen Betrachters mit seinem individuellen Kunstverständnis ist nicht genau zu bestimmen, wo die Grenze verläuft, da die Kriterien nicht messbar und die Übergange fließend sind.

Das Erfordernis ist aber unabweisbar, eine künstlerische Tätigkeit von einer handwerklichen abzugrenzen und damit einen nachvollziehbaren, allgemeingültigen Abgrenzungsmaßstab zu finden. Dieser kann weder im Kunstverständnis des jeweiligen Rechtsanwenders liegen, noch in dem Verständnis des überwiegenden Bevölkerungsanteils oder zumindest breiter Bevölkerungskreise. Da Kunst - auch als Ausdruck neuartiger Ideen und neuer Entwicklungen - sich oft erst nach längerer Zeit durchsetzt und in das Kunstverständnis breiter Bevölkerungskreise eingeht, kann der zutreffende Abgrenzungsmaßstab nur darin gefunden werden, ob der Steuerpflichtige mit seinen Werken zumindest in einschlägigen fachkundigen Kreisen als "Künstler" anerkannt und behandelt wird. Dies ist nicht bereits dann der Fall, wenn sich aus Stellungnahmen und Zeugnissen einzelner Kunden ergibt, dass sich die Instrumente bei diesen großer Wertschätzung erfreuen und ihnen höchste künstlerische Qualität bescheinigt wird. Als einzelne Stellungnahmen reichen sie nicht aus, weil das jeweilige subjektive Kunstverständnis darin einfließt und auch nicht ohne weiteres nachzuvollziehen ist, ob sich die Wertschätzung nur auf die handwerkliche Qualität bezieht oder ob damit zum Ausdruck gebracht werden soll, dass der Kläger einen eigenschöpferischen Anteil an der Gestaltung der Musik hat. Fallen solche Stellungnahmen insoweit eindeutig aus, so geben sie allerdings einen Hinweis auf eine künstlerische Anerkennung in Fachkreisen. Als weitere Indizien kommen z.B. Mitgliedschaft in Künstlervereinen, Aufnahme in Künstlerlexika sowie der Umstand in Betracht, dass der Kläger bei Musikaufführungen mit seinen Instrumenten in Programmheften oder auf Tonträgern gleichrangig mit Musikern, Dirigenten und Komponisten aufgeführt wird und es sich dabei nicht nur um bloße Verkaufswerbung für seine Instrumente handelt (so auch Urteil des Bundessozialgerichts vom 20. März 1997 3 RK 15/96, HFR 1998, 852).

4. Hiernach konnte das Gericht nicht die Überzeugung davon gewinnen, dass der Kläger bei der Herstellung seiner Instrumente künstlerisch i.S.d. § 18 EStG tätig geworden ist.

a) Die Stellungnahmen der Musikinterpreten und -pädagogen bestätigen zwar übereinstimmend, dass der Kläger als Instrumentenbauer in Fachkreisen höchste Anerkennung genießt und er dort dank seines hervorragenden Könnens als Künstler eingeschätzt wird. Diese Meinungsäußerungen lassen eine Wertschätzung der herausragenden handwerklichen Qualität erkennen, die sich in höchster klanglicher Vervollkommnung niederschlägt. Soweit sie von einer "schöpferischen Tätigkeit", "künstlerischem Verständnis" oder "künstlerischem Einfühlungsvermögen" sprechen, mag dies deren Auffassung wiedergeben, der Kläger habe hierdurch einen eigenschöpferischen Anteil an der Gestaltung der Musik. Diese ein rein subjektives Kunstverständnis ausdrückenden Meinungsäußerungen alleine können eine künstlerische Tätigkeit des Klägers jedoch nicht nachvollziehbar dartun und reichen somit nicht aus, um eine solche bejahen zu können. Es handelt sich - wie oben dargelegt - allenfalls um einzelne für eine solche Tätigkeit sprechende Indizien.

b) Das Gleiche gilt auch für die gutachtliche Äußerung des Sachverständigen, wenn dieser darlegt, dass die klanglichen Eigenschaften des Instruments sich aus einem "schöpferischen Entwicklungsprozess" ergeben. Letzteren begründet er unter Würdigung verschiedener Kriterien: Bei der Auswahl des Holzes seien handwerkliches Können, Erfahrung, aber auch die Fähigkeit erforderlich, die Eigenschaften des für die jeweiligen Bestandteile des Instruments verwendeten Holzes zu "erfühlen" und "mit der schöpferischen Idee" in Übereinstimmung zu bringen. Das Bearbeiten der Hölzer erfolge gemäß den "erwünschten Klangzielen", wobei der Kläger seine Idealvorstellung für dieses Instrument vor Augen habe. Die Farbe und die klanglichen Auswirkungen des Lackes seien ein individuelles Markenzeichen eines jeden Geigenbauers und seien von Instrument zu Instrument verschieden. In seiner Zusammenfassung gelangt der Sachverständige schließlich zu der Feststellung, dass der Kläger die "Kriterien für einen eigenschöpferischen, also kreativen und künstlerischen Geigenbau erfüllt".

Die von ihm genannten Kriterien erschöpfen sich allerdings im Wesentlichen darin, dass er - als Ergebnis eines "schöpferischen Entwicklungsprozesses" - einen meisterlichen Umgang des Klägers bei der Auswahl und Bearbeitung des Holzes, bei der Anfertigung der Schnecke und der Herstellung und Aufbringung des Lackes hervorhebt. Die Würdigung des Sachverständigen, Herrn Prof., beruht möglicherweise darauf, dass er jede Form einer - wie im Streitfall - handwerklich hervorragenden und technisch vollendeten Instrumentenherstellung als künstlerisch im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ansieht, was jedoch nach der vom erkennenden Gericht insoweit geteilten Auffassung des BFH gerade nicht der Fall ist (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 11. Juli 1991 IV R 15/90, BStBl II 1991, 889). Auch wenn der Kläger es hierbei zu eine besonderen Meisterschaft gebracht und seinen Instrumenten besondere klangliche Eigenschaften verliehen hat, ist er zwar ein hervorragender Geigenbaumeister, der seinen jeweiligen Instrumenten persönliche Charaktereigenschaften vermittelt, die sie von anderen abhebt. Hiervon konnten sich die Beteiligten auch in der mündlichen Verhandlung vom 23. November 2004 überzeugen, in der der Gutachter die auch für Laien hörbaren Qualitätsunterschiede zwischen dem Instrument des Klägers und einer sog. Meisterbratsche demonstrierte. Dies ändert aber nichts daran, dass er hierdurch an der Klangschöpfung als Musiker nicht entscheidend mitwirkt. Die Tätigkeit des Klägers bleibt insgesamt eine Anwendung erlernbarer Kenntnisse und Techniken, mögen auch einzelne Arbeitsschritte - wie z.B. die Anfertigung der Schnecke - künstlerische Ausformungen erlauben. Soweit der im Rahmen der Handwerksordnung erlernte und anerkannte Ausbildungsberuf des Geigenbauers im Laufe des Arbeitslebens dadurch eine Qualifikation erfährt, dass der diesen Beruf Ausübende aufgrund besonderer Fähigkeiten, Intuition und Ideenreichtum es zu einer besonderen Meisterschaft bringt, kann dies - wie oben bereits ausgeführt - erst dann die Annahme einer künstlerischen Tätigkeit rechtfertigen, wenn er darüber hinaus an der Klangschöpfung als Musiker entscheidend mitwirkt, wovon das Gericht im Streitfall nicht überzeugt werden konnte.

c) Soweit der Kläger vorgetragen hat, es sei vorgekommen, dass er in Programmheften für Konzertveranstaltungen als Instrumentenhersteller besondere Erwähnung gefunden hat, konnte diese Behauptung alleine nicht dazu führen, dass die fachkundigen Meinungsäußerungen von Musikern als Indizien für eine künstlerische Tätigkeit des Klägers sich zu der angestrebten Überzeugung des Gerichts verdichteten. Dem Gericht wurden weder derartige Programmhefte vorgelegt, obwohl hierauf bereits im Verlaufe des Erörterungstermins vom 17. Juli 2003 hingewiesen worden ist, noch ist dem Gericht bekannt, ob es sich hierbei - die Richtigkeit unterstellt - um eine einmalige Erwähnung oder eventuell (auch) um eine Verkaufswerbung für seine Instrumente handelt.

d) Für die Richtigkeit dieser Entscheidung spricht auch der Umstand, dass angesichts der Fülle handwerklich ausgeübter Tätigkeiten - nicht nur im Bereich des Instrumentenbaus - und im Interesse einer klaren Handhabbarkeit der vorstehend aufgezeigten rechtlichen Kriterien eine deutliche und objektivierbare Anerkennung bzw. ein relativ hoher Grad der Anerkennung in den in Betracht kommenden künstlerischen Fachkreisen feststellbar sein muss, damit von einer künstlerischen Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Satz 1 EStG ausgegangen werden kann. Diese Voraussetzungen sind im Streitfalle jedoch nicht erfüllt.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1.

I

II.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Ziffer 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen.

Fundstellen
EFG 2005, 870