Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres während des Klageverfahrens verstorbenen Ehemannes D, mit dem sie für das Streitjahr 1987 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurde. Der Ehemann der Klägerin erzielte im Streitjahr als Einzelunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er war außerdem als Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer Stammeinlage von 10 000 DM (50 v.H. des Stammkapitals) an der D-GmbH (GmbH) beteiligt; eine weitere Stammeinlage von 10 000 DM wurde von der Erbengemeinschaft X gehalten.
Die GmbH hatte in den Jahren 1979 bis 1985 folgende Verluste erlitten:
1979 14 720 DM
1980 6 136 DM
1981 46 185 DM
1982 12 564 DM
1983 7 249 DM
1984 678 DM
1985 7 059 DM
Sie stellte ihren Betrieb zum 31. Dezember 1985 ein und wurde mit Wirkung vom 1. Januar 1986 aufgelöst. Die Liquidation war Ende Oktober 1987 abgeschlossen. Die Beendigung der Liquidation und das Erlöschen der Firma wurden im April 1989 im Handelsregister eingetragen. In den Bilanzen der GmbH für die Jahre 1983 bis 1985 und 1987 waren unter der Position "sonstige Verbindlichkeiten" Beträge von 48 999 DM (1983), 61 999 DM (1984), 54 031,60 DM (1985) und 69 796,79 DM (1987) mit dem Namen der Klägerin bzw. "Darlehen ... (Name der Klägerin)" aufgeführt.
Die Klägerin und D machten in ihrer Einkommensteuererklärung 1987 einen Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 82 464 DM geltend. Zur Begründung führten sie aus, die Liquidation der GmbH sei zum 31. Oktober 1987 mit einem Bilanzverlust von 72 463,37 DM beendet worden. D habe sich während des Liquidationsverfahrens verpflichtet, die restlichen Verbindlichkeiten zu übernehmen, um einen Konkurs abzuwenden. Der Auflösungsverlust setze sich aus der verlorenen Stammeinlage des D und den übernommenen Verbindlichkeiten der GmbH zusammen. Ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH für 1987 ergab sich der "nicht gedeckte Fehlbetrag" in Höhe von 72 463,37 DM aus folgenden Beträgen:
Rückstellung Abschlusskosten 1 000,00 DM
Steuern 1 666,58 DM
Darlehen der Klägerin 69 796,79 DM
Hilfsweise machten die Klägerin und D geltend, die Übernahme der Schulden der GmbH sei bei den Einkünften des D aus Gewerbebetrieb gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 --) ergangenen Einkommensteuerbescheid 1987 den geltend gemachten Verlust bei den Einkünften nach § 17 EStG nur in Höhe der Stammeinlage. In der Anlage zum Einkommensteuerbescheid wies das FA darauf hin, dass die "Übernahme des Bilanzverlusts" der GmbH in Höhe von 72 464 DM weder bei den Einkünften nach § 17 EStG, noch bei den gewerblichen Einkünften des D aus dem Betrieb des Einzelunternehmens berücksichtigt werden könne. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Im Klageverfahren trug die Klägerin erstmals vor, das in den Bilanzen der GmbH seit 1983 ausgewiesene "Darlehen der Klägerin" habe D der GmbH zum Ausgleich der in den Vorjahren entstandenen Verluste zugeführt. Die Geldbeträge seien dem D von der Klägerin aus ihrem Einkommen überlassen worden. Die als Darlehen bezeichneten Zahlungen seien wirtschaftlich als Einlagen zu werten, da sie dem Erhalt der GmbH und der Sicherung der Beteiligung gedient hätten. Es sei weder eine Verzinsung noch eine Rückzahlung vereinbart worden. Die Bezeichnung als "Darlehen" sei gewählt worden, weil man die Schwierigkeiten einer Kapitalerhöhung habe vermeiden wollen, zu der die Mitgesellschafterin auch nicht bereit gewesen sei. Außerdem habe man die Erbengemeinschaft an den Einlagen des D nicht beteiligen wollen.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen und zur Begründung ausgeführt, das FA habe den Auflösungsverlust zu Recht im Streitjahr 1987 erfasst. Es sei auch nicht zu beanstanden, dass es als Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG nur die ursprünglichen Anschaffungskosten in Höhe der Stammeinlage von 10 000 DM berücksichtigt habe.
Nachträgliche Anschaffungskosten seien nicht gegeben, soweit die Klägerin vortrage, D habe der GmbH vor deren Auflösung als "Darlehen" gebuchte Mittel zugeführt. Auch der Wertverlust des Darlehens führe nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten des D, denn nach dem Inhalt der Bilanzen der GmbH sei davon auszugehen, dass nicht er, sondern die Klägerin der GmbH das Darlehen gewährt habe. Der Vortrag der Klägerin, sie habe dem D die als Darlehen gebuchten Mittel geschenkt, sei nicht ausreichend substantiiert und widerspreche dem Inhalt der Bilanzen. Für deren Richtigkeit spreche auch der Umstand, dass die Klägerin erstmals im Klageverfahren behauptet habe, nicht sie selbst, sondern D habe der GmbH die Geldbeträge zur Verfügung gestellt. Aufwendungen eines Dritten könnten jedoch nicht als nachträgliche Anschaffungskosten des Gesellschafters bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden. Die streitigen Aufwendungen seien auch nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften des D aus dem gewerblichen Unternehmen abziehbar. Die Klägerin habe in der Einspruchsschrift selbst eingeräumt, dass die Übernahme der Verbindlichkeiten nicht in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Einzelunternehmen gestanden habe.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 EStG unzutreffend angewendet; außerdem habe es seine Aufklärungspflicht (§ 76 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) verletzt.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides vom 11. Juli 1989 die Einkommensteuer für 1987 auf ... DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Verlust der Darlehensforderung bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts nach § 17 EStG nicht berücksichtigt werden kann. Dagegen erhöhen die im Streitjahr angefallenen Aufwendungen des D im Zusammenhang mit der Übernahme der übrigen Verbindlichkeiten der GmbH (Steuerschulden und Kosten des Jahresabschlusses) den Auflösungsverlust.
I. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999,
Im Streitfall ist die GmbH gemäß Art.
Auch die weiteren Voraussetzungen für die Entstehung eines Auflösungsgewinns oder -verlusts i.S. des § 17 EStG lagen im Streitjahr 1987 vor. Erforderlich ist hierfür, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen kann und dass feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden (vgl. dazu u.a. BFH-Urteile in BFHE 170, 53, BStBl II 1993,
II. Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Wie der erkennende Senat wiederholt dargelegt hat, ist der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen (vgl. z.B. Urteile in BFHE 187, 480, BStBl II 1999,
III. Im Streitfall hat die Klägerin unwidersprochen vorgetragen, D habe sich zur Übernahme der durch das Aktivvermögen der GmbH nicht gedeckten Steuerschulden und Kosten des Jahresabschlusses verpflichtet, um die GmbH konkursfrei abzuwickeln und damit zugleich geschäftliche Nachteile für sein Einzelunternehmen zu vermeiden. Die Aufwendungen des D sind deshalb nach den vorgenannten Grundsätzen in Höhe von 2 666,58 DM als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu berücksichtigen. Die dagegen vorgebrachten Einwendungen des FA, denen sich die Vorinstanz angeschlossen hat, greifen nicht durch.
Entgegen der Ansicht des FA können Zahlungen eines Gesellschafters auf Verbindlichkeiten der GmbH nach Auflösung der Gesellschaft auch dann nachträgliche Anschaffungskosten sein, wenn zum Zeitpunkt der Aufwendung keine Aussicht besteht, einen Liquidationserlös zu erhalten (§ 72 GmbHG). Der erkennende Senat hat hierzu in seinem Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93 (BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722) im Einzelnen dargelegt, dass die Grundaussage des § 2 EStG zur Steuerbarkeit des Einkommens und damit die Frage nach der Einkunftserzielungsabsicht auch den Umfang der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Aufwendungen des Gesellschafters bestimmt. Da der Steuerpflichtige aber im Bereich der betrieblichen Einkünfte auch dann noch mit der Absicht der Erzielung eines Totalgewinns handelt, wenn er nach einer betriebsbedingten Anlaufphase erkennt, dass ein Gewinn nicht zu erzielen ist, und er daraufhin sein verlustbringendes Engagement beendet, sind --bei Vorliegen vergleichbarer Verhältnisse-- auch solche Aufwendungen den gewerblichen Einkünften nach § 17 EStG zuzuordnen, die der wesentlich Beteiligte zum Zweck der Liquidation der Kapitalgesellschaft tätigt. Für die Berücksichtigung dieser Aufwendungen ist es unschädlich, dass die Mittel zur Begleichung der Verbindlichkeiten der GmbH dem D von der Klägerin geschenkt worden waren.
IV. Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, den Wertverlust der in den Bilanzen der GmbH als "Darlehen" ausgewiesenen Verbindlichkeit als nachträgliche Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung zu berücksichtigen.
1. Nach den Feststellungen des FG handelte es sich bei dieser Verbindlichkeit um ein unverzinsliches Darlehen, das die Klägerin der GmbH seit dem 1. September 1983 in unterschiedlicher Höhe zur Verfügung gestellt hatte. Das FG hat sich dabei insbesondere auf die Angaben in den Bilanzen gestützt, in denen das Darlehen mit dem Zusatz "..." (Name der Klägerin) unter den "sonstigen Verbindlichkeiten" passiviert war. Die erstmals im Klageverfahren aufgestellte Behauptung, D habe als Gesellschafter der GmbH die benötigten Mittel zugeführt, die ihm zuvor von der Klägerin aus ihrem Vermögen zugewendet worden seien, stehe in Widerspruch zu den Angaben in den Bilanzen. Im Übrigen spreche gegen ihre Richtigkeit, dass die Klägerin und D noch im Einspruchsverfahren vorgetragen hätten, D habe im Liquidationsverfahren die in der Bilanz ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Klägerin übernommen. Diese Sachverhaltswürdigung ist denkgesetzlich möglich und widerspricht nicht allgemeinen Erfahrungssätzen; sie ist deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Die gegen die Feststellung der Vorinstanz gerichtete Rüge der Klägerin, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) verletzt, weil es keinen Beweis über den tatsächlichen Zahlungsweg der in der Bilanz unzutreffend als "Darlehen ..." ausgewiesenen Beträge erhoben habe, ist nicht in zulässiger Form (§ 120 Abs. 2 FGO) erhoben. Dies bedarf nach Art.
2. Als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG kommen auch Verluste in Betracht, die der Gesellschafter aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen erleidet, wenn die Hingabe des Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (ständige Rechtsprechung, vgl. die Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 170, 53, BStBl II 1993,
3. Im Streitfall kann offen bleiben, ob die allgemeinen Voraussetzungen eines kapitalersetzenden Darlehens erfüllt waren. Denn der Verlust der Darlehensforderung der Klägerin erhöht als sog. Drittaufwand nicht die nachträglichen Anschaffungskosten des D auf seine Beteiligung an der GmbH.
a) Für die Einkommensteuer gilt der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Aus diesem Grundsatz folgt u.a., dass ein Steuerpflichtiger nur solche Aufwendungen bei der Einkünfteermittlung abziehen kann, die er persönlich getragen hat (BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782). Auch in den Fällen der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) sind die Einkünfte und ihre Komponenten für jeden der Ehegatten gesondert ("subjektbezogen") zu ermitteln. Aufwendungen des Nichtgesellschafter-Ehegatten auf die wesentliche Beteiligung des anderen Ehegatten können den Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG grundsätzlich nicht mindern. Auch das objektive Nettoprinzip gebietet nicht den Abzug von Aufwendungen eines Dritten, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind (sog. Drittaufwand; vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782).
b) Die Aufwendungen eines Dritten sind allerdings dem Steuerpflichtigen als eigene zuzurechnen, wenn es sich dabei nur um eine Abkürzung des Zahlungsweges handelt. Unter Abkürzung des Zahlungsweges versteht die Rechtsprechung die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (§ 267 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB --), anstatt ihm den Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; Urteile vom 2. Dezember 1999
c) Den Verlust der Darlehensforderung der Klägerin wegen Vermögenslosigkeit der GmbH kann D auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Vertragswegs als eigenen Aufwand bei der Ermittlung des Liquidationsverlusts geltend machen. Ein abgekürzter Vertragsweg liegt vor, wenn der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschließt und auch selbst die geschuldete Leistung erbringt, um dem Steuerpflichtigen etwas zuzuwenden (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; Urteil vom 24. Februar 2000
d) Eine Berücksichtigung des Wertverlusts der Darlehensforderung der Klägerin als nachträgliche Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung des D ist auch deshalb ausgeschlossen, weil das Darlehen der Klägerin nicht den gesellschaftsrechtlichen Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts unterlag und deshalb nicht durch das Gesellschaftsverhältnis des D bei der GmbH veranlasst war.
aa) Normadressaten des Eigenkapitalersatzrechts sind grundsätzlich nur die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft. Die Umqualifizierung eines Gesellschafterdarlehens in funktionelles Eigenkapital beruht auf der sog. Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter. Die Gesellschafter sollen veranlasst werden, in einer wirtschaftlichen Krise der GmbH weiteres Eigenkapital einzusetzen und nicht durch Kapitalhilfen anderer Art (Darlehen, Bürgschaften etc.) Dritte über die Kapitalausstattung der GmbH zu täuschen (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 16. Oktober 1989
bb) Kreditgeber, die nicht Gesellschafter sind, unterliegen den Normen des Eigenkapitalersatzrechts dann, wenn ihre Finanzierungshilfe an die Gesellschaft wirtschaftlich derjenigen durch den Gesellschafter selbst entspricht (§ 32a Abs. 3 GmbHG). Die Gleichstellung kann auf Beziehungen zu einem der Gesellschafter oder auf dem Verhältnis zur Gesellschaft als solcher beruhen (Baumbach/Hueck, aaO., § 32a Rz. 20). Von diesem Ausnahmetatbestand werden zum einen Finanzierungshilfen von Personen erfasst, die zwar nicht zivilrechtlich, aber wirtschaftlich einem Gesellschafter gleichstehen; hierzu gehören insbesondere Darlehen und gleichgestellte Finanzierungshilfen eines mit der GmbH verbundenen Unternehmens i.S. der §§ 15 bis 19, 291, 292 des Aktiengesetzes (vgl. dazu im Einzelnen v. Gerkan/Hommelhoff, aaO., Rz. 5.38 und 12.1 ff.). Darüber hinaus gelten die Regeln des Eigenkapitalersatzrechts für solche Finanzierungshilfen Dritter, die zwar nicht rechtlich, aber im wirtschaftlichen Ergebnis aus dem Vermögen eines Gesellschafters aufgebracht werden sollen (BGH-Urteile in BB 1991,
cc) Handelt der Dritte bei der Kreditgewährung auf eigene Rechnung, d.h. bringt er die Finanzierungshilfe auch wirtschaftlich gesehen aus seinem eigenen Vermögen auf, unterliegt seine Finanzierung nicht den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts (vgl. BGH-Urteile in BB 1991,
dd) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall eine eigenkapitalersetzende Leistung der Klägerin zu verneinen. Die Klägerin hat die der GmbH zur Verfügung gestellten Darlehensmittel unstreitig aus ihrem eigenen Vermögen aufgebracht.
V. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage führt unter Berücksichtigung des erhöhten Kinderfreibetrages für ein Kind gemäß § 53 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Familienförderung vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999,
Obwohl bei Zuwendungen der GmbH an einen nahen Angehörigen eine dem GmbH-Gesellschafter zuzurechnende vGA vorliegen kann (vgl. BdF-Schreiben v. 20.5.1999, BStBl I, 514), wird im umgekehrten Fall eine dem Gesellschafter zuzurechnende verdeckte Einlage bei Darlehensverlusten des Angehörigen nicht anerkannt. Eine andere Beurteilung kommt nach dem Urteil