FG Sachsen - Urteil vom 04.11.2010
6 K 963/10
Normen:
EStG § 6 Abs. 5 S. 3; EStG § 6 Abs. 5 S. 5; EStG § 52 Abs. 16a; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 Fassung: 2011-12-20; AO § 39 Abs. 2 Nr. 1; AO § 39 Abs. 1; UmwStG 1995 § 25; UmwStG 1995 § 20; GewStG § 7; AO § 41; UntStFG; BGB § 242;

Grundstücksübertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen unmittelbar vor formwechselnder Umwandlung in eine GmbH; Gesamthand als wirtschaftlicher Eigentümer eines Grundstücks des Sonderbetriebsvermögens; Bilanzierung des Grundstücks eines Miteigentümers in der Gesamthandsbilanz als bloßer Bilanzierungsfehler

FG Sachsen, Urteil vom 04.11.2010 - Aktenzeichen 6 K 963/10

DRsp Nr. 2011/11236

Grundstücksübertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen unmittelbar vor formwechselnder Umwandlung in eine GmbH; Gesamthand als wirtschaftlicher Eigentümer eines Grundstücks des Sonderbetriebsvermögens; Bilanzierung des Grundstücks eines Miteigentümers in der Gesamthandsbilanz als bloßer Bilanzierungsfehler

1. Wird ein Grundstück unmittelbar vor der formwechselnden Umwandlung einer OHG in eine GmbH vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen übertragen, steht die Buchwertfortführung gem. §§ 25, 20 UmwStG 1995 für die Umwandlung dem zwingenden Teilwertansatz für die Grundstücksübertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 i. V. m. § 52 Abs. 16a S. 2 EStG i. d. F. des UntStFG vom 20.12.2001 nicht entgegen. 2. Der Realisierung der stillen Reserven des vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen übertragenen Grundstücks gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG kann nicht entgegengehalten werden, dass das Grundstück bei Gründung der OHG in das Gesamthandsvermögen eingelegt worden wäre, wenn dieses unmittelbar vor der Einbringung eines Einzelunternehmens in die neu gegründete OHG aus dessen Betriebsvermögen entnommen und einer späteren Mitunternehmerin unentgeltlich überlassen wurde. 3. Die OHG erlangt allein aus der Bebauung eines zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücks mit einem Betriebsgebäude und der Belastung des Grundstücks mit der zur Baufinanzierung erforderlichen Grundschuld nicht das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück. 4. Aus der - von der Betriebsprüfung unbeanstandeten - Bilanzierung eines Grundstücks des Sonderbetriebsvermögens in der Gesamthandsbilanz kann nicht auf dessen Zugehörigkeit zum Gesamthandsvermögen geschlossen werden bzw. lässt sich eine solche nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben herleiten.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Normenkette:

EStG § 6 Abs. 5 S. 3; EStG § 6 Abs. 5 S. 5; EStG § 52 Abs. 16a; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 Fassung: 2011-12-20; AO § 39 Abs. 2 Nr. 1; AO § 39 Abs. 1; UmwStG 1995 § 25; UmwStG 1995 § 20; GewStG § 7; AO § 41; UntStFG; BGB § 242;

Tatbestand:

Streitig ist die steuerliche Behandlung eines Grundstücks im Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft.

Die Klägerin ist eine GmbH, die zum 1. Januar 2001 formwechselnd aus der W. A. Kraftfahrzeug OHG (OHG) hervorgegangen ist. Die Geschäftsadresse der Klägerin, C. Straße ... in O., war auch die Anschrift der OHG. Es handelt sich um den im Grundbuch von F. auf Blatt ... eingetragenen Grundbesitz (Flurstücke 1118/12 mit 1851 m2 und 1118/14 mit 1447 m2).

Die OHG war zum 1. Juni 1992 von Herrn W. A. und seiner Tochter B. R., der Beigeladenen, sowie deren Ehemann R. R. gegründet worden. Der Gründungsvertrag enthält den Hinweis, Herr W. A. bringe sein bisher allein betriebenes Geschäft in die OHG ein. Sodann heißt es: "Herr und Frau R. leisten keine Bar- oder Sacheinlage".

Bei einer Betriebsprüfung, die das seinerzeit zuständige Finanzamt C. für die Jahre 1992 bis 1994 bei der OHG durchführte, stellte die Prüferin Folgendes fest: "Das Grundstück Fl.-Nr. 1118/12 und 1118/04 der Gemarkung O. wurde mit notariellem Vertrag vom 24.03.1992 (= Übergang von Nutzen und Lasten) unentgeltlich von W. A. an seine Tochter, B. R., übertragen und somit aus dem Betriebsvermögen entnommen. Mit der Gründung der OHG zum 01.06.1992 stellt o. g. Grundstück Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerin B. R. dar. Siehe Anlage 2a". In Anlage 2a ihres Berichters stellte die Prüferin die Entwicklung des Grundstückswertes dar und gelangte zu der Auffassung, dass der Grund und Boden der Flächen von 1447 m2 und 1851 m2 bei "Zugang (zum) Sonderbetriebsvermögen" am 1. Juni 1992 einen Gesamtwert von 133.145,- DM gehabt habe. Der Aufstellung ist ferner zu entnehmen, dass auch ein Haupt- und ein Nebengebäude vorhanden waren, bei denen Abbrüche in der Folgezeit teilweise zu Wertkorrekturen führten. Der Bericht enthält keine Sonderbilanz. Die Prüferin erfasste den Grund und Boden, die Altgebäude sowie die Außenanlagen zusammen mit dem ab 1993 gesondert bilanzierten Neubau in einer einheitlichen Prüferbilanz für die OHG.

Der Bericht über die Anschlussprüfung der Jahre 1996 bis 1999 enthält hinsichtlich des Grundstücks keine besonderen Feststellungen. Der Buchwert des Grund und Bodens wird mit 133.145,- DM gleichbleibend für alle Jahre fortgeschrieben. Der Bericht enthält den Hinweis, W. A. sei zum 1. Januar 1999 gegen Gewährung einer Versorgungsrente aus der OHG ausgeschieden und habe seinen Anteil auf die Beigeladene sowie deren Tochter A. M. übertragen.

Der Beschluss über die Umwandlung der OHG in die Klägerin wurde am 27. Dezember 2000 vom Notar Dr. A. B. beurkundet (URNr.105/2000). Die Beteiligungsverhältnisse in der Klägerin entsprechen denjenigen der OHG, so dass die Beigeladene und R. R. Anteile von 45 % und 40 % halten. Sie sind jeweils einzelvertretungsbefugt. Ihre Tochter A. M. ist zu 15 % beteiligt. Unter Ziffer II heißt es in der Urkunde: "Der formwechselnde Rechtsträger hat mit diesamtlicher URNr. 104/2000 vom heutigen Tage folgenden Grundbesitz erworben: Grundbuch des Amtsgerichts F., Zweigstelle O. von O., Blatt ..., lfd. Nr. 1, Flurst. Nr. 1118/12 zu 1851 m2 und lfd. Nr. 2, Flurst. Nr. 1118/14 zu 1447 m2. Nach Angabe verfügt die Gesellschaft sonst über keinen Grundbesitz".

Die Urkunde Nr. 104/2000 "Einbringung von Grundstücken mit Auflassung" desselben Notars vom gleichen Tag enthält in Abschnitt I. die Feststellung, dass die Beigeladene Eigentümerin des im Grundbuch von O., Blatt ..., verzeichneten Grundbesitzes sei, das mit einem Starkstromleitungsrecht für das Land S. und einer Buchgrundschuld für die D. Bank über 1.000.000,- DM belastet sei. Darlehensnehmerin sei die OHG; die Restvaluta des Darlehens betrage 125.000,- DM. Das Grundstück sei bebaut mit einem Autohaus und solle "mit der heutigen Urkunde" ohne Gegenleistung in die OHG eingebracht werden. Die Lagebezeichnung des Grundstücks laute: O., C. Straße .... Sodann wird unter "II. Einbringung von Grundstücken" ausgeführt, die Beigeladene bringe die in Abschnitt I. näher bezeichneten Grundstücke in die Gesellschaft ein. Der Verkehrswert für das Flurstück Nr. 1118/12 werde für den Grund und Boden mit 150.000,- DM und für die darauf stehenden Gebäude mit 600.000,- DM angegeben, derjenige des Flurstücks Nr. 1118/14 werde mit 116.000,- DM angegeben. Die eingetragenen Belastungen würden übernommen. Die Parteien erklärten übereinstimmend, dass die Grundstücke unabhängig voneinander "in die Gesellschaft eingebracht werden sollen ...". Unter "III. Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten" heißt es: "Der Besitz, die Nutzungen und Lasten sowie Gefahren aller Art. einschließlich der Verkehrssicherungspflicht gehen hinsichtlich aller Grundstücke mit dem heutigen Tage auf die Gesellschaft über. ...". Die Einbringung - so die Urkunde weiter - erfolge zur Erhöhung des Eigenkapitals der Gesellschaft durch Bildung von freien Rücklagen. Eine Gegenleistung sei daher nicht geschuldet. In Bezug auf die Beteiligten R. R. und A. M. liege eine Schenkung vor. Ferner erklären die Beteiligten in Abschnitt VII der Urkunde die Einigung über den Übergang des Eigentums an den Grundstücken auf die Gesellschaft sowie die Bewilligung und den Antrag auf Eintragung der Rechtsänderungen im Grundbuch. Die Urkunde enthält unter Abschnitt VIII die Hinweise des Notars unter anderem auf das Wesen einer OHG mit ihrer gesamthänderischen Bindung und die gesamthänderische Haftung für Kosten und Steuern sowie auf die Bestimmungen des Schenkungssteuerrechts. Der Notar übermittelte dem Finanzamt C. eine Veräußerungsanzeige über den Vorgang, in der er angab, es handele sich um eine "Einbringung in Gesellschaft ohne Gegenleistung".

Die Jahresabschlüsse der OHG aus den Jahren 1999 und 2000 enthalten den Grund und Boden mit einem Buchwert von 133.145,- DM. Sonderbilanzen wurden nicht erstellt. Der Buchwert der Gebäude und Außenanlagen beträgt zum 31. Dezember 2000 insgesamt 543.838,- DM. Die Abschlüsse weisen Gewinne von 335.218,90 DM für 1999 sowie von 443.682,25 DM für 2000 aus.

Die Gewerbesteuererklärung und die Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung für das Streitjahr 2000 gingen am 26. März 2001 beim Finanzamt C. ein. Beide Erklärungen hatte die Beigeladene unterschrieben, die auch als Empfangsbevollmächtigte für den Feststellungsbescheid eingetragen war.

Am 6. Juni 2001 erfolgten die Handelsregistereintragungen der formwechselnden Umwandlung sowohl bei der OHG als auch bei der Klägerin.

Mit seinen Bescheiden vom 26. Juni 2001 folgte das Finanzamt C. den eingereichten Erklärungen. Den Bescheid über den Gewerbesteuermessbescheid für 2000 richtete das Finanzamt an die OHG, denjenigen über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung an die Gesellschafter - über die Beigeladene als Empfangsbevollmächtigte. Beide Bescheide enthielten einen Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Auflösung des Finanzamtes C. wurde der Beklagte für die Besteuerung der Klägerin zuständig und ließ vom Finanzamt C.-S. für das Streitjahr 2000 eine Betriebsprüfung durchführen. In seinem Bericht vom 23. November 2004 gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Notarvertrag URNr. ... über die Grundstücksübertragung nach Maßgabe von § 6 Abs. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der nach § 52 Abs. 16a EStG für das Streitjahr geltenden Fassung zu einer Nachversteuerung führen müsse. Das Grundstück sei vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen überführt worden und mit dem Teilwert anzusetzen. Für die Wertermittlung seien die in der Notarurkunde angegebenen Werte zu Grunde zu legen, denn auch das Landratsamt F. habe einen durchschnittlichen Verkehrswert am 1. Januar 2001 von 80,- DM pro m2 mitgeteilt. Die Differenz von 130.695,- DM zwischen dem Buchwert des Grund und Bodens (133.145,- DM) und dem Teilwert laut Notarvertrag (263.840,- DM) sei der Beigeladenen vorab zuzurechnen.

Am 20. Dezember 2004 verfasste der beurkundende Notar eine schriftliche Erklärung folgenden Wortlauts: "Klarstellung zur Urkunde vom 27.12.2000 UR-Nr. 104/2000 Zur vorbezeichneten Urkunde stelle ich, Notar, folgendes klar: Nach übereinstimmender Angabe aller Beteiligten, erfolgte mit Vertrag vom 27.12.2000, meine Urkunde UR-Nr. 104/2000 ..., die Übertragung des Grundstücks in O., Flst.-Nr. 1118/12 und Flst.-Nr. 1118/14 von Frau B. R. auf die W. A. Kraftfahrzeug OHG ausschließlich zur zivilrechtlichen Grundbuchberichtigung. Die Vertragsbeteiligten gingen bei der Beurkundung davon aus, dass das genannte Grundstück bereits seit 1992 zum Vermögen der W. A. Kraftfahrzeug OHG gehört, von dieser bilanziert wird und in der Folgezeit mit einem Betriebsgebäude bebaut wurde. Die Urkunde sollte die Übereinstimmung des wirtschaftlichen bereits existierenden Sachverhalts mit der Eintragung im Grundbuch schaffen".

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ am 23. März 2005 entsprechende Änderungsbescheide für den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewinnfeststellung, die beide an die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der OHG bekannt gegeben wurden. Der Feststellungsbescheid enthält den Zusatz: "Der Bescheid ergeht an Sie als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten". Ferner gab der Beklagte den Feststellungsbescheid unter anderem der Beigeladenen einzeln bekannt. Die Vorbehalte der Nachprüfung hob der Beklagte in beiden Bescheiden auf. Die Prozessbevollmächtigte legte im Namen der OHG unter der Steuernummer der Klägerin mit einheitlichem Text Einsprüche gegen den Gewerbesteuermessbescheid und den Feststellungsbescheid ein, die der Beklagte als solche der GmbH behandelte und mit Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 2010 zurückwies.

Die Klägerin trägt vor, die Beigeladene habe das Grundstück bereits 1992 in die OHG eingebracht. Es sei dort bilanziert worden, was die Finanzverwaltung in ihren Betriebsprüfungen für die Jahre bis 1999 auch anerkannt habe. Zwar erwähne der Bericht für die Jahre 1992 bis 1994, dass es sich um Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen handele. Gleichwohl enthalte die Prüferbilanz eben dieses Grundstück als Aktivvermögen in der OHG-Bilanz. Der nachfolgende Bericht weise das Grundstück kommentarlos als Gesamthandsvermögen aus. Insofern stehe der Gewinnänderung der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Die OHG habe das Grundstück bebaut, die Herstellungskosten des Betriebsgebäudes getragen und mittels Darlehen finanziert. Zur Sicherung sei das Grundstück mit einer Grundschuld belastet worden. Seit der Bebauung trage die Gesamthand alle mit dem Grundstück zusammenhängenden Aufwendungen. Zugleich stünden ihr auch alle Wertsteigerungen und Nutzungen zu. Mit der Bebauung sei die zivilrechtliche Eigentümerin auch von der Einwirkung auf die Grundstücke wirtschaftlich ausgeschlossen, da sich die tatsächlich vollzogene Einwirkung der OHG auf die gesamte Substanz des Grund und Bodens erstrecke. Die OHG sei deshalb seit 1992 als wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks anzusehen. Mit dem notariellen Vertrag vom 27. Dezember 2000 sei lediglich eine klarstellende Grundbuchberichtigung vorgenommen worden. Es habe lediglich die zivilrechtliche Unwirksamkeit der 1992 tatsächlich und nach dem Willen der Beteiligten erfolgten Grundstücksübertragung geheilt werden sollen. Dies verdeutliche die Erklärung des Notars vom 20. Dezember 2004. Die Zuordnung des Grundstücks zur OHG folge nicht nur aus § 39 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO), sondern auch aus § 41 Abs. 1 AO. Darüber hinaus habe § 20 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) Vorrang vor § 6 Abs. 5 EStG. Die Anwendung des § 20 UmwStG auf den Streitfall ergebe sich daraus, dass der Übertragungsvorgang erforderlich gewesen sei, um das gesamte Vermögen auf die GmbH übergehen zu lassen. Vorsorglich werde ferner darauf hingewiesen, dass der Bodenrichtwert für unbebaute Grundstücke in O. zum 31. Dezember 2000 laut Gutachterausschuss 16,- DM pro m2 betrage.

Hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 sei das Klagebegehren darauf gerichtet, die an die GmbH adressierte Einspruchsentscheidung zu beseitigen. Der Einspruch sei in Bezug auf den Feststellungsbescheid als solcher der Beigeladenen zu behandeln gewesen. Die Klägerin werde in der Einspruchsentscheidung jedoch als Einspruchsführerin behandelt und sei insofern durch diese Entscheidung beschwert.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2000 vom 23. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass der für die Grundstücksübertragung bei der Beigeladenen angesetzte Gewinn von 130.695 DM unberücksichtigt bleibt, sowie die Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 2010 bezüglich der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für 2000 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, eine vom bürgerlichen Recht abweichende Vermögenszuordnung komme gemäß § 39 AO nur ausnahmsweise in Betracht. Bei einander nahestehenden Personen sei wirtschaftliches Eigentum grundsätzlich nur anzunehmen, wenn hierzu eindeutige, überprüfbare und im Voraus getroffene Abmachungen vorlägen. Die Gesellschafterin B. R. habe nach Aktenlage aber bis zur Übereignung im Jahr 2000 ihren Herausgabeanspruch behalten. Allein aus der bilanzmäßigen Behandlung lasse sich kein wirtschaftliches Eigentum ableiten. Da Frau B. R. der OHG das Grundstück unentgeltlich zur Verfügung gestellt habe, liege Sonderbetriebsvermögen I vor. Dies habe die Betriebsprüfung ausdrücklich festgehalten, und hieran habe sich bis zum Jahr 2000 auch nichts geändert.

Den Einwendungen der Klägerin zur Höhe des anzusetzenden Wertes könne ebenfalls nicht zugestimmt werden. Die angesetzten Verkehrswerte hätten die Vertragsparteien in der Urkunde vom 27. Dezember 2000 selbst angegeben.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die eingereichten Schriftsätze, das Protokoll der mündlichen Verhandlung sowie die zum Streitfall übergebenen Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

I.

Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid sowie die im Verfahren zum Feststellungsbescheid isoliert angefochtene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Die Einspruchsentscheidung wurde nicht nur bezüglich des Gewerbesteuermessbescheides, sondern auch in Bezug auf den Feststellungsbescheid zutreffend an die Klägerin gerichtet, denn diese war in beiden Fällen Einspruchsführerin. Der Beklagte hat den Einspruch zutreffend einheitlich für beide Bescheide als solchen der Klägerin behandelt. Der Auffassung der Klägerin, der Einspruch sei insoweit bezüglich des Feststellungsbescheides als solcher der Beigeladenen auszulegen, ist nicht zu folgen. Dem steht die Formulierung der Einspruchsschrift entgegen. Diese ist jedenfalls insofern unmissverständlich, als es um den Rechtsbehelf der Gesellschaft und nicht den eines der Gesellschafter geht. Des Weiteren richtet sich der Einspruch mit einer einheitlichen Erklärung sowohl gegen den Gewerbesteuermessbescheid als auch gegen den Feststellungsbescheid, und derselbe Wortlaut kann nicht zwei unterschiedliche Erklärungsinhalte haben. In Bezug auf den Gewerbesteuermessbescheid ist die Klägerin zutreffende Rechtsmittelführerin. Sie kann daher auch insgesamt nur als solche verstanden werden.

Der angefochtene Gewerbesteuerbemessbescheid ist entgegen seinem Erläuterungstext eine erstmalige Festsetzung. Der vorherige Bescheid war unwirksam, da er an die OHG und damit an ein nicht mehr existentes Rechtssubjekt gerichtet war. Zum Zeitpunkt seiner Bekanntgabe war die Umwandlung im Handelsregister eingetragen und damit wirksam geworden (§ 202 Abs. 1 und 2 i. V. m. § 198 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes). Inhaltlich ist der Gewerbesteuermessbescheid nicht zu beanstanden. Aus der Grundstücksübertragung vom 27. Dezember 2000 ist für die Beigeladene ein Gewinn entstanden, den der Beklagte zutreffend angesetzt hat.

Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist nach § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von dem nach den Vorschriften des EStG und Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn auszugehen. Weil damit die Vorschriften über die Entnahme sowie über die Bewertung (§§ 4 und 5 Abs. 6 EStG) zu befolgen sind, wird der Gewerbeertrag sowie der festzusetzende Gewerbesteuermessbetrag (§ 11 GewStG) auch durch einen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 gebotenen Teilwertansatz bestimmt. Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (vgl. hierzu § 52 Abs. 16a EStG) ist bei der Überführung eines Wirtschaftsgutes vom Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft zwingend der Teilwert anzusetzen.

Der Geschehensablauf bei der Beurkundung des Grundstücksübergangs auf die OHG am 27. Dezember 2000 erfüllt die Voraussetzungen der genannten Bestimmung. Das Wirtschaftsgut Grund und Boden ging (erst) am 27. Dezember 2000 auf die Gesamthand über. Bis dahin hatte es sich im Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen befunden. Es war weder bei Gründung der OHG in das Gesamthandsvermögen eingebracht worden noch im Zuge der Nutzung durch die OHG - insbesondere auch nicht durch die Bebauung - auf diese als wirtschaftliche Eigentümerin übergegangen.

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzuordnen. Eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums kommt nur in Betracht, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), so dass der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch besteht (Urteil des BFH vom 29. April 2008, VIII R 98/04, BStBl. II 2008, 749 m.w.N.).

Nach dem Gesamtbild der im Streitfall maßgeblichen Verhältnisse hatte die OHG eine solche Rechtsposition vor der Übertragung am 27. Dezember 2000 nicht inne.

Die Beigeladene brachte den Grund und Boden nicht bereits bei Gründung der OHG in diese ein. Dem stehen schon die klaren Festlegungen im Gründungsvertrag entgegen. Ferner fehlt es an hinreichend substantiiertem Vortrag dazu, was die Beigeladene im Zusammenhang mit der Gründung der OHG - abweichend von den schriftlichen Vereinbarungen - zum Übergang des Grund und Bodens wann im Einzelnen wem gegenüber bekundet haben soll. Auch die kurz zuvor am 24. März 1992 beurkundete Herausnahme des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens, das im Übrigen in die OHG eingebracht wurde, spricht nicht für, sondern gerade gegen die behauptete Einlage. Sofern beabsichtigt gewesen wäre, auch das Grundstück in die Gesamthand zu überführen, hätte es ausgereicht und sich auch angeboten, jegliche Sonderregelung für die Immobilie zu unterlassen. Diese wäre ohne Weiteres von der Einbringungserklärung des Gesellschafters W. A. umfasst gewesen und dem Gesamthandsvermögen mit den übrigen Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens zugeflossen. Für die gesonderte Übereignung des Grundstücks an die Beigeladene vor Gründung der OHG ist im Zusammenhang mit den behaupteten Einbringungsabsichten kein vernünftiger Grund ersichtlich. Die Bildung einer solchen Übertragungskette verursacht lediglich zusätzliche Kosten.

Auch führten weder die Nutzung des Grundstücks durch die OHG noch die Errichtung des Neubaus zur Begründung einer Herrschaftsposition, die geeignet gewesen wäre, die zivilrechtliche Eigentümerin von der Einwirkung auszuschließen. Die Bebauung hatte lediglich zu Folge, dass der Neubau als Gebäude auf fremdem Grund und Boden wie ein materielles Wirtschaftsgut bei der OHG zu bilanzieren und abzuschreiben war. Das entspricht der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. aus jüngster Zeit Urteil des BFH vom 25. Februar 2010, IV R 2/07, BStBl. II 2010, 670 m.w.N.) und hat auf die Eigentumsverhältnisse bezüglich des Grund und Bodens keinen Einfluss. Anderes ergibt sich auch nicht aus der Belastung des Grundstücks mit der zur Baufinanzierung erforderlichen Grundschuld. Diese bestätigt im Gegenteil die Verfügungsmacht der Eigentümerin, denn ohne ihre Zustimmung war die Bestellung der Grundschuld und damit auch die Bebauung nicht möglich. Die Beigeladene konnte ihre Rechte als Eigentümerin folglich auch während Nutzung und im Zusammenhang mit der Bebauung jederzeit durchsetzen. Und auch die eingetretene Belastung ändert hieran nichts, denn sie beruht gerade auf der Willenserklärung der Eigentümerin und sagt insofern über fremde Herrschaftsrechte nichts aus.

Das Eigentum der Beigeladenen hatte auch nicht etwa durch einen Wertersatzanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr, denn ein Ersatzanspruch aus den Baumaßnahmen könnte nur das Gebäude betreffen, um dessen Überführung es vorliegend nicht geht. Im Übrigen wurden bis zur Eigentumsübertragung am 27. Dezember 2000 und im Zusammenhang mit dieser auch keine Ersatzansprüche geltend gemacht.

Allein daraus, dass in den Jahresabschlüssen der OHG für die Beigeladene keine Sonderbilanzen erstellt wurden, lässt sich kein Übertragungsakt ableiten. Zum einen kann die unterlassene Aufstellung einer Sonderbilanz als vereinfachte Darstellung verstanden werden, die bei Mitunternehmerschaften durchaus vorkommt. Zum anderen läge, sofern die Aufnahme in das Gesamthandsvermögen dargestellt werden sollte, ein Bilanzierungsfehler vor, der die tatsächlichen Verhältnisse unberührt lässt.

Im Vertrag vom 27. Dezember 2000 kommt der nachträglich bekundete Erklärungsinhalt, es sei nur um die zivilrechtliche Bestätigung des wirtschaftlich bereits zuvor übertragenen Eigentums gegangen, nicht zum Ausdruck. Der behauptete Inhalt klingt in den zur Eigentumsübertragung gewählten Formulierungen in keiner Weise an. Im Vertrag ist im Gegenteil ausdrücklich davon die Rede, dass der Besitz sowie die Nutzen und Lasten des Grundstücks erst zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses übergehen sollten. Gerade bei einem Grundstück ist der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums aber von besonderer Bedeutung (vgl. Beschluss des BFH vom 13. Januar 2006, I B 93/05, BFH/NV 2006, 706 m.w.N.). Auch die Belehrungen des Notars widersprechen dem behaupteten Erklärungsinhalt, denn bei vorheriger Begründung wirtschaftlichen Eigentums hätte keine Bereicherung und damit auch keine Schenkung vorgelegen; ferner wäre die Informationen über eine in Bezug auf das Grundstück schon seit langem bestehende gesamthänderische Bindung überflüssig gewesen.

Die im Klageverfahren vorgelegte Bescheinigung des Notars vom 20. Dezember 2004 rechtfertigt keine andere Beurteilung. Der Notar gibt darin lediglich die nachträglichen Behauptungen der Vertragsparteien wieder. Insofern kommt seiner Erklärung kein Beweiswert zu. Es handelt sich nur um mittelbaren Beteiligtenvortrag im vorliegenden Verfahren. Nahe Angehörige können jedoch zum Nachweis eines Ablaufs nicht lediglich ihre eigene Schilderung anbieten (vgl. Urteil des BFH vom 11. Mai 2010, IX R 19/09, BFH/NV 2010, 579).

Aus den genannten Gründen kann auch die Rechtsfolge des § 41 Abs. 1 AO im Streitfall nicht zur Anwendung kommen. Es fehlt schon an einem Rechtsgeschäft. Die schlichte Behauptung der Gesellschafter ist auch hier nicht ausreichend.

Der Erhöhung des Gewinns steht auch nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Anders als die Klägerin kann der Senat in der Behandlung durch die Betriebsprüfungen nicht die Zusicherung erkennen, der Grund und Boden werde als Betriebsvermögen der Gesamthand behandelt. Im Übrigen wäre der Beklagte auch dann im Streitjahr zur Korrektur verpflichtet gewesen. Es entspricht dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben (Urteil des BFH vom 29. April 2008, VIII R 67/06, BFH/NV 2008, 1662 m.w.N.; ständ. Rspr.). Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte, wenn die - fehlerhafte - Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte; das Finanzamt ist an eine bei einer früheren Veranlagung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (Beschluss des BFH vom 12. Juli 2006, IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028 m.w.N.).

Schließlich rechtfertigt auch der Zusammenhang des streitigen Übertragungsvorgangs mit der formwechselnden Umwandlung der OHG in die GmbH keine andere Beurteilung. Gemäß § 25 UmwStG gilt in den Fällen des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft unter anderem § 20 UmwStG entsprechend. § 20 UmwStG ermöglicht bei bestimmten Umwandlungen die Fortschreibung der Buchwerte für das eingebrachte Betriebsvermögen. Anerkanntermaßen setzt diese Buchwertfortführung auch im Fall des Formwechsels voraus, dass vom Umwandlungsvorgang der Betrieb in seiner Gesamtheit erfasst wird (statt aller: Mutscher in Frotscher/Maas, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz - KStG -, Gewerbesteuergesetz - GewStG -, UmwStG, § 25 UmwStG Rdn. 26). Daran fehlt es, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen - wie vorliegend das Betriebsgrundstück - zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören und nicht auf die Kapitalgesellschaft übergehen (Urteil des BFH vom 16. Dezember 2009, I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 m.w.N.), weil der Formwechsel nur das Gesamthandsvermögen erfasst. Dieser Mangel kann vermieden werden, indem - wie im Streitfall geschehen - der Gesellschafter die betroffene wesentliche Betriebsgrundlage im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Umwandlung vorab auf die umzuwandelnde Personengesellschaft überträgt (ebenso Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum UmwSt und EStG, § 25 UmwStG Rdn. 22; Friedrichs in Haritz/ Benkert, Kommentar zum UmwStG, § 25 UmwStG Rdn. 13; Mutscher in Frotscher/Maas, Kommentar zum KStG, GewSG, UmwStG, § 25 UmwStG Rdn. 32, 33; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Kommentar zum UmwG und UmwStG, Vorbemerkungen zu § 25 UmwStG Rdn. 3 sowie § 25 UmwStG Rdn. 22; Rabback in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, Kommentar zum UmwStG, § 25 UmwStG Rdn. 51). Jedoch unterfällt ein solcher vorgelagerter Übertragungsvorgang deshalb nicht ohne Weiteres dem Regelungsbereich der §§ 25, 20 UmwStG etwa mit der Folge, dass ein in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG angeordneter Teilwertansatz außer Betracht bleiben könnte (so aber Friedrichs in Haritz/Benkert, Kommentar zum UmwStG, § 25 UmwStG Rdn. 13; Mutscher in Frotscher/ Maas, Kommentar zum KStG, GewStG, UmwStG, § 25 UmwStG Rdn. 32, 34; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Kommentar zum UmwG und UmwStG, § 25 UmwStG Rdn. 22; Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Kommentar zum UmwStG, § 25 UmwStG Rdn. 51). Hierfür bietet weder der Wortlaut des § 25 UmwStG noch derjenige des § 20 UmwStG eine Grundlage. Beide Bestimmungen beziehen sich ausdrücklich nur auf Umwandlungsvorgänge, die im Umwandlungsgesetz geregelt sind, nicht aber auf Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern. Insbesondere widerspräche eine solche Sachbehandlung aber auch dem erkennbaren Willen des Steuergesetzgebers, wie er in der Neuregelung des § 6 Abs. 5 EStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I 2001, 3858) zum Ausdruck gekommen ist. Mit der Gestaltung der Sätze 5 und 6 in § 6 Abs. 5 EStG wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass die Möglichkeit des Buchwertansatzes für Vermögensübertragungen innerhalb einer Personengesellschaft, die durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 wieder eröffnet worden war, nur für Übertragungen zum Zwecke der Umstrukturierung und nicht auch zum Zweck der Vorbereitung einer nachfolgenden Veräußerung oder Entnahme erfolgt. Die Regelungen in den Sätzen 5 und 6 des § 6 Abs. 5 EStG sollten daher nicht nur das Überspringen stiller Reserven auf Kapitalgesellschaften verhindern, sondern generell vermeiden, dass Wirtschaftsgüter ohne Teilwertrealisation auf Kapitalgesellschaften übertragen und sodann unter Nutzung der Vorteile des Halbeinkünfteverfahrens verkauft werden (Begründung der Bundesregierung zum Entwurf des UntStFG, BTDrucks. 14/6882 S. 32, 33). Nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist daher nach einem Buchwertübergang innerhalb einer Mitunternehmerschaft rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung wieder der Teilwert anzusetzen, soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung der Anteil einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut begründet wird. Die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft führt zu einer solchen Anteilsbegründung, denn auch hierdurch entsteht Eigentum der Kapitalgesellschaft an dem zuvor zum Buchwert übertragenen Wirtschaftsgut (ebenso Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum UmwStG und EStG, § 25 UmwStG Rdn. 46; Klingberg in Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG § 25 UmwStG Rdn. 26; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, Kommentar zum UmwG und UmwStG, § 25 UmwStG Rdn. 37; Glanegger in Schmidt, Kommentar zum EStG, § 6 EStG Rdn. 539; Ehmcke in Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, § 6 EStG Rdn. 1372). Gemäß § 52 Abs. 16a Satz 2 EStG ist die Regelung auf Anteilsbegründungen nach dem 31. Dezember 2000 anzuwenden. Damit wird auch die Grundstücksübertragung im Streitfall von der Bestimmung erfasst, denn die Anteilsbegründung der GmbH an dem Grundstück fand im Jahr 2001 statt. Sowohl der Stichtag für die Umwandlung als auch der Zeitpunkt ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit liegen im Jahr 2001. Sofern in der Argumentation der Klägerin die Auffassung zum Ausdruck kommen soll, dass der Zusammenhang des Übertragungsvorgangs zur Umwandlung nicht nur den Teilwertansatz verdrängt, sondern auch die Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ausschließt, ist dem angesichts des klaren Wortlauts der Bestimmung und der hierin erkennbaren gesetzgeberischen Intention nicht zu folgen. Auch bei der vorliegenden Übertragungsabfolge bestand für den Fall des Übergangs zum Buchwert die vom Gesetzgeber ins Auge gefasste abstrakte Missbrauchsgefahr. Der weitere Geschehensablauf vermag an dieser Einschätzung nichts zu ändern. Sofern der Sachverhalt die Würdigung zulässt, dass sich die Missbrauchsgefahr im Streitfall letztlich nicht realisieren wird, könnte dies allenfalls Anknüpfungspunkt für eine auf den konkreten Hergang bezogene Billigkeitsentscheidung sein.

Der vom Beklagten als Teilwert angesetzte Betrag ist nicht zu beanstanden. Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen den Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Die Beteiligten des Vertrages vom 27. Dezember 2000 waren sich einig, den Betrieb - im Gewand einer anderen Rechtsform - fortzuführen und haben die dort angegeben Preise für wirtschaftlich angemessen erachtet. Es bestehen keine Bedenken, diese Quadratmeterpreise auch der Teilwertberechnung zu Grunde zu legen. Weder ist ersichtlich, weshalb die Vertragsparteien zu hohe Gegenwerte gewählt haben sollten, noch hat die Klägerin hinreichende Anhaltspunkte für einen niedrigeren Wertansatz vorgetragen. Ihr allgemein gehaltener und auch nicht glaubhaft gemachter Hinweis auf einen Gutachterausschuss ist unzureichend. Eine Herabsetzung des Wertes aufgrund der Grundschuld kommt ebenfalls nicht in Betracht, da aufgrund der dokumentierten Ertragslage sowie des relativ geringen Restwertes bei Vertragsschluss nicht mit einer Verwertung des Grundpfandrechtes zu rechnen war (vgl. zu einem insoweit vergleichbaren Sachverhalt Urteil des BFH vom 20. Mai 2010, IV R 42/08, BFH/NV 2010, 1726).

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

rechtskräftig