FG Münster - Urteil vom 26.10.2001
11 K 5956/99 F
Normen:
EStG § 16 Abs. 1 ; EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 ; EStG § 15 ; BGB § 2287 ;
Fundstellen:
EFG 2002, 131

Gewerbliche Einkünfte bei entgeltlichem Verzicht auf möglichen Erbersatzanspruch

FG Münster, Urteil vom 26.10.2001 - Aktenzeichen 11 K 5956/99 F

DRsp Nr. 2002/1120

Gewerbliche Einkünfte bei entgeltlichem Verzicht auf möglichen Erbersatzanspruch

Der entgeltliche Verzicht auf den möglichen zukünftigen Anspruch nach § 2287 BGB führt nicht zu steuerpflichtigen Einkünften i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 15 EStG, selbst wenn Gegenstand der beeinträchtigenden Schenkung ein Kommanditanteil und der Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH ist.

Normenkette:

EStG § 16 Abs. 1 ; EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 ; EStG § 15 ; BGB § 2287 ;

Entscheidungsgründe:

Die Beteiligten streiten darüber, ob der entgeltliche Verzicht auf mögliche Ansprüche nach § 2287 BGB zu gewerblichen Einkünften i.S.d. § 16 EStG führt, wenn Gegenstand der den Vertragserben beeinträchtigenden Schenkung ein KG-Anteil und ein Geschäftsanteil an einer Komplementär-GmbH waren.

Die Eltern des Klägers (Kl.), die Eheleute A. und B. C., hatten im Jahr 1951 ein gemeinschaftliches Testament errichtet und sich gegenseitig zu Erben eingesetzt. Ihre beiden Söhne, der Kl. und dessen im Jahr 1989 ohne Nachkommen verstorbener Bruder, sollten zu gleichen Teilen Schlußerben sein.

Die Mutter des Kl. war bis 1972 mit einem Anteil von jeweils 25 % als Kommanditistin an der GmbH & Co. KG (KG) bzw. als Gesellschafterin an der Komplementärin, der Verwaltungs-GmbH (GmbH), beteiligt. Beide Beteiligungen übertrug sie unter Vorbehalt eines lebenslänglichen Nießbrauchsrechts unentgeltlich auf ihre Schwester D. (notarielle Verträge vom 27.9. bzw. 18.12.1972).

Am 19.3.1993 schlossen der Kl., seine Mutter und seine Tante einen notariellen "Vertrag über Ansprüche gemäß § 2287 BGB und Abfindungsregelung" (Notar, Urk. Nr. 1 - 345/1993). Darin verzichtete der Kl. für sich und seine Abkömmlinge sowohl gegenüber seiner Mutter als auch gegenüber Frau D. auf alle gegenwärtigen und zukünftigen Ansprüche gemäß § 2287 BGB aufgrund des geschilderten Sachverhaltes. Ausgenommen von dem Verzicht waren alle Rechte aus den der KG bzw. der GmbH in Vergangenheit oder Zukunft gewährten Darlehen (Ziffer II des Vertrages). Als Abfindung für den Rechtsverlust erhielt er einen Betrag in Höhe von insgesamt 4.400.000 DM (Ziffer III - 3.300.000 in zwei Raten; 1.100.000 DM in fünf gleichen Jahresraten). Nach dem Tod seiner Mutter sollten unter bestimmten Voraussetzungen weitere Zahlungen erfolgen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Abfindungsvertrag vom 19.3.1993 Bezug genommen.

Der Beklagte (Bekl.) vertritt die Auffassung, die mit dem notariellen Vertrag vom 19.3.1993 vereinbarte Abfindung sei als Entgelt für die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zu beurteilen und erfaßte in einem gesonderten Feststellungsbescheid auf den 19.3.1993 für den Kl. einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.704.109 DM. Den Veräußerungsgewinn ermittelte er durch Gegenüberstellung des Barwertes der Abfindungszahlungen in Höhe von 4.204.109 DM und des anteiligen Nennkapitals in Höhe von 1.500.000 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf Tz. 23 des Berichts des Finanzamtes für Großbetriebsprüfung Hagen über die bei der KG durchgeführte Betriebsprüfung vom 6.7.1998 verwiesen.

Zur Begründung seiner Entscheidung trägt der Bekl. vor, der Kl. sei zwar zivilrechtlich nicht Gesellschafter der KG gewesen. Er habe lediglich eine aufschiebend bedingte Anwartschaft auf Übertragung der Gesellschaftsanteile gehabt. Nach der unentgeltlichen Übertragung der Beteiligungen durch seine Mutter auf Frau D. hätte ihm im Erbfall nach B. C. jedoch gegen seine Tante unstreitig ein Anspruch nach § 2287 BGB auf Herausgabe des geschenkten KG - bzw. GmbH-Anteils zugestanden. Im Erbfall wäre er somit als Erbe seiner Mutter zivilrechtlich Gesellschafter der KG und der GmbH geworden.

Im notariellen Vertrag vom 19.3.1993 habe der Kl. mit dem Verzicht auf seinen Herausgabeanspruch nach § 2287 BGB gegen Entgelt darauf verzichtet, daß Kommandit- und Geschäftsanteil auf ihn übergehen würden. Ob er Unternehmerrisiko getragen habe und Unternehmerinitiative habe entfalten können, sei möglicherweise zweifelhaft. Er habe aber den Wert des Mitunternehmeranteils, der bei Tod seiner Mutter nun nicht mehr auf ihn übergehe, für sich realisiert und eine nach dem Wert des Mitunternehmeranteils bemessene Abfindung erhalten. Dieser Vorgang sei einkommensteuerlich nicht anders zu beurteilen, als wenn der Kl. die Beteiligungen nach dem Tod der Mutter von seiner Tante erhalten habe und sogleich gegen eine Abfindung wieder aus den Gesellschaften ausgeschieden wäre.

Gegen die auf dieser Grundlage ergangene Einspruchsentscheidung (EE) vom 2.9.1999 hat der Kl. mit Schreiben vom 22.9.1999 Klage erhoben. Zur Begründung macht er geltend, ein Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei nicht festzustellen, weil der Kl. kein Mitunternehmer gewesen sei. Er habe nie Mitunternehmerrisiko getragen. Sein Risiko habe in einer Schmälerung seines künftigen Erbrechtes bestanden. Er habe auch keine Mitunternehmerinitiative entfalten können. Zu Unrecht berufe sich das Finanzamt auf das BFH-Urteil vom 14.3.1996 (BStBl II 1996, 310). Dort gehe der BFH vom Bestehen einer Erbengemeinschaft aus. Im Streitfall habe keine Erbengemeinschaft existiert. Der Erbfall sei bis heute nicht eingetreten. Es habe auch nie Streit darüber gegeben, wer Mitglied dieser Erbengemeinschaft sei. Der Kl. sei daher weder Mitglied einer Erbengemeinschaft noch einer anderen Personengruppe gewesen, die an dem Mitunternehmeranteil direkt oder indirekt beteiligt gewesen sei. Er habe auch nicht behauptet, Mitglied einer Erbengemeinschaft und Mitunternehmer zu sein. Seine Mutter sei bis 1992 aufgrund ihrer Rechtsstellung als Alleinerbin nach ihrem verstorbenen Ehemann Mitunternehmerin der KG gewesen. Anschließend sei seine Tante Mitunternehmerin geworden. Ein wie auch immer gearteter Durchgangserwerb des Kl. habe nicht stattgefunden.

Dem Kl. habe auch keine Anwartschaft auf eine Gewinnbeteiligung im Sinne des § 24 Nr. 1 b EStG zugestanden. Erbrechtlich existierten vor Eintritt des Erbfalles keine Anwartschaften zugunsten zukünftiger Erben. Der Anspruch des Kl. nach § 2287 BGB wäre erst nach dem Tod seiner Mutter entstanden, und zwar in Form eines schuldrechtlichen Bereicherungsanspruches, nicht in Form eines dinglichen Rechtsanspruches. Im Jahr 1993 sei daher ein künftiger, noch gar nicht entstandener Anspruch abgefunden worden. Der Verzicht auf eine solche künftige Forderung führe dazu, daß die Forderung überhaupt nicht entstehe. Eine noch gar nicht entstandene Forderung sei keine Gewinnbeteiligung oder Anwartschaft im Sinne des § 24 EStG.

Im übrigen sei der Veräußerungsgewinn falsch ermittelt worden. Das ihm zum Zeitpunkt der Veräußerung zuzurechnende "Kapitalkonto" bzw. die von ihm aufgewandten historischen "Anschaffungskosten" entsprächen genau dem Betrag, den der Kl. nach dem notariellen Vertrag aus dem Jahr 1993 als Abfindung erhalten habe. Seine "Anschaffungskosten" seien gleich dem Wert des von ihm durch Verzicht aufgegebenen künftigen Anspruchs. Die Berechnungen des Bekl., die zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 2.704.109 DM geführt hätten, seien nicht nachvollziehbar.

Der Kl. beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommenbesteuerung zum 19.3.1993 vom 4.2.1998, geändert durch Bescheid vom 21.9.1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.9.1999 aufzuheben.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung beruft er sich weiter auf das Urteil des BFH vom 14.3.1996 (BStBl II 1996, 310). Der Kl. verkenne, daß in dem dort entschiedenen Fall zwar eine Erbengemeinschaft bestanden habe, der Empfänger der Abfindungszahlung jedoch gerade nicht Mitglied der Erbengemeinschaft gewesen sei. Durch die Abfindungszahlung sei verhindert worden, daß der Abgefundene den Versuch weiterverfolgt habe, Mitglied der Erbengemeinschaft zu werden. Dieser Konstellation sei der Streitfall vergleichbar. Auch hier sei auf eine künftige Rechtsstellung gegen Entgelt verzichtet worden.

Der BFH habe einen Veräußerungsgewinn bereits dann angenommen, wenn jemand lediglich behauptet habe, einen Anspruch zu haben, der ihn in Zukunft in die Lage versetze, einen Veräußerungsgewinn zu erzielen. Dann müsse erst recht derjenige einen steuerpflichtigen Veräußerungserlös erzielen, der - wie der Kl. - bereits sicher wisse, daß er in Zukunft einen solchen Anspruch haben werde.

Der Senat hat die ...-GmbH durch Beschluß vom 4.4.2000 nach § 60 Abs. 3 in Verbindung mit § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als zur Vertretung der GmbH & Co. KG berufene Geschäftsführerin zum Verfahren beigeladen.

Die Beigeladene beantragt,

- die Klage abzuweisen,

- die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären und

- die der Beigeladenen zu erstattenden Aufwendungen festzusetzen.

Im Ergebnis sei zwar dem Kl. zuzustimmen, daß ein Veräußerungsvorgang im klassischen Sinne nicht vorliege, der auf Seiten der Tante zu Anschaffungskosten führe. Andererseits sei jedoch zu berücksichtigen, daß eine Entschädigung für die bloße Möglichkeit, Gewinneinkünfte zu erzielen, gezahlt worden sei. Insoweit sei die Abfindung eindeutig den gewerblichen Einkünften zuzuordnen. Eine Lösung des Falles allein über § 24 EStG scheide aus, weil auch bei Entschädigungen § 16 EStG vorgehe. Daher sei die Lösung des Bekl. zutreffend, weil wegen der Einkünftezusammenballung in Gestalt der Abfindung der durchschnittliche Steuersatz nach § 34 EStG zu gewähren gewesen sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten Bezug genommen.

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO.

Die Klage ist begründet.

Unstreitig hätte der Kl., der aufgrund des gemeinschaftlichen Testaments seiner Eltern Schlußerbe sein sollte, gegen seine Tante, Frau D., im Erbfall nach seiner Mutter einen Anspruch nach § 2287 BGB gehabt, weil die Schenkung des Kommanditanteils und des Geschäftsanteils an der Komplementär-GmbH in der Absicht erfolgt war, den Kl. zu benachteiligen. Der Bekl. ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, daß der entgeltliche Verzicht des Kl. auf den möglichen zukünftigen Anspruch nach § 2287 BGB gegen seine Tante beim beschränkt steuerpflichtigen Kl. zu steuerpflichtigen gewerblichen Einkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 a i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 bzw. § 15 EStG führt.

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den gewerblichen Einkünften auch Gewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Der entgeltliche Verzicht auf den möglichen zukünftigen Anspruch nach § 2287 BGB wird nicht durch § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfaßt. Der Kl. war nie Mitunternehmer der KG. Er war nicht deren Gesellschafter. Er hat kein Unternehmerrisiko getragen. Am geschäftlichen Erfolg oder Mißerfolg der KG hätte der Kl. erst nach Eintritt des Erbfalles teilhaben können. Daß sich der geschäftliche Erfolg der KG auf den Wert der möglichen späteren Erbschaft auswirkte, führt nicht zur Übernahme eines Mitunternehmerrisiko. Der Kl. hat auch keinerlei Mitunternehmerinitiative entfaltet oder entfalten können, weil er weder an unternehmerischen Entscheidungen beteiligt war noch irgendwelche Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte in bezug auf die KG hatte.

Das vom Bekl. zur Begründung seiner Rechtsauffassung herangezogene Urteil des Bundesfinanzhofes vom 14. März 1996 (IV R 9/95, BFHE 180, 142, BStBl II 1996, 310) ist nicht einschlägig. Im Urteilsfall des BFH war der Erbfall bereits eingetreten. Der Abgefundene hatte den Zivilprozeß geführt, um als Miterbe anerkannt zu werden und um sich zumindest sein Ausscheiden aus der behaupteten Erbengemeinschaft vergüten zu lassen. Die schließlich vereinbarte Abfindungszahlung fand ihre wirtschaftliche Rechtfertigung in der - umstrittenen - Stellung des Abgefundenen als Erbe. Hätte er in der Auseinandersetzung mit den übrigen Erben sein Ziel erreicht, hätte er einen Veräußerungsgewinn versteuern müssen. Der BFH sah keinen vernünftigen Grund dafür, den Abgefundenen anders zu besteuern als einen unangefochtenen Miterben, der aus der Gemeinschaft gegen eine Abfindung ausscheidet.

Im Streitfall war der Erbfall zum Abfindungszeitpunkt noch nicht eingetreten. Entsprechend liegt der wirtschaftliche Grund der Abfindungszahlung an den Kl. nicht in dessen - umstrittener - Stellung als Erbe, sondern darin, daß der Kl. bei Anfall der Erbschaft nach seiner Mutter gegen seine Tante einen Anspruch auf Herausgabe der Beteiligungen haben würde. Das Entstehen eines solchen Anspruches setzt jedoch voraus, daß der Kl. seine Mutter überlebt. Anders als im Fall des BFH ist also keine behauptete Erbenstellung abgefunden worden, sondern die Chance auf einen Herausgabeanspruch nach § 2287 BGB bei zukünftigem Erbanfall. Der Senat kann es dahinstehen lassen, ob die Abfindung an den Kl. dann unter § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu subsumieren wäre, wenn der Erbfall nach der Mutter bereits eingetreten gewesen wäre. Jedenfalls ist kein tragender Anhaltspunkt ersichtlich, der die Ausdehnung des Veräußerungstatbestandes in § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf einen Fall rechtfertigen könnte, in dem die Abfindung weder auf einer gegebenen noch auf einer behaupteten Mitunternehmerstellung beruht.

Die Feststellung gewerblicher Einkünfte läßt sich auch nicht auf §§ 15 Abs. 1 Nr. 2, 24 Nr. 1 b EStG stützen. Im Streitfall ist an den Kl. keine Entschädigung für eine Anwartschaft auf eine Gewinnbeteiligung gezahlt worden. Die abgefundene Aussicht auf einen möglichen Anspruch nach § 2287 BGB stellt keine Anwartschaft auf eine Gewinnbeteiligung dar. Sie liegt nur vor, wenn für den Berechtigten die konkrete Aussicht auf Einräumung einer Gewinnbeteiligung besteht (Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 24 Tz. 56). Eine KG-Beteiligung würde zwar zur Einräumung einer Gewinnbeteiligung führen. Die Aussicht auf eine Beteiligung des Kl. an der KG wäre jedoch erst bei Eintritt des Erbfalls nach der Mutter hinreichend konkret gewesen. Erst dann hätte der Anspruch nach § 2287 BGB überhaupt entstehen und eine Anwartschaft auf eine Gewinnbeteiligung des Kl. angenommen werden können. Entsprechend wird in der Literatur als Fall des § 24 Abs. 1 Nr. 1 b EStG der Verzicht auf einen durch Testament begründeten Anspruch des Vermächtnisnehmers auf Einräumung einer stillen Beteiligung angesehen (Hildesheim in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, EStG, § 24 Rn. 33; Frotscher/Zimmermann, EStG, § 24 Rn. 103).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, weil sie keinen Sachantrag gestellt, sondern lediglich die Klageabweisung beantragt hat (Gräber, FGO, § 135 Tz. 7 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Da die Beigeladene mit ihrem Antrag auf Klageabweisung keinen Erfolg hatte, hat sie ihre außergerichtlichen Kosten selbst zu tragen (§ 139 Abs. 4 FGO; BFH, Beschluß vom 05. September 1989 VII R 52/89, BFH/NV 1990, 269 a.E.).

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Einer Entscheidung über den Antrag der Beigeladenen, die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) festzustellen, bedurfte es nicht, weil die Beigeladene mit ihrem Antrag auf Klageabweisung keinen Erfolg hatte.

Für die Praxis:

Entscheidend war, dass der Vertragserbe niemals Mitunternehmer der Personengesellschaft geworden war. Es lag zudem keine Entschädigung vor, die für die Aufgabe einer Anwartschaft auf eine Gewinnbeteiligung gewährt worden ist (vgl. § 24 Nr. 1 b EStG).

Fundstellen
EFG 2002, 131