I. Die Beteiligten streiten um den Ansatz einer Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002).
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr, war im Jahr 2002 (Streitjahr) zu 100 % an einer anderen GmbH (T-GmbH) beteiligt. Das Körperschaftsteuerguthaben der Klägerin zum 31. Dezember 2001 wurde vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) auf 12 707 EUR festgestellt. Ausweislich der Steuerbescheinigung schüttete die T-GmbH aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 8. November 2002 einen Betrag von 3 118 000 EUR an die Klägerin aus, der am 8. Dezember 2002 an diese ausgezahlt wurde. Der von der T-GmbH hierfür in Anspruch genommene Körperschaftsteuerminderungsbetrag i.S. von § 37 Abs. 2 KStG 2002 belief sich auf 519 667 EUR. Am 15. November 2002 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin eine Gewinnausschüttung in Höhe von 3 150 000 EUR, die noch im Jahr 2002 ausgezahlt wurde.
Bei der Körperschaftsteuerveranlagung für 2002 machte die Klägerin aufgrund der von ihr getätigten Ausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs. 2 KStG 2002 in Höhe von 525 000 EUR (= 1/6 von 3 150 000 EUR) geltend. Das FA erkannte diese nicht an, da für die Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs. 2 KStG 2002 allein das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben maßgeblich sei, das hier lediglich 12 707 EUR betrage. Die nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 begründete Erhöhung des Guthabens sei erst im Folgejahr zu berücksichtigen. Davon ausgehend legte das FA im Körperschaftsteuerbescheid für 2002 eine Tarifbelastung von 407 EUR, einen Körperschaftsteuerminderungsbetrag nach § 37 Abs. 2 KStG 2002 von 12 707 EUR und einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 von 519 667 EUR zugrunde und setzte die Körperschaftsteuer auf 507 367 EUR fest. Das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben zum 31. Dezember 2002 stellte es in Höhe von 519 667 EUR gesondert fest.
Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte lediglich insoweit Erfolg als aufgrund eines Verlustrücktrags eine Tarifbelastung von 0 EUR zugrunde gelegt und die Körperschaftsteuer daher auf 506 960 EUR festgesetzt wurde. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (FG München, Urteil vom 2. Mai 2007
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich im Streitfall die festzusetzende Körperschaftsteuer gemäß § 37 Abs. 2 KStG 2002 in der von der Klägerin begehrten Höhe gemindert hat.
a) § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 (inzwischen § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften --EURLUmsG-- vom 9. Dezember 2004, BGBl I 2004,
b) § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ordnet unter bestimmten Bedingungen eine Erhöhung des --anfänglich ermittelten und in der Folge ggf. durch Gewinnausschüttungen geminderten-- Körperschaftsteuerguthabens an. Erhält eine der in § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 bezeichneten Körperschaften oder Personenvereinigungen, zu denen auch die Klägerin gehört, nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 freigestellte Bezüge und haben diese bei der leistenden Körperschaft zu einer Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 geführt, so erhöht sich die Körperschaftsteuer und das Körperschaftsteuerguthaben der empfangenden Körperschaft oder Personenvereinigung um den gleichen Betrag (sog. Nachsteuer). Nimmt die empfangende Körperschaft oder Personenvereinigung ihrerseits Gewinnausschüttungen vor, kann das auf diese Weise erhöhte Körperschaftsteuerguthaben wiederum bei ihr verbraucht werden und zu einer Körperschaftsteuerminderung nach Maßgabe von § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 2002 führen.
c) Eine solche Realisierung von nach § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 begründetem Körperschaftsteuerguthaben ist nicht erst dann möglich, nachdem dieses zum Schluss des Wirtschaftsjahres gemäß § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 gesondert festgestellt wurde. Vielmehr kann ein neu zugegangenes Körperschaftsteuerguthaben bereits im laufenden Wirtschaftsjahr durch eine den Voraussetzungen des § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG genügende Gewinnausschüttung verbraucht werden (ebenso Bott in Ernst & Young, KStG, § 37 Rz 120.2; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 37 KStG Rz 17c; Lornsen-Veit/Odenbach in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 37 Rz 51, 125; Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, § 37 KStG Rz 38; Blümich/Danelsing, § 37 KStG Rz 23; Bren/Kirste, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2003,
aa) Der Vorschrift des § 37 Abs. 2 KStG 2002 lässt sich nicht entnehmen, dass für die dort geregelte Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens ausschließlich das zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gesondert festgestellte Guthaben maßgeblich ist. Ihr Wortlaut bietet keine Anhaltspunkte für ein solches Verständnis. In § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 2002 wird nicht auf ein zu dem vorgenannten Zeitpunkt gesondert festgestelltes Körperschaftsteuerguthaben abgestellt. Damit, dass die Minderung durch "in den folgenden Wirtschaftsjahren" erfolgende Gewinnausschüttungen ausgelöst wird, knüpft die Regelung lediglich an den in § 37 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 36 Abs. 1 KStG 2002 bezeichneten Zeitpunkt an, zu dem das Körperschaftsteuerguthaben erstmals zu ermitteln ist, nicht aber an eine zeitlich zwingend vorangehende Feststellung des aktuellen Guthabens (vgl. Bott in Ernst & Young, aaO., § 37 Rz 120.2; Frotscher in Frotscher/Maas, aaO., § 37 KStG Rz 17c; offengelassen im Senatsbeschluss in BFHE 209,
Auch der Regelungszweck der in § 37 Abs. 2 KStG 2002 vorgesehenen gesonderten Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens gebietet keine andere Auslegung. Die Anordnung des § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002, das verbleibende Guthaben jeweils auf den Schluss des Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen, dient der Rechtssicherheit und der Verfahrensvereinfachung. Nachfolgende Veranlagungszeiträume sollen nicht mehr mit der Prüfung belastet werden, ob das Körperschaftsteuerguthaben in den Vorjahren zutreffend ermittelt wurde. Vielmehr sollen alle Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit der festgestellten Guthaben abgeschnitten werden (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 209,
Hierfür spricht darüber hinaus die im Vergleich zum Anrechnungsverfahren unterschiedliche Konstruktion der Übergangsregelung des § 37 Abs. 2 KStG 2002. Nach dieser Vorschrift wird die Körperschaftsteuer nicht mehr auf der Grundlage der für das Anrechnungsverfahren durchzuführenden Gliederungsrechnung und abhängig vom Verbrauch bestimmter Teilbeträge eines festzustellenden verwendbaren Eigenkapitals gemindert (vgl. hierzu §§ 27 ff. KStG i.d.F. vor dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --
bb) Auch aus § 37 Abs. 3 KStG 2002 ergibt sich nicht, dass eine Realisierung des nach dieser Vorschrift begründeten Körperschaftsteuerguthabens dessen vorherige gesonderte Feststellung erfordert. Die Vorschrift stellt für die Begründung des Guthabens weder auf eine vorherige gesonderte Feststellung nach § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 ab noch enthält sie eigene verfahrensrechtliche Bestimmungen etwa zu einer gesonderten Feststellung der Erhöhungsbeträge. Nach ihrem Wortlaut ist die Erhöhung von Körperschaftsteuer und Körperschaftsteuerguthaben vielmehr lediglich vom Erhalt einer der dort bezeichneten Ausschüttungen abhängig.
Der Zweck des § 37 Abs. 3 KStG 2002 legt ebenfalls keine andere Sichtweise nahe. Nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 soll das Körperschaftsteuerguthaben nicht durch unter die Freistellung des § 8b Abs. 1 KStG 2002 fallende Gewinnausschüttungen innerhalb von Beteiligungsketten realisiert werden können, sondern erst dann, wenn sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 209,
cc) Für den Streitfall führt auch § 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (StVergAbG) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003,
Dies kann jedoch keine Auswirkungen haben, soweit § 37 Abs. 2a KStG 2002 i.d.F. des StVergAbG --wie im Streitfall-- noch nicht zur Anwendung kommt. Die Neuregelung stellte eine Reaktion des Gesetzgebers darauf dar, dass das Körperschaftsteuerminderungspotential in den Übergangsjahren ab 2001 in unerwartet großem Umfang realisiert wurde. Die damit aufgrund einer Neueinschätzung des Gesetzgebers ergangene Regelung zur Verstetigung des Körperschaftsteueraufkommens (vgl. hierzu bereits Senatsurteil vom 8. November 2006
dd) Schließlich liegt hinsichtlich der Frage, wann ein nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 2 KStG 2002 durch eigene Ausschüttungen genutzt werden kann, keine gesetzliche Regelungslücke vor (ebenso Blümich/Danelsing, § 37 KStG Rz 23; anders Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, aaO., § 37 KStG nF Rz 10; ders., DStR 2003,
d) Im Streitfall kann anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden, inwieweit es sich bei der von der Klägerin vorgenommenen Gewinnausschüttung vollumfänglich um eine Vorabausschüttung für das laufende Wirtschaftsjahr 2002 oder (ggf. auch) um eine Ausschüttung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr 2001 gehandelt hat. Hierauf kommt es jedoch nicht an. Denn ein nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes Körperschaftsteuerguthaben kann nicht nur durch eine im selben Wirtschaftsjahr vorgenommene Vorabausschüttung, sondern auch durch eine im selben Wirtschaftsjahr vorgenommene Ausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr realisiert werden (ebenso Lornsen-Veit/Odenbach in Erle/Sauter, aaO., § 37 Rz 53; Kramer, StB 2005,
e) Ebenfalls kann nicht abschließend beurteilt werden, ob die Klägerin die Gewinnausschüttung der T-GmbH bereits i.S. des § 37 Abs. 3 KStG 2002 erhalten hatte, als sie die von ihr beschlossene Gewinnausschüttung vornahm bzw. --was § 37 Abs. 2 KStG 2002 voraussetzt (vgl. etwa Bott in Ernst & Young, aaO., § 37 Rz 95)-- diese bei ihr abfloss. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen beruhte die Ausschüttung der T-GmbH auf einem Gesellschafterbeschluss vom 8. November 2002. Laut der vom FG in Bezug genommenen Steuerbescheinigung wurde sie am 8. Dezember 2002 an die Klägerin ausgezahlt. Die von der Klägerin vorgenommene Ausschüttung beruhte auf einem Gesellschafterbeschluss vom 15. November 2002. Hierzu hat das FG jedoch lediglich festgestellt, dass die Auszahlung noch im Jahr 2002 erfolgte. Es ist danach nicht ausgeschlossen, dass der Klägerin die Ausschüttung der T-GmbH noch nicht zugeflossen war, als sie die von ihr beschlossene Ausschüttung auszahlte.
Auch hierauf kommt es aber für die Entscheidung des Streitfalls selbst dann nicht an, wenn dafür, dass eine Gesellschaft eine Ausschüttung i.S. des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 "erhält", auf den Zufluss der Ausschüttung abzustellen sein sollte (vgl. Bauschatz in Gosch, KStG, § 37 Rz 118; Lornsen-Veit/Odenbach in Erle/Sauter, aaO., § 37 Rz 111 einerseits, Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, aaO., § 37 KStG nF Rz 67; Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, § 37 KStG Rz 67; Frotscher in Frotscher/Maas, aaO., § 37 KStG Rz 33 andererseits). Ein nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes Körperschaftsteuerguthaben kann nämlich nicht nur durch der erhaltenen Ausschüttung zeitlich nachfolgende, sondern durch sämtliche im selben Wirtschaftsjahr vorgenommene Ausschüttungen realisiert werden (so auch Bott in Ernst & Young, aaO., § 37 Rz 120.2; Frotscher in Frotscher/Maas, aaO., § 37 KStG Rz 17c). Nach § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 ist das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben für Zwecke der gesonderten Feststellung auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres "fortzuschreiben". Mittels der hierbei vorzunehmenden Fortschreibungsrechnung wird gemäß § 37 Abs. 2 Satz 4 KStG 2002 (inzwischen § 37 Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des EURLUmsG) i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres das nunmehr verbleibende Körperschaftsteuerguthaben ermittelt (vgl. Bott in Ernst & Young, aaO., § 37 Rz 120.2). Erst im Rahmen dieser Fortschreibung wird das Guthaben durch die sich nach § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ergebenden Minderungen verbraucht. Da hierbei sämtliche Zu- und Abgänge zu verrechnen sind, ist stets auch ein nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 im selben Wirtschaftsjahr begründetes Körperschaftsteuerguthaben einzubeziehen. Bei einer solchen Verrechnung ist in gleicher Weise sichergestellt, dass ein der erhaltenen Ausschüttung entsprechender Betrag bei den Anteilseignern der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt (s. zu diesem Zweck des § 37 Abs. 3 KStG 2002 schon unter II.1.c bb).
f) Nach diesen Grundsätzen hat die von der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2002 vorgenommene Gewinnausschüttung die Körperschaftsteuer für 2002 gemäß § 37 Abs. 2 KStG 2002 in der von dieser begehrten Höhe gemindert. Das hierfür erforderliche Körperschaftsteuerguthaben ergab sich gemäß § 37 Abs. 3 KStG 2002 aus der ebenfalls im Wirtschaftsjahr 2002 erhaltenen Ausschüttung der T-GmbH. Darüber hinaus ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die gesonderte Feststellung des verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 entsprechend zu ändern und dieses um den Minderungsbetrag zu verringern ist.