Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19.04.2018 – 15 K 1187/17 F aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.
A.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ––eine GbR— ist Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit der A–GmbH (Betriebs-GmbH). Miteigentümer des an die Betriebs-GmbH vermieteten Grundstücks X–Straße in B (Betriebsgrundstück) waren C zu 75 % und D zu 25 %, Gesellschafter der Betriebs-GmbH (Stammkapital von 50.000 DM) waren C zu 75,2 % (37.600 DM) und D zu 24,8 % (13.400 DM). Mit notariellem Vertrag vom 17.12.2013 (Urkundenrolle Nr. …2/2013 des Notars E —Vertrag 1—) übertrug C im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ihren Miteigentumsanteil an dem Betriebsgrundstück auf ihren Sohn (F). Mit gleichem Vertrag trat C von ihrem Anteil an der Betriebs-GmbH einen Teilanteil in Höhe von 15.000 DM (30 % des Stammkapitals) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an F ab. In diesem Vertrag ist bestimmt, dass dessen Wirksamkeit unter der aufschiebenden Bedingung steht, dass C die ihr verbleibenden Geschäftsanteile an D und dessen Bruder G rechtswirksam verkauft und überträgt sowie der Kaufpreis betreffend diese Anteile gezahlt ist. Mit weiterem notariellen Vertrag vom 17.12.2013 (Urkundenrolle Nr. …6/2013 des Notars I —Vertrag 2—) verkaufte C einen Teilgeschäftsanteil an der Betriebs-GmbH in Höhe von 11.600 DM (23,2 % des Stammkapitals) zu einem Kaufpreis von … € an D und den restlichen Teilgeschäftsanteil von 11.000 DM (22 % des Stammkapitals) an G zu einem Kaufpreis von … €. Nach diesem Vertrag ist die Zahlung der Kaufpreise Bedingung für die Wirksamkeit der Abtretung der Geschäftsanteile. Nach der Präambel des Vertrags 2 steht die Übertragung der Geschäftsanteile an D und G unter der Bedingung, dass der Vertrag 1 mit Bedingungseintritt wirksam wird. Die Beteiligungsverhältnisse an der Betriebs-GmbH sind nach der Anteilsübertragung wie folgt: D 48 %, F 30 % und G 22 %.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erließ zunächst unter dem 30.10.2015 erklärungsgemäß einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2014, verbunden mit dem Hinweis, dass die Folgen vorstehend genannter Übertragungen noch zu klären seien. Mit geändertem Gewinnfeststellungsbescheid für 2014 vom 05.09.2016 erfasste das FA u.a. zusätzlich zu den bisherigen Feststellungen einen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt … €. Dieser setzte sich aus der Veräußerung der GmbH-Anteile an D und G (Gewinnanteil von …,80 €) sowie aus der Übertragung der weiteren GmbH-Anteile (Gewinnanteil von … €) und des Miteigentumsanteils an dem Grundstück (Gewinnanteil von … €) an F zusammen. Die Höhe dieser Veräußerungs-/Aufgabegewinnbestandteile steht zwischen den Beteiligen nicht in Streit. Der Veräußerungsgewinn wurde allein C zugerechnet. Zur Begründung führte das FA aus, dass C durch die vorbezeichneten Übertragungen ihren Mitunternehmeranteil an der Klägerin nach § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgegeben habe.
Das FA wies den hiergegen eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10.04.2017 —unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung— als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass § 6 Abs. 3 EStG ausscheide, weil nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen —namentlich die GmbH-Anteile— unentgeltlich auf F übertragen worden seien. Die Verträge 1 und 2 vom 17.12.2013 hätten zu einer zeitgleichen Veräußerung der Teilgeschäftsanteile an D und G sowie Übertragung des Miteigentumsanteils am Betriebsgrundstück und des Teilgeschäftsanteils an F geführt.
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage. Sie begehrte, einen Veräußerungsgewinn in Höhe von …,80 € (statt bisher … €) festzustellen. Die Klage hatte im vollen Umfang Erfolg. Das Finanzgericht (FG) änderte mit Urteil vom 19.04.2018 den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid für 2014 vom 05.09.2016 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 10.04.2017 dahin, dass es den festgestellten Veräußerungsgewinn der Höhe nach auf …,80 € minderte. Zur Begründung führte es im Wesentlichen Folgendes aus: C habe mit der unentgeltlichen Übertragung des Miteigentumsanteils an dem Betriebsgrundstück sowie des Teilgeschäftsanteils an F die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG erfüllt, auch wenn sie taggleich ihre weiteren Teilgeschäftsanteile an D und G veräußert habe. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe seine frühere Auffassung, wonach der Übergeber das wirtschaftliche Eigentum an allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang übertragen und seine bisherige Tätigkeit im Wesentlichen aufgeben müsse, in seinem Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/11 (BFHE 238,
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit welcher es eine rechtsfehlerhafte Auslegung des § 6 Abs. 3 EStG durch das FG rügt.
Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
B.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Revision ist zwar nicht schon deshalb erfolgreich, weil das FG die Klage durch Prozessurteil hätte abweisen müssen. Denn das FG ist stillschweigend zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin weiterhin für die ausgeschiedene Gesellschafterin C nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt ist (dazu unter I.). Die Vorentscheidung ist aber aufzuheben, weil das FG es verfahrensfehlerhaft unterlassen hat, die bereits vor der Klageerhebung ausgeschiedene Gesellschafterin C notwendig zum Klageverfahren beizuladen (dazu unter II.). Der Senat sieht von der Möglichkeit ab, eine Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen und verweist die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück. Denn das FG hat —ausgehend von teilweise rechtlich unzutreffenden Maßstäben— nicht die von den tatsächlichen Verhältnissen im jeweiligen Einzelfall abhängige Gesamtwürdigung vorgenommen, ob die Veräußerung der Teilgeschäftsanteile an D und G zeitgleich mit der unentgeltlichen Übertragung des verbliebenen Mitunternehmeranteils an F erfolgt ist (dazu unter III.).
I. Das FG ist zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen.
Das Revisionsgericht hat das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen —auch ohne Rüge der Beteiligten— von Amts wegen zu prüfen (z.B. BFH-Urteil vom 06.09.2017 –
1. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO können gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte i.S. des Abs. 2 Klage erheben. Diese Bestimmung ist dahin zu verstehen, dass gegen den nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung —AO— (gesondert und einheitlich) ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid im Grundsatz nur die Personengesellschaft im eigenen Namen, vertreten durch ihre Geschäftsführer, Klage erheben kann, obwohl sich dieser Bescheid inhaltlich an die einzelnen Gesellschafter als Inhaltsadressaten richtet (z.B. BFH-Urteil vom 23.01.2020 –
2. Die Personengesellschaft hat auch für ausgeschiedene Gesellschafter eine Klagebefugnis, solange sie nicht vollbeendet ist. Dies gilt selbst dann, wenn der Rechtsstreit —so wie hier— (ausschließlich) Feststellungen betrifft, die keine Auswirkungen auf den Gewinn/Verlust der Gesellschaft oder eines anderen Gesellschafters haben (BFH-Beschluss vom 31.01.1992 –
a) Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der für C festgestellte Veräußerungsgewinn aus der Aufgabe ihres gesamten Mitunternehmeranteils an der Klägerin (§ 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) in Höhe von … € sowie der festgestellte, darin enthaltene steuerfreie Gewinn nach § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b des Körperschaftsteuergesetzes in Höhe von … €. Hierbei handelt es sich um zwei selbständig anfechtbare Feststellungen (z.B. BFH-Urteile vom 02.10.2018 –
b) Dass die Personengesellschaft auch für Klagen gegen solche Feststellungen klagebefugt ist, ergibt sich daraus, dass die in § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO normierte gesetzliche Prozessstandschaft und die daraus abgeleitete Klagebefugnis der Personengesellschaft nicht nur auf dem Gesellschaftsrecht beruhen, sondern auch die eigene steuerrechtliche Sphäre der Personengesellschaft schützen und durch verfahrensökonomische Überlegungen gestützt werden.
aa) Die Prozessstandschaft hat ihren Grund zunächst im Gesellschaftsrecht. Der Gesetzgeber geht in § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO typisierend davon aus, dass die nicht geschäftsführungsbefugten Gesellschafter durch den Gesellschaftsvertrag die Wahrnehmung ihrer mit der Gesellschaft zusammenhängenden Interessen den Geschäftsführern übertragen und sich selbst dadurch freiwillig von der eigenständigen Interessenwahrung ausgeschlossen haben. Insbesondere die Möglichkeit der Einflussnahme der Gesellschafter auf die Geschäftsführer der Personengesellschaft rechtfertigt ihren Ausschluss vom Klagerecht (z.B. BFH-Urteil vom 26.10.1989 –
Ein ausgeschiedener Gesellschafter hat keine Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsführer der Gesellschaft mehr. Daher hat die Rechtsprechung schon vor Einfügung des (heutigen) § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO, der eine Klagebefugnis des ausgeschiedenen Gesellschafters ausdrücklich vorsieht, entschieden, dass dem ausgeschiedenen Gesellschafter eine eigene Klagebefugnis zusteht (z.B. BFH-Beschlüsse vom 28.11.1973 –
bb) Anders als im Falle der Vollbeendigung der Gesellschaft ist der aus einer fortbestehenden Personengesellschaft ausgeschiedene Gesellschafter für die ihn alleine betreffenden Angelegenheiten nicht allein klagebefugt. Denn § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO knüpft nicht nur an das Gesellschaftsrecht an, sondern will auch die eigene steuerrechtliche Interessensphäre der Gesellschaft schützen (BFH-Beschluss in BFHE 167,
cc) § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO wird auch von verfahrensökonomischen Erwägungen bestimmt (BFH-Beschluss in BFHE 167,
II. Das FG hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, C zum Klageverfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nrn. 3 und 5 FGO).
1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 FGO Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können, zum Verfahren beigeladen werden. Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfenden Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar (z.B. BFH-Urteil vom 07.06.2018 –
2. Ausgeschiedene Gesellschafter, gegen die der Gewinnfeststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, sind nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt und damit notwendig beizuladen, wenn sie durch den Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt sein können (§ 40 Abs. 2 FGO). Ebenso sind Gesellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt, soweit Feststellungen angegriffen sind, die sie persönlich angehen.
3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hätte C zum Klageverfahren notwendig beigeladen werden müssen. Zwischen den Beteiligten steht nicht in Streit, dass C Ende Mai 2014 aus der Klägerin ausgeschieden ist. Ebenso sind mit der Klage ausschließlich solche Feststellungen angegriffen, die —wie bereits ausgeführt (dazu oben B.I.2.a)— C persönlich angehen.
III. Der Senat übt das ihm nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eingeräumte Ermessen dahingehend aus, die unterbliebene Beiladung nicht nachzuholen und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eröffnet dem BFH zwar die Möglichkeit, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 04.09.2014 –
1. a) Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Aufgabe des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist. Wird hingegen der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden.
b) Der (gesamte) Mitunternehmeranteil des Gesellschafters im Sinne vorgenannter Vorschriften umfasst sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen (Gesellschaftsanteil) als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteile vom 17.12.2014 – IV R 57/11, BFHE 248,
c) Bei einer Betriebsaufspaltung —wie hier zwischen einer Besitzpersonengesellschaft und einer Betriebskapitalgesellschaft— kann sich der im Miteigentum der Gesellschafter der Besitzgesellschaft befindliche Miteigentumsanteil an dem Betriebsgrundstück im (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen I (bei Überlassung des im Miteigentum befindlichen Betriebsgrundstücks an die Besitzpersonengesellschaft zur Weitervermietung an die Betriebskapitalgesellschaft) oder Sonderbetriebsvermögen II (bei unmittelbarer Überlassung des im Miteigentum befindlichen Betriebsgrundstücks an die Betriebskapitalgesellschaft) befinden (z.B. BFH-Urteil vom 17.12.2008 – IV R 65/07, BFHE 224,
d) Maßgebend dafür, ob ein (gesamter) Mitunternehmeranteil (entgeltlich oder unentgeltlich) übertragen wird, ist das Betriebsvermögen, das im Zeitpunkt der Übertragung existiert. Insoweit ist die Aussage in den BFH-Urteilen in BFHE 238,
aa) Dies bedeutet, dass es für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG unschädlich ist, wenn vor Übertragung des (verbliebenen) ganzen Mitunternehmeranteils eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage aus diesem durch Veräußerung an Dritte oder Überführung in das Privatvermögen ausgeschieden ist. Das Wirtschaftsgut scheidet auch dann vorab aus dem zu übertragenden Mitunternehmeranteil aus, wenn es eine "juristische Sekunde" vor dessen Übertragung hieraus entfernt wird.
bb) Danach kann an der im BFH-Urteil in BFHE 238,
cc) Die Frage, ob § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auch dann eingreift, wenn mit der unentgeltlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils zeitgleich stille Reserven in funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens (durch Veräußerung an Dritte oder Überführung in das Privatvermögen) aufgedeckt werden, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden (dies offen lassend BFH-Urteil in BFHE 238,
(1) Die Finanzverwaltung lehnt für den Fall der Zeitgleichheit von unentgeltlicher Übertragung des Mitunternehmeranteils und Veräußerung/Entnahme funktional wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens eine Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ab, weil bei einer derartigen Konstellation gerade nicht alle im Übertragungszeitpunkt noch vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen der betrieblichen Sachgesamtheit übertragen werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2019,
(2) Nach Ansicht des Senats ist die Auffassung der Finanzverwaltung zutreffend. Die parallele Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 und Abs. 5 EStG bei zeitgleichen Übertragungsakten liegt insbesondere darin begründet, dass diese Privilegierungen nach dem Wortlaut des Gesetzes gleichberechtigt nebeneinander stehen. Ein Rangverhältnis ist weder ausdrücklich geregelt noch lässt es sich im Wege der Auslegung bestimmen (BFH-Urteil in BFHE 238,
e) Für die Frage, ob mehrere Übertragungen in zeitlicher Reihenfolge erfolgt sind oder nicht, ist auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das wirtschaftliche Eigentum kann bereits vor Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums übergehen.
Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen; bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums ist nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend. Diese Grundsätze gelten hinsichtlich aller Kriterien des wirtschaftlichen Eigentums (z.B. BFH-Beschluss vom 15.10.2013 –
2. Das FG hat seine tatrichterliche Gesamtwürdigung auf der Grundlage einer Rechtsauffassung getroffen, die sich in einem für die Beurteilung des Streitfalles wesentlichen Punkt als unzutreffend erweist. Außerdem reichen die Feststellungen noch nicht aus, um die Zeitpunkte des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums zu bestimmen.
a) Dem FG-Urteil liegt die Annahme zugrunde, dass die entgeltliche Übertragung der Teilgeschäftsanteile an D und G taggleich mit der unentgeltlichen Übertragung des Miteigentumsanteils an dem Betriebsgrundstück und des Teilgeschäftsanteils an F erfolgt sei; welcher Tag dies gewesen sein soll, wird in der Vorentscheidung nicht ausgeführt. Offensichtlich ist das FG davon ausgegangen, dass die genannten Übertragungsgeschäfte taggleich mit Zahlung der Kaufpreise für die Teilgeschäftsanteilsabtretungen steuerrechtlich wirksam geworden seien. Nach Meinung des FG ist diese Taggleichheit der Übertragungsvorgänge für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG unschädlich.
b) Dieser rechtliche Standpunkt ist jedenfalls in Teilbereichen unzutreffend. Zum einen steht der Umstand, dass Übertragungen taggleich erfolgen, nicht der Annahme entgegen, dass zwischen solchen Übertragungen eine zeitliche Reihenfolge bestehen kann. Danach könnte —trotz Taggleichheit— die Veräußerung der Teilgeschäftsanteile zeitlich vor der unentgeltlichen Übertragung stattgefunden haben. Für diesen Fall wäre § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auf die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf F (dazu oben B.III.1.d aa, bb und unten B.IV.1.) anwendbar. Zum anderen kann Taggleichheit aber auch bedeuten, dass die Übertragungen zeitgleich (ohne Reihenfolge) vorgenommen worden sind. Für diesen Fall greift § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG —wie vorstehend dargestellt (dazu oben B.III.1.d cc)— nicht ein. Es läge die Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor (§ 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).
c) Das FG hat im Übrigen keine ausreichenden Feststellungen zu den Umständen getroffen, aus denen sich der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums bestimmen lassen könnte. Diese Feststellungen werden im zweiten Rechtsgang noch getroffen werden müssen, um das FG in die Lage zu versetzen, eine fehlerfreie Gesamtwürdigung aller maßgebenden Umstände vorzunehmen.
IV. Zur Verfahrensbeschleunigung weist der Senat —allerdings ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang— auf Folgendes hin:
1. In den dem Senat vorliegenden Verfahrensakten findet sich kein Gesellschaftsvertrag der Klägerin. Zudem finden sich keine Verträge, aus denen sich ergibt, dass C auch ihren Gesellschaftsanteil an der Klägerin auf F übertragen hat. Ggf. sind die Beteiligten von einer konkludent gegründeten GbR ausgegangen (vgl. dazu grundlegend BFH-Urteile vom 29.08.2001 – VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185, unter I.2.; vom 18.08.2005 – IV R 59/04, BFHE 210, 415, BStBl II 2005, 830, unter 2.b aa). Sollte kein schriftlicher Vertrag über die Übertragung des Gesellschaftsanteils an der Klägerin existieren, ist insbesondere in Betracht zu ziehen, dass C ggf. (formlos bzw. konkludent) im Zusammenhang mit dem Vertrag 1 vom 17.12.2013 zeitgleich auch ihren Gesellschaftsanteil an der Klägerin auf F übertragen hat.
2. Sollte § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG anwendbar sein, wäre kein Veräußerungsgewinn —auch keiner in Höhe von …,80 €— festzustellen. In diesem Fall hätte C aus der Veräußerung der Teilgeschäftsanteile an der Betriebs-GmbH allein einen (laufenden) Sondergewinn in Höhe von …,80 € erzielt, der in gleicher Höhe unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fiele.