FG Hamburg - Urteil vom 29.11.2004
III 493/01
Normen:
EStG § 17 ; FGO § 57 ; FGO § 63 ; FGO § 96 ; FGO § 137 ; FGO § 151 ; FGO § 155 ; FVG § 17 ; GmbHG § 58 ; GmbHG § 60 ; ZPO § 708 Nr. 10 ;
Fundstellen:
DStRE 2005, 1140
EFG 2005, 1434

Gewerblicher Auflösungsverlust aus privater GmbH-Beteiligung

FG Hamburg, Urteil vom 29.11.2004 - Aktenzeichen III 493/01

DRsp Nr. 2005/11113

Gewerblicher Auflösungsverlust aus privater GmbH-Beteiligung

1. Die organisationsrechtliche Übertragung von Zuständigkeiten auf gesetzlicher Grundlage (hier Zusammenlegung von zwei Finanzämtern durch Zuständigkeitsanordnung gemäß § 17 FVG) bewirkt einen gesetzlichen Beteiligtenwechsel. 2. Der Beteiligungsverlust aus der Auflösung der Kapitalgesellschaft realisiert sich zwischen Auflösungszeitpunkt und Abschluss des Liquidations- oder Insolvenzverfahrens, wenn nach einem Zwischenstatus keine wesentlichen Änderungen mehr zu erwarten sind und insbesondere alle stillen Reserven aufgelöst wurden; spätere unwesentliche Abwicklungsaufwendungen bis zum Abschluss der Liquidation sind auf den Zeitpunkt der Realisierung des Auflösungsverlusts zurückzubeziehen. 3. Der Beweiswert der aus Mikrofilm rückvergrößerten Bankbelege ist bei Nachprüfung von Kontobewegungen (hier: Stammkapital-Einzahlungen) mit dem Beweiswert von Original-Bankbelegen vergleichbar. 4. Prozesskosten sind einem obsiegenden Beteiligten trotz verzögerter Nachweise nicht aufzuerlegen, wenn die Kosten nicht durch die Verspätung verursacht worden sind, so bei fortdauerndem Bestreiten des unterliegenden Beteiligten. 5. Die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung obsiegender finanzgerichtlicher Urteile richtet sich weiterhin nach §§ 151, 155 FGO i.V.m. der Vorschrift § 708 Nr. 10 ZPO, ungeachtet deren Neufassung durch das JuMoG vom 24. August 2004 (BGBl. I S. 2198: "Berufungsurteile" statt "Urteile der Oberlandesgerichte"), durch die der Anwendungsbereich nur auf andere letzte Tatsacheninstanzgerichte erweitert werden sollte.

Normenkette:

EStG § 17 ; FGO § 57 ; FGO § 63 ; FGO § 96 ; FGO § 137 ; FGO § 151 ; FGO § 155 ; FVG § 17 ; GmbHG § 58 ; GmbHG § 60 ; ZPO § 708 Nr. 10 ;

Tatbestand:

I. Streitig ist, inwieweit und wann der Kläger aus seiner Beteiligung an einer GmbH aufgrund ihrer Kapitalherabsetzung und Auflösung einen Verlust erlitten hat. Insbesondere ist streitig, ob den vom Kläger geltend gemachten Anschaffungskosten seiner Beteiligung entsprechende Kapitaleinzahlungen von ihm zugrunde liegen und ob der auf ihn entfallende Liquidationsverlust bei seiner (von seiner Ehefrau getrennten) Einkommensteuerveranlagung bereits im Jahr vor dem formellen Abschluss der GmbH-Liquidation zu berücksichtigen ist.

1. Der Kläger und seine Ehefrau gründeten die GmbH 1980 und blieben alleinige Gesellschafter. Das Stammkapital erhöhten sie von 100.000 DM in 1980 auf 500.000 DM in 1981 und auf 1 Mio. DM in 1982 (Akte GmbH Allgemeines -Allg.-A- Bl. 2, 45; Rechtsbehelfs-Akte -Rb-A- Bd. I Bl. 50; Finanzgerichts-Akte -FG-A- Bl. 38, 136).

a) Bei Gründung übernahmen der Kläger und seine Ehefrau Geschäftsanteile von 80.000 DM und 20.000 DM (Allg.-A Bl. 3, FG-A Bl. 48).

Von der Gesellschafter-Einlage des Klägers gingen 20.000 DM laut Überweisungsgutschrift-Kopie mit Buchungsstempel der Bank am 11. Februar 1980 auf dem Bankkonto der GmbH vom Bankkonto des Klägers ein (Anlage K 1b, FG-A Bl. 74b).

Danach standen Ende 1980 vom Kläger noch 60.000 DM aus (Anlage K 1a, FG-A Bl. 74a). Dieser Betrag wurde laut den - aus Mikrofilm rückvergrößerten - Monatskontenblättern der Bank für den Kläger und für die GmbH am 8. September 1981 dem Konto des Klägers belastet und dem Bankkonto der GmbH gutgeschrieben (Anlage K 2, FG-A Bl. 74c).

b) Von der Kapitalerhöhung vom selben Tag um 400.000 DM übernahmen der Kläger 295.000 DM und seine Ehefrau 105.000 DM (FG-A Bl. 50, 57, 59).

Laut rückvergrößerten Kontenblättern der Bank gingen am 21. September 1981 vom Konto des Klägers 55.000 DM auf das Konto der GmbH und am 14. Dezember 1981 23.830,04 DM auf das Bankkonto der GmbH (Anlagen K 4 und K 5, FG-A Bl. 74h, 74j). In Aufzeichnungen der Prüfungsgesellschaft zum Jahresabschluss 1981 ist vermerkt, dass der Kläger zugleich 16.169,96 DM durch nicht ausgezahlte Gehaltsansprüche erbrachte (23.830,04 + 16.169,96 = 40.000 DM; FG-A Bl. 73).

Bei Abzug dieser Beträge von zusammen (55.000 + 40.000 =) 95.000 DM von der Einlageverpflichtung des Klägers standen Ende 1981 noch Einlagen von ihm in Höhe von (295.000 - 95.000 =) 200.000 DM aus. Laut rückvergrößerten Kontenblättern der Bank gingen am 15. Juli 1982 vom Bankkonto des Klägers 100.000 DM auf das Bankkonto der GmbH und flossen dorthin am 30. August 1992 nochmals 100.000 DM (Anlagen K 7 und 8, FG-A Bl. 74m, 74n).

c) Von der Kapitalerhöhung vom 19. Oktober 1982 über 500.000 DM übernahmen der Kläger 375.000 DM und seine Ehefrau 125.000 DM (FG-A Bl. 61, 70).

Unter dem Datum 19. Oktober 1982 wurde die Registeranmeldung der Kapitalerhöhung mit der Versicherung, dass ein Viertel der Erhöhung eingezahlt ist, vorbereitet und vom Kläger unterschrieben (FG-A Bl. 68). Der Betrag von (375.000 DM : 4 =) 93.750 DM wurde laut Kontenblätterkopien der Bank am 1. November 1982 dem Konto des Klägers belastet und dem Bankkonto der GmbH gutgeschrieben (Anlage K 9, FG-A Bl. 74p); am 21. Dezember 1983 folgte ein Betrag von 30.000 DM (Anlage K 9, FG-A Bl. 74r).

Bei Abzug dieser Beträge von zusammen (93.750 + 30.000 =) 123.750 DM von der Einlageverpflichtung waren Ende 1982 noch Einlagen des Klägers in Höhe von (375.000 - 123.750 =) 251.250 DM offen (Anlage K 1a, FG-A Bl. 74a). Zusammen mit der ausstehenden Einlage der Ehefrau in Höhe von 92.500 DM (FG-A Bl. 74a) standen insgesamt (251.250 + 92.500 =) 343.750 DM aus (Anlage 3 zum Betriebsprüfungsbericht vom 23. Februar 1984, Anlage K 1', FG-A Bl. 92, 93).

Laut Kontenblätterkopien der Bank wurde der den Kläger betreffende Betrag von 251.250 DM am 8. Juni 1983 dem Konto des Klägers belastet und dem Bankkonto der GmbH gutgeschrieben (Anlage K 11, FG-A Bl. 74t).

d) Spätere Jahresabschlüsse weisen keine ausstehenden Einlagen mehr aus, sondern enthalten im Erläuterungsteil ausdrücklich den Vermerk, dass das Stammkapital von 750.000 + 250.000 = 1.000.000 DM in voller Höhe eingezahlt ist, so z.B. 1986 (FG-A Bl. 115, 116) und 1987 (FG-A Bl. 109, 114).

Weiterhin liegen Gesellschaftsteuerbescheide aus 1980 bis 1985 über die Summe von 1.000.000 DM vor (Anlagen K 2'-K 5', FG-A Bl. 90, 95-98).

2. Nachdem sich 1988 bei der GmbH aus achtstelligen Umsätzen größere Verluste angesammelt hatten, wurde zu deren Ausgleich von den Gesellschaftern am 5. Dezember 1988 eine Herabsetzung des Stammkapitals ohne Kapitalrückzahlung beschlossen. Und zwar wurde das Stammkapital von 1 Mio. DM um 500.000 DM auf 500.000 DM herabgesetzt, und zwar ausschließlich zu Lasten der Geschäftsanteile des Klägers, die sich dadurch von 750.000 DM um 500.000 DM auf zusammengefasst einen Geschäftsanteil von 250.000 DM verminderten (Einkommensteuer-Akte Bd. IV -ESt-A- Bl. 5, 96).

Die Geschäftsanteile der Ehefrau blieben im Gesamtbetrag von zusammen 250.000 DM unverändert und wurden ebenfalls zu einem Geschäftsanteil in dieser Höhe zusammengefasst (ESt-A Bl. 5, 86).

Am 6. Dezember 1988 wurde der Beschluss über die Kapitalherabsetzung dem Bundesanzeiger zur dreimaligen Veröffentlichung aufgegeben (§ 58 Abs. 1 Nr. 1 GmbH-Gesetz - GmbHG -; FG-A Bl. 120). Beim Handelsregister durfte die Kapitalherabsetzung erst ein Jahr nach dem dreimaligen Bundesanzeiger-Gläubigeraufruf zur Eintragung angemeldet werden, um wirksam zu werden (§ 58 Abs. 1 Nr. 3, § 54 Abs. 3 GmbHG; FG-A Bl. 119; Rb-A Bd. I Bl. 39).

3. Der Jahresabschluss 1988 ergibt in der Gewinn- und Verlustrechnung nach Abzug der Kapitalherabsetzung von 500.000 DM noch einen restlichen Verlust von 22.271,88 DM (ESt-A Bl. 86, 96, 98).

Die Bilanz weist auf der Passivseite das auf 500.000 DM herabgesetzte Stammkapital aus. Dieses mindert sich um den genannten verbleibenden Bilanzverlust (ESt-A Bl. 86, 97).

Auf der Aktivseite besteht das Anlagevermögen nach Abschreibung und Abgang von Finanzanlagen "Beteiligungen" nur noch aus diversen Sachanlagen und setzt sich das Umlaufvermögen zusammen aus Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen sowie aus Kassenbestand und Guthaben bei Kreditinstituten. Unter der Position "sonstige Vermögensgegenstände" sind insbesondere Steuererstattungsforderungen in Höhe von 393.848,60 DM erfasst (ESt-A Bl. 84, 97).

4. Am 16. Mai 1989 beschlossen die Gesellschafter die Liquidation der GmbH und bestellten den Kläger als Liquidator (Allg.-A Bl. 52, Rb-A Bd. I Bl. 25, 51).

In der Liquidationseröffnungsbilanz zum 16. Mai 1989 wird neben dem Verlustvortrag aus 1988 von 22.271,88 DM ein seit Januar 1989 entstandener weiterer Verlust von 81.390,79 DM ausgewiesen, so dass sich - abgesehen von der Kapitalherabsetzung von 500.000 DM - ein Verlustvortrag von (22.271,88 + 81.390,79 =) 103.662,67 DM bei Liquidationseröffnung ergibt (Rb-A Bd. I Bl. 9, 28).

5. Am 22. Mai 1989 teilte die GmbH dem für sie bis dahin in Hamburg zuständigen Finanzamt die Verlegung des Orts der Geschäftsleitung ab Juni 1989 an die Wohnsitzadresse des Liquidators in Niedersachsen mit (Allg.-A Bl. 23, ESt-A Bl. 65). Am 29. August 1989 beschlossen die Gesellschafter die entsprechende Verlegung des Sitzes der GmbH (Allg.-A Bl. 45, FG-A Bl. 119). Beim Handelsregister wurden die Sitzverlegung und - im September 1989 beim auswärtigen Amtsgericht - die Liquidation angemeldet (Allg.-A Bl. 50, Rb-A Bd. I Bl. 23). In Hamburg wurden der Liquidationsbeschluss im November 1989 und die Sitzverlegung im Mai 1990 eingetragen (Allg.-A Bl. 43, 44, Rb-A Bd. I Bl. 51, ESt-A Bl. 69, FG-A Bl. 137). Im auswärtigen Handelsregister wurde im Januar 1990 die GmbH - einschließlich Auflösungsbeschluss und Sitzverlegung - eingetragen (Allg.-A Bl. 45).

6. Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 1989 hatte sich nach dem Verlustvortrag aus 1988 von 22.271,88 DM und dem 1989 bis Liquidationsbeginn entstandenen Verlust von 81.390,79 DM bereits ein Liquidationsverlust von 244.046,30 DM ergeben. Abgesehen von der Kapitalherabsetzung von 500.000 DM beliefen sich die weiteren Verluste insgesamt auf 22.271,88 DM aus 1988, (81.390,79 DM + 244.046,30 DM =) 325.437,09 DM aus 1989 und aufaddiert auf (22.271,88 + 325.437,09 =) 347.708,97 DM (FG-A Bl. 21, 23).

Gemäß dieser Bilanz war Ende 1989 auf der Aktivseite kein Aktivvermögen mehr vorhanden (weder Sach- noch Finanzanlagen). Das Umlaufvermögen bestand nur noch aus der - bereits oben zu 3 erläuterten - Position "sonstige Vermögensgegenstände" 202.176,67 DM sowie aus der Position "Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks" 288.574,64 DM (FG-A Bl. 21).

Auf der Passivseite waren die Pensionsrückstellungen ausgebucht und bestanden neben Eigenkapital und Verlusten (saldiert 500.000 DM ./. 347.708,97 = 152.291,03 DM) im Wesentlichen nur noch Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (FG-A Bl. 21).

7. Eine Liquidationsschlussbilanz wurde zum 29. November 1990 erstellt. Diese enthielt auf der Aktivseite außer einer "Forderung Umsatzsteuer 14.134,25 DM" nur noch "Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten" (Rb-A Bd. I Bl. 7, 29). In einem inhaltsgleich überreichten Neuausdruck dieser Bilanz wird die Umsatzsteuer-Forderung als "sonstige Vermögensgegenstände 14.134,25 DM" bezeichnet (FG-A Bl. 85). Wie in der dazugehörigen Gewinn- und Verlustrechnung hatte sich der Liquidationsverlust von 244.046,30 aus 1989 nur noch um den Betrag von 534,78 DM auf 244.581,08 DM erhöht (FG-A Bl. 85-85b, Rb-A Bd. I Bl. 7, 29, 22).

Einschließlich des Verlustvortrags 1988 von 22.271,88 DM und des bis Liquidationsbeginn 1989 entstandenen Verlusts von 81.390,79 DM (22.271,88 + 81.390,79 = 103.662,67 DM) addierte sich der Gesamtverlust auf (103.662,67 + 244.581,08 =) 348.243,75 DM (Rb-A Bd. I Bl. 7, 29).

Dieser Verlust entfiel auf die beiden Gesellschafter je zur Hälfte, d.h. 174.121,88 DM bzw. 174.121,87 DM.

8. Nach Abzug dieses Verlusts vom herabgesetzten Kapital ergab sich aus der Liquidation eine Kapitalrückzahlung von (500.000 - 348.243,75 =) 151.756,25 DM für beide Gesellschafter zusammen und erhielten somit die Gesellschafter 75.878,12 DM und 75.878,13 DM.

9. Zusammengefasst entfielen auf die Geschäftsanteile des Klägers von 750.000 DM die (oben zu 2 bezeichnete) verlustbedingte Kapitalherabsetzung von 500.000 DM und weitere Verluste von 174.121,88 DM bzw. zusammen Verluste von 674.121,88 DM sowie eine Kapitalrückzahlung von 75.878,12 DM.

Der auf den Kläger entfallende Verlustbetrag 674.121,88 DM entspricht der Differenz aus seinem gezeichnetem Kapital und der Kapitalrückzahlung an ihn nach der Liquidation (750.000,00 ./. 75.878,12 = 674.121,88 DM).

10. Nach Beendigung der Abwicklung wurde die GmbH im Handelsregister am 9. Januar 1991 gelöscht (Allg.-A Bl. 47, Rb-A Bd. I Bl. 8). Nach Anmeldung der Auflösung (Liquidation, oben 4-5) konnte die Löschung erst nach Ablauf des gesetzlichen Sperrjahrs seit dreimaligem Gläubigeraufruf angemeldet und eingetragen werden (§§ 65, 73 -74 GmbHG).

Die Registerakten - mit Ausnahme der Registereintragungen - sind bereits vernichtet (FG-A Bl. 105R, 131).

Entscheidungsgründe:

II. 1. Einkommensteuerlich machte der Kläger zunächst den durch die Kapitalherabsetzung von 500.000 DM in 1988 abgedeckten Verlust als Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlust für das Vorjahr 1988 geltend. Dem ist das seinerzeit für seinen auswärtigen Wohnsitz zuständig gewesene Finanzamt (FA) im Einkommensteuerbescheid 1988 vom 4. September 1989 und im Einspruchsbescheid vom 26. September 1990 nicht gefolgt (ESt-A Bl. 15, 24, 157, 164). Die beim Niedersächsischen Finanzgericht (FG) erhobene Klage XIV 411/90 wurde am 6. Dezember 1990 zurückgenommen und das Klageverfahren wurde auf Kosten der ohne Vollmacht aufgetretenen Prozessbevollmächtigten eingestellt (ESt-A Bl. 169). Auch im anderweitig geänderten Einkommensteuerbescheid 1988 vom 20. Dezember 1993 blieb der Kapitalherabsetzungs-Verlust unberücksichtigt (ESt-A Bl. 211).

2. Für die getrennte Veranlagung im Streitjahr 1989 erklärte der Kläger am 2. November 1990 erneut den Verlust aus der Kapitalherabsetzung 1988 von 500.000 DM (ESt-A Teil 1989 Bl. 19, 37). Das damals zuständige FA fragte unter dem 20. Januar 1992 nach dem Zeitpunkt der Abwicklung der GmbH bzw. dem Zeitpunkt, in dem mit einer wesentlichen Änderung des Verlusts nicht mehr zu rechnen gewesen sei (ESt-A Teil 1989 Bl. 16). Mangels Beantwortung berücksichtigte es den Verlust im Einkommensteuerbescheid 1989 vom 24. August 1992 nicht; der Verlust hätte sonst den Gesamtbetrag der Einkünfte oder das zu versteuernde Einkommen überstiegen (ESt-A Teil 1989 Bl. 45).

Mit Einspruch vom 27. August 1992 machte der Kläger einen Liquidationsverlust gemäß Liquidationseröffnungs- und -schlussbilanzen geltend (Rb-A Bd. I Bl. 5). Auf Fragen des FA vom 10. März 1993 (Rb-A Bd. I Bl. 18) bezifferte der Kläger am 19. März 1993 die Kapitalrückzahlung von 151.756,25 DM und den (für beide Eheleute) insgesamt verbleibenden Verlust von 848.243,75 DM einschließlich des Liquidationsverlusts von 244.581,08 DM. Er ordnete letzteren allerdings unaufgeteilt dem Zeitraum 1990 zu und machte für 1989 den vorhergehenden Verlust mit dem - nicht näher differenzierten - Betrag von 603.662,67 DM geltend (Rb-A Bd. I Bl. 21). Auf Fragen des FA vom 26. Oktober 1993 (Rb-A Bd. I Bl. 39) erklärte der Kläger die Änderung der Beteiligungsverhältnisse durch die Kapitalherabsetzung und bezifferte er die Verlustanteile je Gesellschafter, d.h. für ihn 500.000 DM und 174.121,88 DM sowie für seine Ehefrau 174.121,87 DM.

Nach Zuständigkeitswechsel erstens nach Hamburg und zweitens innerhalb Hamburgs und nach zahlreichen schriftlichen Erinnerungen durch den Kläger (Rb-A Bd. I Bl. 26, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 59, 60, 65) wies das dann zuständig gewordene FA Hamburg-1 den Einspruch vom 27. August 1992 am 18. Juli 2001 zurück. In 1989 sei die Kapitalherabsetzung noch nicht eingetragen und die Liquidation noch nicht beendet gewesen und habe der Liquidationsverlust noch nicht festgestanden (Rb-A Bd. I Bl. 66, FG-A Bl. 4, 27)

3. Die Veranlagungen für die Folgejahre 1990 und 1991 sind ohne Berücksichtigung des Liquidationsverlusts bestandskräftig geworden (Rb-A Bd. III Bl. 91).

4. Steuerakten der GmbH (FG-A Bl. 100R) sind mit Ausnahme der erwähnten Akte Allgemeines Allg.-A) bei der Finanzverwaltung nicht mehr vorhanden (FG-A Bl. 131).

III. Die die Einkommensteuer 1989 betreffende Klage ging binnen eines Monats nach der Einspruchsentscheidung am 16. August 2001 beim Finanzgericht (FG) ein (FG-A Bl. 2).

Die nach Klageerhebung beantragte Aussetzung der Vollziehung hat der Senat durch Beschluss vom 28. Februar 2002 III 593/01 gewährt (FG-A III 593/01).

Während des Klageverfahrens wurde der ursprüngliche Beklagte, das FA Hamburg-1, durch eine auf § 17 Finanzverwaltungsgesetz (FVG) gestützte Zuständigkeitsanordnung vom 18. Mai 2004 ab 1. Juli 2004 mit dem Finanzamt Hamburg-3 zu einem neuen Finanzamt unter der Bezeichnung Hamburg-2 zusammengelegt (Amtl. Anz. Hamburg 2004, 1093). Nach den Geschäftsverteilungsplänen des Finanzgerichts Hamburg ist der erkennende III. Senat auch für Streitsachen gegen das Finanzamt Hamburg-2 zuständig (einschließlich der vom Finanzamt Hamburg-1 auf das Finanzamt Hamburg-2 übergegangenen Streitsachen).

IV. Der Kläger trägt unter Nachreichung des Jahresabschlusses 1989 vor (FG-A Bl. 11, 20, 33, 37, 82, 88, 108, 113, 118, 121, 129): Zum Nachweis der Einzahlung des Stammkapitals biete er ergänzend die Vorlage der testierten Bilanzen 1980-1983 der GmbH an. Hilfsweise seien die Steuerakten der GmbH heranzuziehen. Aufgrund der bereits eingereichten Unterlagen kehre sich jedoch die Beweislast um zu Lasten des bestreitenden FA. Der Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlust aus seiner Beteiligung an der GmbH ergebe sich aus der auf ihn entfallenden Kapitalherabsetzung von 500.000 DM und aus dem auf ihn (einschließlich Verlustvorträgen) entfallenden Liquidationsverlust von 174.121,88 DM, zusammen 674.121,88 DM. Diesen Betrag habe er von seinem eingezahlten Kapital von 750.000 DM verloren, indem er davon bei der Liquidation nur 75.878,12 DM zurückerhalten erhalten habe. Gemäß dem nachgereichten Jahresabschluss 1989 habe der Liquidationsverlust im Wesentlichen bereits Ende 1989 festgestanden. Nach Ende 1988 seien keine neuen Geschäfte mehr abgeschlossen worden. Eine Wiederbelebung des Geschäfts sei ausgeschlossen gewesen. Die Beteiligung an einer anderen GmbH sowie die dortigen Binnenschiffe für den Transport des gehandelten Mineralöls seien Ende 1988 nicht mehr vorhanden gewesen. Zusammen mit der Büroauflösung in Hamburg per 1. Juni 1989 seien 1989 die Vermögens- und Schuldposten abgewickelt worden bzw. seien keine Wertänderungen mehr zu erwarten gewesen. Anschließend habe er (der Kläger) sich persönlich als Beirat eines Fonds betätigt. Ende 1989 sei an Vermögen neben dem Bankguthaben nur noch die Position sonstige Vermögensgegenstände von 202.176,67 DM vorhanden gewesen, die in Höhe von 201.053,47 DM aus Steuerguthaben bestanden habe. Der auf 1990 entfallende Liquidationsverlust von 534,78 DM sei im Ergebnis unbedeutend und ergebe sich als Saldo aus Zinserträgen und reinen Abwicklungskosten (insbesondere Rechtskosten für Gläubigeraufrufe und Registeranmeldungen).

Der Kläger beantragt (FG-A Bl. 11, 134), den Einkommensteuerbescheid 1989 vom 24. August 1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.Juli 2001 dahin zu ändern, dass - unter Berücksichtigung des Verlustes aus Liquidation und Kapitalherabsetzung der A-Gesellschaft mbH in Höhe von 674.121,88 DM - die Einkommensteuer auf null EUR herabgesetzt wird.

Das FA beantragt (FG-A Bl. 24, 135), die Klage abzuweisen.

Das FA trägt vor (FG-A Bl. 24, 82, 86, 99, 129 Die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung in Form der Kapitaleinzahlungen seien durch die nur in Kopie vorgelegten Monatskontenblätter und weiteren Belege ohne Originale nicht ausreichend nachgewiesen. Der Verlust aus der Kapitalherabsetzung könne nicht vor deren Eintragung berücksichtigt werden. Der Liquidationsverlust habe noch nicht Ende 1989, sondern erst bei Liquidationsabschluss 1990 festgestanden. Angesichts von ausgewiesenen Umsätzen von ca. 1 Mio. DM in 1989 und Forderungen von ca. 200.000 DM Ende 1989 sei anzunehmen, dass die nicht überschuldete GmbH noch nach 1989 wirtschaftlich aktiv gewesen sei. Dass es sich bei den Forderungen um Steuererstattungsforderungen gehandelt habe, werde mangels Aufbewahrung der GmbH-Steuerakten bestritten. Im Übrigen sei bei freiwilliger Auflösung der GmbH durch Gesellschafterbeschluss (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG) kein Liquidationsverlust entstanden, solange eine Fortsetzung noch möglich erscheine, z.B. zur Ausnutzung von Verlustvorträgen: Vor der Löschung der GmbH (§ 60 Abs. 1 Nr. 7 GmbHG) könne ein Auflösungsverlust nur berücksichtigt werden, wenn eine Wiederbelebung wegen Vermögenslosigkeit ausgeschlossen sei (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 -5 GmbHG).

V. Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 16. Dezember 2003 erörtert. Ergänzend nimmt der Senat Bezug auf die Sitzungsniederschriften (FG-A Bl. 82, 129) sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der Klageakte (FG-A) und aus der Gerichtsakte betreffend Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer 1989 (FG-A III 593/01) sowie aus folgenden Steuerakten betreffend den Kläger: - Einkommensteuer-Akte Bd. IV (ESt-A), - Rechtsbehelfs-Akte Bd. I Einkommensteuer 1989 (Rb-A Bd. I), - Rechtsbehelfs-Akte Bd. III Stundung (Rb-A Bd. III); betreffend die GmbH: - Akte Allgemeines.

Ferner haben dem Senat die die den Kläger betreffende Rechtsbehelfs-Akte Bd. IV Widerruf AdV (Rb-A Bd. IV) und die Gerichtsakte betreffend einstweiligen Rechtsschutz 1985, 1987-1988, 1990-1991 (FG-A III 186/03) vorgelegen.

B. ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE

I. Die Klage ist zulässig.

Sie richtet sich nach Beklagtenwechsel gegen das nunmehr beklagte FA Hamburg-2.

Nach der Einspruchsentscheidung des FA Hamburg-1 ist die Klage ursprünglich zutreffend gegen dieses als Beklagten erhoben worden (§ 57 Abs. 1 Nr. 2, § 63 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Aufgrund der Zusammenlegung der Finanzämter Hamburg-1 und Hamburg-3 zu dem als Rechtsnachfolger bestimmten neuen Finanzamt Hamburg-2 durch die auf § 17 Finanzverwaltungsgesetz (FVG) gestützte Zuständigkeitsanordnung vom 18. Mai 2004 mit Wirkung vom 1. Juli 2004 (oben A III; ...) ist letzteres Beklagter geworden. Die organisationsrechtliche Übertragung von Zuständigkeiten auf gesetzlicher Grundlage stellt sich als gesetzlicher Beteiligtenwechsel dar (FG Hamburg vom 23. Februar 1998, II 83/97, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 1245, rechtskräftig; BFH vom 12. Januar 1995, IV R 83/92, BFHE 177, 4, BStBl II 1995, 488; vom 21. April 1993, I R 142/90, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649).

II. Die Klage ist auch begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1989 vom 24. August 1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2001 ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO), als das FA den vom Kläger geltend gemachten Verlust aus seiner GmbH-Beteiligung in Höhe von 674.121,88 DM nicht gemäß § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigt hat.

1. Gemäß § 17 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 EStG (i.d.F. des Streitjahrs) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung oder Kapitalherabsetzung und -rückzahlung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich (mehr als 25 %) beteiligt war.

Nach § 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG errechnet sich dieser Gewinn oder Verlust aus der Differenz zwischen dem Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits und seinen Anschaffungskosten der Beteiligung andererseits.

2. Der Kläger war in den letzten fünf Jahren vor der Kapitalherabsetzung und Liquidation der Kapitalgesellschaft (GmbH) an ihr durchgehend wesentlich beteiligt.

3. Zu den Anschaffungskosten gehört das von ihm gezeichnete und eingezahlte Kapital.

Der Kläger hat seine Geschäftsanteile von zusammen 750.000 DM voll eingezahlt. Davon ist der Senat gemäß § 96 Abs. 1 FGO überzeugt; und zwar sowohl aufgrund der testierten Jahresabschlüsse mit den Vermerken über die volle Kapitaleinzahlung als auch aufgrund der aus Mikrofilmen rückvergrößerten Belege der Bank zu seinem Bankkonto und zum Bankkonto der GmbH. Dabei ist der Beweiswert der aus Mikrofilm rückvergrößerten Bankbelege für die vorliegenden Zwecke mit dem Beweiswert von Original-Bankbelegen vergleichbar (vgl. Bundesminister der Finanzen -BMF- Mikrofilm-Grundsätze vom 1. Februar 1984, BStBl I 1984, 155; Einkommensteuer-Richtlinien -EStR- Abschnitt 29 Hinweise). Hinzu kommen die unbestrittenen Wirtschaftsprüferunterlagen über die Gehaltsverrechnung sowie die Bestätigung durch den Betriebsprüfungsbericht und die Bescheide über die Gesellschaftsteuer. Gegenteilige Anhaltspunkte sind weder ersichtlich noch vorgetragen (vgl. zur Beweissituation bei Kapitaleinzahlung Kammergericht -KG- Berlin vom 13. August 2004, 14 U 23/03, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2004, 1388).

4. Aus der Differenz zwischen den genannten Anschaffungskosten des Klägers von 750.000 DM einerseits und dem an ihn zurückgezahlten Betrag von 75.878,12 DM (A I 8) andererseits ergibt sich der mit seiner Beteiligung bei Kapitalherabsetzung und Auflösung der GmbH erlittene Verlust in Höhe von 674.121,88 DM (A I 9).

5. Dieser Verlust ist bereits im Streitjahr 1989 beim Kläger zu berücksichtigen, weil dieses Ergebnis aus Kapitalherabsetzung und Auflösung ausweislich des Jahresabschlusses 1989 im Wesentlichen bereits Ende 1989 feststand.

a) Grundsätzlich ist der Auflösungsverlust bei Kapitalgesellschaften nach deren gesellschaftsrechtlicher Auflösung in dem Jahr zu erfassen, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist bzw. wenn feststeht, dass kein weiteres Vermögen mehr an die Gesellschafter zu verteilen sein wird und dass keine weiteren wesentlichen Anschaffungs- oder Auflösungskosten anfallen (vgl. BFH vom Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 23. A., § 17 Rd. 222 m.w.N.; Gosch in Kirchhof, EStG, § 17 Rd. 284 m.w.N.).

b) Gesellschaftsrechtlich aufgelöst ist eine GmbH nicht erst bei Löschung wegen Vermögenslosigkeit (§ 60 Abs. 1 Nr. 7 GmbHG, § 141a Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit -FGG-), sondern u.a. schon bei Eröffnung oder Ablehnung eines Insolvenz- bzw. Konkursverfahrens (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 -5 GmbHG) oder insbesondere aufgrund eines freiwilligen Auflösungsbeschlusses der Gesellschafter (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG) - wie hier vom 16. Mai 1989 (oben A I 4).

c) Auf die Handelsregister-Eintragung der Auflösung oder auf die Löschung nach Liquidation (§ 74 GmbHG) kommt es nicht an; die Eintragung hat nur deklaratorische Bedeutung (FG Baden-Württemberg vom 13. November 2002, 2 K 114/00, EFG 2003, 307; BFH vom 12. Oktober 1999, VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561; vom 4. November 1997, VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344).

d) Wann der Auflösungsverlust soweit feststeht, dass mit einer wesentlichen Änderung nicht mehr zu rechnen ist, hier insbesondere betreffend die Verteilung von Vermögen an die Gesellschafter und betreffend die Auflösungskosten (§ 17 Abs. 2 und 4 EStG), richtet sich nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Berücksichtigung der Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17 EStG und des Realisationsprinzips (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 4 Handelsgesetzbuch - HGB -; BFH vom 27. November 2001, VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731 m.w.N.; vom 3. Juni 1993, VIII R 81/91, BFHE 172,407, BStBl II 1994,162, 163 m.w.N.). Der Zeitpunkt hängt von der Art. der Auflösung und der Dauer der Vermögensliquidation ab. Dabei bestehen Unterschiede zwischen der Auflösung durch Insolvenz bzw. Konkurs oder durch eine - wie hier - freiwillig beschlossene Liquidation (vgl. BFH vom 28. Januar 2002, VIII B 63/01, BFH/NV 2002, 646 m.w.N.).

e) Grundsätzlich steht das Verlustergebnis erst mit Abschluss eines Insolvenz- bzw. Konkursverfahrens oder mit Beendigung der freiwilligen Liquidation fest (vgl. BFH vom 27. November 2001, VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731).

Umgekehrt kann jedoch auch schon im Zeitpunkt der Auflösung der daraus für den Gesellschafter erwachsene Verlust feststehen, - sei es bei freiwilliger Auflösung (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG) im Fall weitgehender Vermögenslosigkeit ohne weitere Liquidation (FG München vom 17. Februar 2003, 13 K 693/00, Juris; FG Nürnberg vom 23. Januar 2003, VI 187/2000, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2003, 729), - sei es bei rechtskräftiger Ablehnung der Insolvenz- bzw. Konkurseröffnung mangels Masse (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG; FG Münster vom 7. Oktober 2003, 13 K 6898/00 E, EFG 2004, 331; Niedersächsisches FG vom 6. August 2003, 7 K 490/97, EFG 2004, 900; BFH vom 27. November 1995, VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406 m.w.N.) - oder sei es bei Insolvenz- bzw. Konkurseröffnung (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG), wenn sich aus der Eröffnungsbilanz (mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit) ergibt, dass das Vermögen - ggf. zu Liquidationswerten - weder für eine Auskehrung an die Gesellschafter noch für einen Insolvenzplan- bzw. Liquidations- oder Zwangsvergleich ausreicht (FG Berlin vom 1. Juli 2004, 1 K 1192/01, EFG 2004, 1518; BFH vom 1. April 2004, VIII B 172/03, Juris; vom 25. März 2003, VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305, DStRE 2003, 1025; vom 24. April 1997, VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339; gleichfalls inzwischen BFH vom 5. Januar 2005, VIII B 57/03, Juris; offengelassen BFH vom 25. Januar 2000, VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343). Dabei gilt eine Kapitalgesellschaft - anders als nach Gesellschaftsrecht - trotz vorhandener Aktivwerte bereits als vermögenslos, wenn die Aktiva zwar für eine Befriedigung der Gläubiger, nicht aber für eine Verteilung unter die Gesellschafter (§ 17 Abs. 4 EStG; § 72 GmbHG) ausreichen (BFH vom 21. Januar 2004, VIII R 8/02, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2004, 863, BFH/NV 2004, 947).

f) Dementsprechend kann sich der Auflösungsverlust auch zwischen Auflösungszeitpunkt und Abschluss des Liquidations- oder Insolvenzverfahrens realisieren, wenn nach einem Zwischenstatus keine wesentlichen Änderungen mehr zu erwarten sind oder eintreten; insbesondere wenn keine Garantie- oder vergleichbare Verpflichtungen mehr im Sperrjahr (§ 73 GmbHG) abzuwarten sind (vgl. Niedersächsisches FG vom 12. Dezember 2002, 11 K 562/98, EFG 2003, 1543, DStRE 2003, 1427, Revision BFH, VIII R 7/03), wenn nach Veräußerung von Beteiligungen der GmbH keine Beteiligungsgewinne mehr bezogen werden (vgl. FG Baden-Württemberg vom 28. November 2003, 2 K 148/99, EFG 2005, 105) und wenn alle stillen Reserven aufgelöst wurden (vgl. FG Hamburg vom 5. August 2003, V 3/03, Datev, Juris).

So liegt der Fall hier beim Liquidations-Zwischenstatus der GmbH in Form ihres Jahresabschlusses 1989 (oben A I 6).

g) Das gilt auch angesichts der Position "sonstige Vermögensgegenstände" mit den - in Übereinstimmung mit den Erläuterungen zur Vorjahresbilanz - darin enthaltenen Steuerguthaben, die das FA unter Hinweis auf die - der Verwaltung zuzurechnende - Vernichtung der eigenen Akten nicht näher bestritten hat. - Für weitere werbende Tätigkeiten oder für eine unzutreffende Steuer- oder Rückstellungsbilanzierung im Zwischenstatus der freiwilligen Liquidation (vgl. BFH vom 27. November 2001, VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731) bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte.

h) Dem Ergebnis, dass der Auflösungsverlust bereits 1989 feststand, stehen auch keine "Pläne" oder "konkreten" Anhaltspunkte für eine mögliche Wiederbelebung durch Verlagerung anderer Einkunftsquellen der Gesellschafter auf die GmbH entgegen, etwa zur Ausnutzung ihres Verlustvortrags (vgl. FG Hamburg vom 11. Juli 2001, VI 150/99, EFG 2001, 1445, DStRE 2001, 1212, unter Hinweis auf FG Hamburg vom 6. Juni 2000, VI 166/98, n.v.). Der Schilderung des Klägers, dass er sich nach Aufgabe des Firmenbüros nur noch als Beirat eines auswärtigen Fonds betätigt hat, ist das FA, das für seine Besteuerung zuständig ist, nicht entgegen getreten.

i) Bei dem gemäß Zwischenabschluss realisierten Verlust bleibt es ungeachtet der Länge der restlichen Verfahrensdauer bis zum Abschluss der Liquidation (vgl.; FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 30. März 2004, 4 K 30040/02, Juris, bestätigt durch BFH vom 17. November 2004, VIII B 129/04, BFH/NV 2005, 540). Währenddessen anfallende Guthabenzinsen und noch entstehende unwesentliche Abwicklungs-Aufwendungen sind auf den Zeitpunkt des Auflösungsverlusts zurückzubeziehen und schieben diesen nicht hinaus (vgl. BFH vom 14. Juni 2000, XI R 39/99, HFR 2001, 444, BFH/NV 2001, 302, DStRE 2000, 1182; vom 3. Juni 1993, VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162 m.w.N.). Zu diesen Abwicklungsaufwendungen gehören auch die hier nachvollziehbar erläuterten und nicht näher bestrittenen Rechtskosten für Registeranmeldungen und Gläubigeraufrufe. Der Abwicklungssaldo in der Größenordnung von kaum mehr als 500 DM (oben A I 7) ist unter Liquidations-Gesichtspunkten unbedeutend (vgl. Oberlandesgericht -OLG- Köln vom 9. Februar 1994, 2 Wx 48/93, GmbHR 1994, 477, Betriebs-Berater -BB- 1994, 976).

j) Die 1988 beschlossene aber gesellschaftsrechtlich noch nicht wirksam gewordene Kapitalherabsetzung (§ 54 Abs. 3, § 58 Abs. 1 Nr. 1, 3 -4 GmbHG) wird im Ergebnis durch die Liquidation und deren Zwischenbilanz 1989 und damit durch den vorbezeichneten Auflösungsverlust umfasst.

6. Da der Auflösungsverlust die bisherigen positiven Einkünfte des Klägers im Streitjahr 1989 übersteigt, ist seine Einkommensteuer auf Null herabzusetzen.

III. 1. Die Einzelberechnung mit den geänderten Besteuerungsgrundlagen wird entsprechend § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Obwohl der Kläger den maßgeblichen Jahresabschluss der GmbH für 1989 erst im Klageverfahren nachgereicht hat, sind ihm die Prozesskosten nicht gemäß § 137 FGO aufzuerlegen, weil die von ihm verschuldete Verspätung seines Vorbringens für die Kosten nicht mehr kausal war, nachdem das FA weiterhin Klageabweisung beantragt hat (vgl. FG Hamburg vom 1. Oktober 1993 I 213/91, EFG 1994, 224).

3. Die vorläufige Vollstreckbarkeit (wegen der Kosten) bestimmt sich nach §§ 151, 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Bei der Neufassung von § 708 Nr. 10 ZPO ("Berufungsurteile" statt "Urteile der Oberlandesgerichte") mit Wirkung vom 1. September 2004 durch das Justizmodernisierungsgesetz vom 24. August 2004 (BGBl. I S. 2198) ist nach inzwischen - soweit ersichtlich - übereinstimmender Auslegung anhand des Gesetzgebungsverfahrens davon auszugehen, dass keine Einschränkung, sondern eine Erweiterung von oberen Landesgerichten (wie OLG und FG) auf andere letztinstanzliche Tatsachengerichte gemeint ist.

4. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Fundstellen
DStRE 2005, 1140
EFG 2005, 1434