FG München - Beschluss vom 12.11.2001
1 V 1228/01
Normen:
GewStG § 7 ; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 2 ; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 ; EStG § 16 ; EStG § 4 ; FGO § 69 Abs. 3 ; FGO § 69 Abs. 2 ;

Gewerbesteuerpflicht des Gewinns eines Grundstückshändlers aus der Veräußerung des Bruchteils der Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft; Aussetzung der Vollziehung in Sachen Umsatzsteuer 1993; Zinsen zur Umsatzsteuer 1993; Gewerbesteuermessbetrag 1993 und 1994; Anders als bei der Teilveräußerung eine Mitunternehmeranteils ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Veräußerungsgewinn aus einer Bruchteilsveräußerung der Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft (Zebragesellschaft) im Einzelunternehmen eines beteiligten gewerblichen Grundstuckhändlers als laufender Gewinn und damit als Gewerbeertrag i. S. v. § 7 GewStG zu erfassen ist.

FG München, Beschluss vom 12.11.2001 - Aktenzeichen 1 V 1228/01

DRsp Nr. 2002/2059

Gewerbesteuerpflicht des Gewinns eines Grundstückshändlers aus der Veräußerung des Bruchteils der Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft; Aussetzung der Vollziehung in Sachen Umsatzsteuer 1993; Zinsen zur Umsatzsteuer 1993; Gewerbesteuermessbetrag 1993 und 1994; Anders als bei der Teilveräußerung eine Mitunternehmeranteils ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Veräußerungsgewinn aus einer Bruchteilsveräußerung der Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft (Zebragesellschaft) im Einzelunternehmen eines beteiligten gewerblichen Grundstuckhändlers als laufender Gewinn und damit als Gewerbeertrag i. S. v. § 7 GewStG zu erfassen ist.

Anders als bei der Teilveräußerung eines Mitunternehmeranteils ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Veräußerungsgewinn aus einer Bruchteilsveräußerung der Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft (Zebragesellschaft) im Einzelunternehmen eines beteiligten gewerblichen Grundstückshändlers als laufender Gewinn und damit als Gewerbeertrag i. S. v. § 7 GewStG zu erfassen ist.

Normenkette:

GewStG § 7 ; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 2 ; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 ; EStG § 16 ; EStG § 4 ; FGO § 69 Abs. 3 ; FGO § 69 Abs. 2 ;

Entscheidungsgründe:

Der Antragsteller (ASt) erzielt in seinem Einzelunternehmen Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel, die er durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG ermittelt. Außerdem ist er beteiligt an der Grundstücksgemeinschaft ... (GbR), der Vermögensverwaltungsgesellschaft eines Grundstücks in D.. Mit einem rückwirkend zum 1.12.1993 geschlossenen Vertrag vom 21.4.1994 veräußerte er 5 % seiner Beteiligung an die ... GmbH & Co KG (KG) für 175.000 DM. Gleichzeitig veräußerte der ASt 40 % seiner GbR-Anteile an die ... GmbH (GmbH) zu einem Kaufpreis von 450.000 DM. Gemäß Treuhandvertrag vom gleichen Tage hielt die GmbH 24 % des übertragenen Anteils treuhänderisch für den Ast.

Der Antragsgegner (das Finanzamt - FA) hatte kurz vor Ablauf der Frist zur Festsetzungsverjährung mit Bescheid vom 27.12.2000 den unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuer (USt) - Bescheid 1993 geändert und den Vorbehalt aufgehoben. Mit Gewerbesteuer (GewSt) - Messbescheiden vom gleichen Tage setzte das FA die GewSt-Messbeträge des Einzelunternehmens für 1993 und 1994 herauf. Alle Bescheide stellte das FA dem Prozessbevollmächtigten des ASt gegen PZU am 29.1.2000 zu.

In dem geänderten USt-Bescheid setzte das FA die USt von 935.404 DM auf 945.368 DM herauf. Die Änderung beruhte auf einer USt-Verprobung, nach welcher der ASt bzw. die damalige steuerliche Vertreterin Vorsteuern für Rückstellungsbeträge aus der Erstellung eines Einkaufszentrums geltend gemacht hatte. Außerdem setzte es Nachzahlungszinsen in Höhe von 1.953 an Stelle der bisher festgesetzten Erstattungszinsen von 423 DM fest.

In dem geänderten GewSt-Messbescheid 1993 hatte das FA den Messbetrag nach dem Gewerbeertrag von 7.970 DM auf 13.210 DM und schließlich mit weiteren Änderungsbescheiden vom 06.03. und 19.04.2001 unter Berücksichtigung eines Verlustabzugs aus 1992 und einer GewSt-Rückstellung auf 12.165 DM heraufgesetzt, ebenso für das Jahr 1994 - unter Aufhebung des bisherigen Verlustfeststellungsbescheides - von 0 DM auf 6.270 DM bzw. nunmehr 5.510 DM. Diese Änderungen beruhen auf den vorgenannten Anteilsveräußerungen an die KG (Gewinnerhöhung 1993 um 175.933 DM) bzw an die GmbH (Gewinnerhöhung 1994 um 466.502 DM). Insoweit nahm das FA Bezug auf den Betriebsprüfungs (BP)-Bericht vom 9.10.1998 bei der Grundstücksgemeinschaft .... Über die Einsprüche gegen die streitgegenständlichen Bescheide ist noch nicht entschieden. Die Klage gegen die Feststellungsbescheide ist unter dem Az. 1 K 3712/01 beim Senat anhängig - bisher ohne Klagebegründung und ohne FA - Akten; nach der im anhängigen Aussetzungsverfahren eingereichten Einspruchsbegründung sind dort jedoch andere als die hier streitgegenständlichen Punkte angegriffen.

Nachdem das FA einen bei der Behörde gestellten Aussetzungsantrag abgelehnt hatte, beantragte der ASt beim FG die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des USt-Bescheides 1993 und der GewSt-Messbescheide 1993 und 1994 sowie des Zinsbescheides zur USt 1993. Zur Begründung trägt er vor: Die Bescheide hätten nach der langen Vorlaufzeit nicht kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist ohne Gewährung rechtlichen Gehörs geändert werden dürfen. Sie seien auch sachlich unrichtig. Bei der USt sei die Verprobung nicht nachvollziehbar und fehlerhaft. Ob die Erhöhung der GewSt-Messbeträge zutreffend sei, könne derzeit nicht beurteilt werden, zumal der Prozessbevollmächtigte seine Kanzlei mit dem Mandat des ASt zwischenzeitlich veräußert habe. Unabhängig davon müßten die gesamten Ergebnisanteile der Grundstücksgemeinschaft in den Einkommensbereich gewerblicher Grundstückshandel aufgenommen werden, da bei Zebragesellschaften nur die Art. der Einkünfte festgestellt werde. Der ASt ermittle sein Ergebnis nach § 5 EStG, die Grundstückgemeinschaft das Gesamtergebnis durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben. Bedingt durch diese unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten seien Ergebnisabweichungen und Ergebniskorrekturen zwangsläufig, etwa bei der steuerlichen Behandlung eines Disagios.

Das FA beantragt, den Aussetzungsantrag abzulehnen. Es beruft sich zur Erhöhung der GewSt-Messbeträge darauf, die GbR-Anteile müssten im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gewerblicher Grundstückshandel bilanziert werden.

Der Antrag ist zulässig, jedoch unbegründet.

Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Beurteilung des Sachverhalts anhand präsenter Beweismittel bestehen keine Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 3 und Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide.

Umsatzsteuer 1993 (mit

Zinsbescheid):

Nach der Gewinnermittlung des ASt für 1993 beliefen sich die ertragsteuerlich zu berücksichtigenden Gesamtaufwendungen für das am 1.12.1993 veräußerte Grundstück in ... auf insgesamt 1.542.260,80 DM. Davon entfielen 228.918,18 DM auf Rückstellungen für nachträgliche Herstellungskosten aus dem Jahre 1994. Die steuerliche Vertreterin des ASt hatte für das Objekt Vorsteuern in Höhe von 213.068,76 DM geltend gemacht. Zutreffend geht der Prozessbevollmächtigte des ASt davon aus, dass nur in Rechnungen ausgewiesene Vorsteuerbeträge von der angefallenen USt abgesetzt werden dürfen (§ 15 UStG). Die Buchung als Rückstellungen läßt den Rückschluss zu, dass für diesen Teil der Grundstücksaufwendungen noch keine Rechnungen vorlagen und dass im Jahr 1993 für rückgestellte Beträge Vorsteuern geltend gemacht wurden. Das wird dadurch bestätigt, dass für das Jahr 1994 noch Vorsteuerbeträge in Höhe von 34.120,99 DM für das Objekt ... geltend gemacht und offensichtlich auch steuerlich berücksichtigt wurden. Der ASt hat keine höheren Rechnungsbeträge aus 1993 nachgewiesen. Damit bestehen auch keine rechtlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Zinsbescheides (§ 233 a Abgabenordnung).

Verfahrensrechtlich ist nicht zu beanstanden, dass das FA den Bescheid zur Wahrung der Festsetzungsfrist kurz vor Jahresende unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geändert hat (§ 164 Abs. 3 Abgabenordnung; vgl. etwa BFH - Urteil vom 28.05.1998 V R 100/96, BFHE 186, 9, BStBl II 1998, 502). Seine Einwendungen kann der ASt im Einspruchsverfahren geltend machen.

Gewerbesteuer - Messbeträge

1993 und 1994

Grundlage des Gewerbeertrags ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen ist (§ 7 GewStG). Dazu gehört nicht nur der laufende Gewinn einer Mitunternehmerschaft, sondern auch der bei einem Gesellschafter aus sonstigen Gründen (hier wegen des gewerblichen Grundstückseinzelhandels des ASt) als gewerblich einzuordnende laufende Ertrag aus der Beteiligung an einer selbst nicht gewerblich tätigen Zebragesellschaft (vgl. zur Einbeziehung in einen gewerblichen Grundstückshandel BFH - Beschluss vom 03.07.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).

Damit ist auch der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer solchen vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder eines Bruchteils davon in die Besteuerung eines gewerblichen Grundstückseinzelhändlers einzubeziehen. Es ist zwar zutreffend, dass der Beteiligung an einer mitunternehmerischen Personengesellschaft nach ständiger BFH - Rechtsprechung keine eigenständige Bedeutung als besonderes Wirtschaftsgut zukommt (vgl. BFH - Urteile vom 20.06.1985 IV R 36/83, BFHE 144, 239, BStBl II 1985, 654 und vom 29.09.1976 I R 171/75, BFHE 120, 222, BStBl II 1977, 259). Sie ist danach auch im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens nicht zu bilanzieren. Gewinne aus der Veräußerung einer solchen Beteiligung gehören folgerichtig auch dann nicht zum Gewerbeertrag, wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen gehört (vgl. Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 1 S. 12 GewStR). Die in letzter Zeit wieder aktuell gewordene Frage, ob die Begünstigung einkommensteuerlich und gewerbesteuerlich auch für die Veräußerung von Bruchteilen eines Mitunternehmeranteils Gültigkeit hat, kann und muss im Streitfall nicht geklärt werden (bejahend unter Verweisung auf langjährige BFH - Rechtsprechung BFH - Urteil vom 24.08.2000 IV R 51/98, BFH/NV 2000 S. 1443; zweifelnd BFH - Beschluss vom 18.10.1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123; verneinend OFD Düsseldorf Vfg. v. 18.01.2001, DB 2001, 671). Das gilt auch für die ungeklärten Fragen, ob die ab 1994 in § 16 Abs. 2 S. 3 EStG aufgenommene Zuordnungsregelung (Veräußerungserträge bei eigener Beteiligung an Erwerberunternehmen als laufende Gewinne) auch auf den Gewerbeertrag durchschlägt und ob diese Voraussetzung im Streitfall vorliegt.

Im Streitfall handelte es sich bei der GbR nicht um eine Mitunternehmerschaft, sondern um eine nichtunternehmerische Grundstücksgesellschaft, bei der diese Problematik nicht auftaucht. Während bei einer gewerblichen Personengesellschaft die grundlegende Zurechnungsvorschrift des § 39 Abgabenordnung (AO) mit den oben dargestellten Zweifelsfragen durch die Sondervorschriften der §§ 15, 16 EStG (und damit in der Regel des § 7 GewStG) verdrängt wird, besteht bei einer nichtgewerblichen Personengesellschaft keine Veranlassung, von diesem Grundsatz abzuweichen (vgl. etwa BFH - Urteile vom 10.12.1998 III R 62/97, BFH/NV 1999 S. 1067 und vom 26.04.2001 IV R 75/99, BFH/NV 2001 S. 1195; Hollatz "Gewerbesteuer aus Anteilshandel bei Gesellschaftern von "Zebra-Gesellschaften", NWB Fach 5 S. 1481/1490; Schmidt EStG 20. Aufl. § 15 Rz 73 Anm b Beispiel aa und Rz 200; Tipke/Kruse Abgabenordnung § 39 Tz. 91). Danach sind Wirtschaftsgüter, die mehreren Beteiligten zur gesamten Hand zustehen, diesen anteilig zuzurechnen, soweit dies für die Besteuerung erforderlich ist. Das ist hier der Fall, weil sonst der Gewinn aus dem für den ASt gewerblichen Grundstücksgeschäft steuerlich nicht erfasst würde. Dabei kann offen bleiben, ob in diesen Fällen die Beteiligung oder aber - zur Sicherstellung der Besteuerung der im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung grundsätzlich nicht steuerbaren Grundstücksveräußerung - der Grundstücksanteil im Einzelunternehmen des ASt zu erfassen war. Die Veräußerung der Beteiligung bzw. eines Bruchteils davon führt in gleichem Umfang zu einem laufenden gewerblichen Gewinn im Rahmen des Einzelunternehmens "gewerblicher Grundstückshandel" wie die Veräußerung des Grundstücks selbst. Dieser Gewinn unterliegt gemäß § 7 GewStG auch der GewSt (vgl. BFH - Urteil vom 10.12.1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390).

Auch bezüglich der Zeitpunkte der Besteuerung und der Gewinnhöhe bestehen bei pauschaler Würdigung keine rechtlichen Bedenken gegen die Ansätze des FA. Die Höhe der Veräußerungspreise ergeben sich aus den vorliegenden Verträgen. Diesen Veräußerungspreisen hat das FA zutreffend die anteiligen Buchwerte der Beteiligung gegenübergestellt. Die unterschiedlichen Einkünfteermittlungsarten für das Einzelunternehmen und die GbR haben keine Auswirkung auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns beim ASt, sondern allenfalls auf die Umqualifizierung von anteiligen laufenden Einkünften der GbR. Weshalb der ASt den Gewinn aus der Veräußerung an die GmbH erst 1995 und mit einem niedrigeren Erlös von 405.000 DM erfasst hat, ist nicht nachvollziehbar. Die Veräußerung ist nach dem Vertrag bereits 1994 zu einem Veräußerungspreis von 450.000 DM erfolgt. Der Ansatz des Gewinns aus der Veräußerung an die KG bereits im Jahre 1993 ist zwar rechtlich nicht unbedenklich (vgl. Schmidt EStG § 2 Rz 44 ff und § 16 Rz 214/5 m.w.N.). Nachdem das FA jedoch insoweit dem Antrag des ASt und dessen vertraglichen Vereinbarungen gefolgt ist, sieht das Gericht keine Veranlassung, aus diesem Grund die Vollziehung des GewSt - Messbescheides 1993 auszusetzen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Für die Praxis:

Im Streitfall handelte es sich bei der GbR um eine nichtunternehmerische Grundstücksgesellschaft. Während bei einer gewerblichen Personengesellschaft die grundlegende Zurechnungsvorschrift des § 39 AO durch die Sondervorschriften der §§ 15, 16 EStG verdrängt wird, besteht hierzu bei einer nichtgewerblichen Personengesellschaft keine Veranlassung. Folglich sind Wirtschaftsgüter, die mehreren Beteiligten zur gesamten Hand zustehen, diesen anteilig zuzurechnen, soweit dies für die Besteuerung erforderlich ist. Das war im Streitfall der Fall, weil sonst der Gewinn aus dem für den Kläger gewerblichen Grundstücksgeschäft steuerlich nicht erfasst worden wäre. Es konnte offen bleiben, ob in diesen Fällen die Beteiligung oder aber der Grundstücksanteil im Einzelunternehmen zu erfassen war.