Die Kläger und Revisionskläger (Kläger zu 1. und 2.) sind Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin zu 3., der G-GbR.
Seit dem 1. Januar 1991 besteht zwischen der G-GbR als Besitzgesellschaft und der S-GmbH als Betriebsgesellschaft eine Betriebsaufspaltung.
Im Rahmen des Betriebsüberlassungsvertrages zwischen der G-GbR und der S-GmbH schlossen die Kläger zu 1. und 2. mit der S-GmbH zu deren Gunsten Darlehensverträge ab. Die Kläger konnten über ihre Darlehen jederzeit ganz oder teilweise verfügen und sie jederzeit aufstocken.
Aufgrund eines Nachtragsvertrages vom 20. Dezember 1996 wurden die Darlehen ab dem 1. Januar 1997 nicht mehr verzinst.
Am 3. Dezember 1999 trafen die Kläger mit der S-GmbH hinsichtlich der Teildarlehenssummen von 600 000 DM (Kläger zu 1.) und 1 200 000 DM (Kläger zu 2.) eine neue Regelung, in der u.a. (erneut) die Unverzinslichkeit der Darlehen und ein nicht näher bezeichneter Rangrücktritt der Darlehensgeber vereinbart wurden. Ferner war bestimmt, dass das Darlehen des Klägers zu 1. mit 30 000 DM und das Darlehen des Klägers zu 2. mit 60 000 DM in 20 gleichen Jahresraten, fällig zum 30. Juni eines jeden Jahres, zu tilgen sei. Die Darlehensgeber hatten die Möglichkeit, der Darlehensnehmerin jederzeit weitere unverzinsliche Darlehen zur Verfügung zu stellen. In diesem Falle sollte die jährliche Tilgungsrate unverändert bleiben und sich die Tilgungsdauer entsprechend erhöhen. Die Kläger verzichteten im Rahmen der Verträge auf die Stellung von Sicherheiten. Eine ordentliche Kündigung des Darlehensvertrages sollte nur möglich sein, wenn die Gesellschafterversammlung der S-GmbH dem zustimmte.
Bezüglich der diese Teilbeträge übersteigenden Darlehensbeträge wurden keine neuen Vereinbarungen getroffen.
Die S-GmbH wies in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Jahresfehlbetrag von 1 328 785,10 DM aus.
In den Sonderbilanzen der Kläger zum 31. Dezember 1999 nahm die G-GbR eine Bewertung der Darlehen mit niedrigeren Teilwerten vor, indem sie die Darlehensforderungen wegen ihrer Unverzinslichkeit abzinste. Die Darlehen des Klägers zu 1. bewertete sie mit 487 413,70 DM und die Darlehen des Klägers zu 2. mit 851 167,10 DM. In Höhe der Differenz zu den Buchwerten der Darlehen nahm sie Teilwertabschreibungen in Höhe von 356 278 DM der Darlehen des Klägers zu 1. und in Höhe von 583 072 DM der Darlehen des Klägers zu 2. vor und minderte insoweit den Gewinn für das Streitjahr (1999).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Teilwertabschreibung ab, bewertete die Darlehen mit dem Nennwert und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die G-GbR mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1999 vom 27. August 2001 statt wie (mit ./. 940 926 DM) beantragt mit ./. 1 576 DM fest.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, dass wegen der eigenkapitalersetzenden Funktion der Darlehen diese nach den gleichen Grundsätzen wie Beteiligungen abzuschreiben seien; d.h. eine Teilwertabschreibung erst dann möglich sei, wenn aufgrund der weiteren Entwicklung erkennbar sei, dass der Belebungsmaßnahme der Erfolg versagt bliebe. Im Übrigen sei das Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für Verbindlichkeiten auf Forderungen nicht anwendbar. Das Urteil vom 19. Februar 2004
Mit ihrer dagegen gerichteten Revision rügen die Kläger sowie die Klägerin zu 3. die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragen sinngemäß,
das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 19. Februar 2004
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Die Revision der Kläger und der Klägerin (zu 3.) ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
I. Das FG hat als Kläger nur die Gesellschafter der G-GbR, nicht aber auch die Gesellschaft selbst angesehen. Erheben sämtliche Gesellschafter einer GbR Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid und sind sie ohne Ausnahme gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich klagebefugt, ist regelmäßig davon auszugehen, dass sie sowohl im Namen der Gesellschaft als auch im eigenen Namen klagen (vgl. Senatsurteil vom 19. August 1999
II. Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, dass eine Teilwertabschreibung der von den Klägern zu 1. und 2. gewährten Darlehen im Streitjahr überhaupt nicht in Betracht kommt (nachstehend zu 1.). Auf der anderen Seite kann die Teilwertabschreibung aber auch nicht auf die Unverzinslichkeit der (Darlehens-)Forderung gestützt werden (nachstehend zu 2.).
1. a) Die Versagung der Teilwertabschreibung im Streitjahr kann nicht auf das Senatsurteil vom 26. September 1996
b) Die Feststellungen des FG rechtfertigen auch nicht die Auffassung, es handle sich bei den streitigen Darlehen um nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung.
aa) Dem FG ist allerdings darin zuzustimmen, dass die Darlehen, die die Kläger der S-GmbH gewährt haben, eigenkapitalersetzenden Charakter hatten.
(1) Darlehen der Gesellschafter der Besitzgesellschaft, die diese der Betriebs-Kapitalgesellschaft gewähren, sind im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und nach § 32a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) eigenkapitalersetzend, wenn sie zu einem Zeitpunkt hingegeben werden, in dem sich die Gesellschaft bereits in der Krise befindet, oder wenn ein Darlehen für den Fall der Krise bestimmt ist. Weiterhin können Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen --was im Streitfall in Betracht zu ziehen ist--, wenn sie zu einem Zeitpunkt gewährt wurden, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, sie aber bei Eintritt der Krise stehen gelassen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333, und vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, zum eigenkapitalersetzenden Charakter der Übernahme einer Bürgschaft). Krise ist nach der Legaldefinition des § 32a Abs. 1 Satz 1 GmbHG der Zeitpunkt, in dem ein Gesellschafter der Gesellschaft als ordentlicher Kaufmann Eigenkapital statt eines Darlehens gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, und BGH-Urteil vom 27. November 1989
(2) Zutreffend hat das FG festgestellt, dass sich die S-GmbH im Zeitpunkt des Stehenlassens der Gesellschafterdarlehen in einer Krise befunden hat und damit die Gesellschafterdarlehen eigenkapitalersetzende Funktion hatten. Ob sich eine Gesellschaft in einer Krise befindet, ist dabei aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls anhand gesellschaftsbezogener und kreditbezogener Indizien zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, m.w.N.; von Gerkan/Hommelhoff, Kapitalersatz im Gesellschafts- und Insolvenzrecht, 5. Aufl., Köln 1997, Nr. 3.18 ff. und 3.34 ff.; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, Kommentar, 16. Aufl., Köln 2004, §§ 32a, b Rn. 23 f.). So indizieren das Stehenlassen der Darlehen bei einem erheblichen, nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag der S-GmbH von 1 328 785,10 DM sowie die Unverzinslichkeit der Darlehensforderungen, die Erklärung eines Rangrücktritts, das Fehlen von Sicherheiten sowie die lange Laufzeit von mindestens 20 Jahren der Darlehen über die Summe von 600 000 DM und 1 200 000 DM und die Erschwerung der Kündigung dieser Darlehensverträge durch die Abhängigkeit von der Einwilligung in die Kündigung durch die Gesellschafterversammlung, dass sich die S-GmbH in der Krise befand.
bb) Eigenkapitalersetzende Darlehen, die die Gesellschafter der Besitzgesellschaft der Betriebs-Kapitalgesellschaft gewähren, führen aber auch dann nicht ohne weiteres zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der Betriebs-Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschafter die Darlehensforderungen in der Sonderbilanz als Sonderbetriebsvermögen zu erfassen haben und die Darlehensforderungen damit nicht dem Privatvermögen zuzurechnen, sondern im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zu bilanzieren sind (zu Letzterem s. unten cc ff. sowie Senatsurteile vom 19. Oktober 2000
Außerhalb des sachlichen Anwendungsbereichs des § 17 EStG sind nämlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung, welche (offene oder verdeckte) Einlagen in das Gesellschaftsvermögen darstellen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694 unter II.2.a der Gründe, m.w.N., und in BFHE 204, 438, BStBl II 2004,
cc) Zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr zählen hierzu u.a. auch Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer innehat und die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (Sonderbetriebsvermögen II; vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998
dd) Im Falle einer Betriebsaufspaltung, wie sie im Streitfall zwischen der G-GbR als Besitzunternehmen und der S-GmbH als Betriebsunternehmen vorliegt, gehören die Forderungen aus Darlehen, die die Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft der Betriebs-GmbH gewähren, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Mitunternehmer, wenn die Darlehenshingabe durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft veranlasst ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das Darlehen --wie im Streitfall-- nicht marktüblichen Bedingungen entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 1993
ee) Bilanziell sind eigenkapitalersetzende Darlehen bei der Besitzgesellschaft daher grundsätzlich als Forderungen zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502; in BFHE 204, 438, BStBl II 2004,
(1) (a) Nach § 5 Abs. 2a EStG sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne erzielt werden, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Die Vorschrift ist gemäß § 52 Abs. 12a Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (
(b) Wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502 (unter 1.b dd der Gründe) entschieden hat, führt eine Rangrücktrittsvereinbarung, nach der eine Darlehensverbindlichkeit nur zu Lasten von Gewinnen, aus dem Liquidationsüberschuss oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten des Darlehensnehmers übersteigenden Vermögen bedient zu werden braucht, nicht zur gewinnerhöhenden Auflösung der Verbindlichkeit. Daran hat sich auch nach Einführung des § 5 Abs. 2a EStG i.d.F. des
(c) Hiervon geht im Grundsatz auch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18. August 2004 IV A 6 -S 2133- 2/04 (BStBl I 2004,
Das FG hat keine Feststellungen zur Qualität der durch die Kläger vereinbarten Rangrücktritte getroffen. Auch aus den vom FG in Bezug genommenen Akten ist der Inhalt der Rangrücktrittsvereinbarungen nicht ersichtlich. Die diesbezüglichen Feststellungen werden im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.
(2) (a) Sofern die Kläger ihren Rückzahlungsanspruch nicht darauf beschränkt haben, dass er lediglich aus künftigen Gewinnen zu tilgen sei, kommt die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten der Beteiligung auch dann nicht in Betracht, wenn die Kläger mit der S-GmbH eine Rangrücktrittsvereinbarung der Art vereinbart haben sollten, dass sie wegen ihrer Forderung auch hinter die Forderungen sämtlicher Gesellschaftsgläubiger zurücktreten und bis zur Überwindung der Krise ihre Forderungen erst zugleich mit den Einlagerückgewähransprüchen der Mitgesellschafter getilgt werden dürfen (BGH-Urteil vom 8. Januar 2001 II ZR 88/99, BGHZ 146,
(b) Ein solcher qualifizierter Rangrücktritt stellt auch keinen Verzicht auf die Forderung dar (Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 5 EStG Anm. 485; Strahl in Korn, § 5 EStG Rz. 550.2), denn die Forderung tritt nur bis zur Überwindung der Krise im Rang zurück. An der bilanziellen Behandlung von eigenkapitalersetzenden Forderungen ändert sich auch nichts dadurch, dass sie ggf. im Überschuldungsstatus der Kapitalgesellschaft nach der Rechtsprechung des BGH nicht zu erfassen sind (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 146,
2. Ist eine Teilwertabschreibung im Streitjahr nicht von vornherein ausgeschlossen, so kann sie jedoch nicht auf die Unverzinslichkeit der Forderungen gestützt werden. Es gelten vielmehr die Grundsätze, die der Senat in seinem Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004,
a) Die Darlehen, die die Kläger der S-GmbH gewährt haben, sind am Bilanzstichtag eigenkapitalersetzend (s.o. unter II.1.b aa).
Das gilt keineswegs nur in Höhe des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages von 1 328 785 DM, sondern in voller Höhe; denn die Betriebs-Gesellschaft hätte ohne die Weitergewährung der Darlehen ihren Geschäftsbetrieb einstellen und liquidieren müssen. In dieser Situation hatten die Kläger --wie das FG zutreffend festgestellt hat-- nur die Wahl, entweder auf alsbaldiger Rückzahlung der Darlehen zu bestehen und damit die Liquidation der Gesellschaft herbeizuführen oder dem Unternehmen in einer wirtschaftlichen Krise, die es ohne Zufuhr von neuem Eigenkapital aus eigener Kraft nicht mehr hätte bewältigen können, ihre schon früher gewährten Hilfen auch modifiziert bis zu einer nachhaltigen wirtschaftlichen Gesundung zu belassen (vgl. BGH-Urteil in ZIP 1990,
Etwas anderes würde nur für den Fall gelten, dass die S-GmbH das Stammkapital wiederhergestellt und darüber hinaus so viel Überschuss erzielt hätte, dass sie die von den Klägern gewährten Darlehen ohne Antastung des Stammkapitals hätte zurückzahlen können (vgl. BGH-Urteil in ZIP 1990,
b) Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004,
c) Aus diesem Grunde scheidet eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG im Wege der Abzinsung der Darlehensforderungen aus (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 1988
d) Der im Schrifttum vertretenen Auffassung, dass der gesetzgeberischen Wertung der Abzinsung einer unverzinslichen Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft aufgrund der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des
3. a) Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Der erkennende Senat kann nicht abschließend entscheiden, ob (s.o. unter II.1.b ee) und ggf. mit welchem Wert die Darlehensforderungen der Kläger in der Steuerbilanz der Klägerin zu 3. für das Streitjahr zu erfassen waren.
b) Für die Bestimmung des Teilwerts der eigenkapitalersetzenden Darlehen der Kläger ist entsprechend dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE 204, 438, BStBl II 2004,
4. Das Verfahren wird an das FG zurückverwiesen, damit die notwendigen Feststellungen nachgeholt werden können.