FG Baden-Württemberg - Urteil vom 29.11.2001
6 K 164/99
Normen:
KStG 1991 § 8b Abs. 1 S. 3 ; KStG 1991 § 15 Nr. 3 ; KStG 1991 § 54 Abs. 6c ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 ; KStG 1991 § 8b Abs. 1 S. 1 ; KStG 1991 § 8b Abs. 2 ; KStG 1991 § 30 Abs. 2 Nr. 1 ; KStG 1991 § 14 ;
Fundstellen:
EFG 2002, 425
GmbHR 2002, 560

Korrektur der gewinnabführungsbedingten Teilwertabschreibung einer Organgesellschaft nach § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG 1991 bei mehrstufigen Organschaftsverhältnissen im Streitjahr 1994; Körperschaftsteuer 1994

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.11.2001 - Aktenzeichen 6 K 164/99

DRsp Nr. 2002/4171

Korrektur der gewinnabführungsbedingten Teilwertabschreibung einer Organgesellschaft nach § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG 1991 bei mehrstufigen Organschaftsverhältnissen im Streitjahr 1994; Körperschaftsteuer 1994

Leitet die Enkelgesellschaft bei einer bestehenden Organschaftskette einen nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien Veräußerungsgewinn an die inländische unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Tochtergesellschaft der ebenfalls inländischen unbeschrankt körperschaftsteuerpflichtigen Organträgerin weiter und nimmt die Tochtergesellschaft eine dem Grunde und der Höhe nach zulässige gewinnabführungsbedingte Teilwertabschreibung der Beteiligung vor, so ist die auf dem an die Muttergesellschaft abgeführten, bei dieser in das EK 01 eingestellten, Gewinn beruhende Teilwertabschreibung, durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG zu korrigieren und das EK 02 entsprechend anzupassen.

Normenkette:

KStG 1991 § 8b Abs. 1 S. 3 ; KStG 1991 § 15 Nr. 3 ; KStG 1991 § 54 Abs. 6c ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 ; KStG 1991 § 8b Abs. 1 S. 1 ; KStG 1991 § 8b Abs. 2 ; KStG 1991 § 30 Abs. 2 Nr. 1 ; KStG 1991 § 14 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob bei einem Organträger das Einkommen zu verringern ist, weil eine Enkelgesellschaft bei einer bestehenden Organschaftskette einen steuerfreien Veräußerungsgewinn nach § 8 b Abs. 2 KStG an die Tochtergesellschaft der Klin weitergeleitet hat und diese den um eine Teilwertabschreibung verminderten Gewinn an ihre Muttergesellschaft, die Klin, abgeführt hat, wobei das beklagte Finanzamt die Teilwertabschreibung zulasten des inländischen Ergebnisses bei der Tochtergesellschaft nach § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG versagt hat.

Die heutige Firma ... (Klin; zuvor) ... wurde 1974 als ... mit Sitz in ... gegründet und am 11.7.1974 ins Handelsregister eingetragen. Ab 30.4.1979 betrug ihr Stammkapital 16,2 Mio. DM. Nach mehreren Kapitalerhöhungen wurde die Gesellschaft durch die Gesellschafterbeschlüsse vom 4.11.1989 in die ... mit Sitz in ... und einem Grundkapital von DM 40 Mio. umgewandelt. Auf den Inhalt der notariellen Urkunde des Notars ... Urkundenrolle ... vom 4.11.1989 wird einschließlich der Satzung verwiesen. Die Umwandlung wurde am 23.11.1989 ins Handelsregister eingetragen, hierauf (Allgemeine Akten ... Bd. 2 unter IV/13) wird Bezug genommen. Die ... hatte vor ihrer Umwandlung am 3.11.1989 einen Ergebnisabführungsvertrag mit ihrer Tochtergesellschaft ... (später in ... umbenannt) abgeschlossen, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird (Allgemeine Akten (AA) ... Bd. 2, Bl. 98-101). Diesem Vertrag stimmte die AG durch notarielle Urkunde des Notars ... vom 4.11.1989, Urkundenrolle Nr. ..., (AA ... Bd. 2 Bl. 92-97) auf die Bezug genommen wird, zu. Die Eintragung des Ergebnisabführungsvertrages in das Handelsregister der ... erfolgte am 14. Dezember 1989 (Allgemeine Akte ... Bd. 1 Tz. Organschaft). Nach verschiedenen Erhöhungen des Grundkapitals betrug dieses am 26.5.1992 bis nach dem Streitjahr DM 65 Mio. Auf die Handelsregisterauszüge AA ... Bd. 2 unter IV Bl. 18, 19 und die Erläuterungen unter B 1.a und b) der Bilanz 1994 der Klin wird Bezug genommen.

Die ... entstand im August 1985 durch Verschmelzung zweier anderer Konzerngesellschaften, sie hatte zunächst ein Stammkapital von DM 28.050.000, ihr Sitz befand sich in .... Auf den Inhalt der Handelsregisterauszüge vom 27.6.1985, 15.8.1985 und 5.8.1996 in den Allgemeinen Akten der ... (AA Bd. 2 Tz Historie) wird Bezug genommen. Das Stammkapital betrug zum 1.1.1994 DM 80.000.000 und wurde durch Gesellschafterbeschluss vom 12. November 1993 mittels Sacheinlage am 28.1.1994 um DM 20 Mio. erhöht, die Eintragung der Kapitalerhöhung ins Handelsregister erfolgte am 28. Januar 1994. Alleinige Gesellschafterin der Gesellschaft war die ... (Klin). Die Gesellschaft ist im Bereich des Anlagenbaus tätig. Am 18.6.1996 wurde der Name in ... umbenannt.

Im Jahr 1989 hat die ... die Anteile an der ... käuflich erworben. Zum Betriebsvermögen der ... gehörten u. a. die Anteile an der .... Diese Gesellschaft wurde ursprünglich als ... mit einem Stammkapital von DM 80.000 und Sitz in ... gegründet. Alleiniger Gesellschafter war .... Auf den Inhalt des Gesellschaftsvertrages vom 19.10.1981 (Allgemeine Akte ... Bl. 25-34) wird verwiesen. Gegenstand des Unternehmens war die Konstruktion, Herstellung, Wartung und der Vertrieb von Lackieranlagen, insbesondere für den Automobilbau. Zwischen der ... und der damaligen ... wurde am 19.10.1981 ein Ergebnisabführungsvertrag geschlossen, nach dem die ... Organgesellschaft und die ... Organträger war (AA ... Bl. 39-42). Die ... wurde vor dem Jahr 1985 in ... umbenannt, durch Gesellschafterbeschlüsse vom 25.10.1985 und vom 15.6.1987 wurde das Stammkapital auf DM 100.000 erhöht. Die Gesellschaft war Holdinggesellschaft ohne eigenen aktiven Geschäftsbereich für ihre europäischen Töchter. Durch notariellen Vertrag vom 22.12.1989 (Urkundenrolle Nr. ... des Notars ..., auf den Bezug genommen wird, wurde zwischen der ... (Tochtergesellschaft) und der ... (Muttergesellschaft) ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen. Die Eintragung ins Handelsregister erfolgte am 7.5.1990, hierauf wird verwiesen (Mitteilung des AG ... vom 7.5.1990, Tz. ...).

Die Geschäftstätigkeit der ... beschränkte sich auf das Halten folgender Beteiligungen:

...

Bei diesen Gesellschaften handelte es sich um Vertriebsgesellschaften.

Die ... war bis zum Dezember 1992 zunächst alleinige Gesellschafterin der drei zuerst genannten Gesellschaften, an der ... war sie 1994 noch mit 25 % beteiligt. Bezüglich der Konzern Struktur der Gesellschaften wird auf Bl. 7 der Sonderakte ... Bezug genommen.

An der ... waren nach dem Erwerb durch die ... im Jahr 1989 die ... als Komplementärin (ohne Kapitalbeteiligung), die ... als Kommanditistin (Kommanditeinlage 24,5 Mio. DM) und die ... als Kommanditistin (Kommanditeinlage 0,5 Mio. DM) beteiligt.

Mit Wirkung zum 01.01.1993 brachte die ... (heute ...) ihren Kommanditanteil im Wege einer Sacheinlage in die ... (heute ...) ein. Auf den Inhalt der Übernahmevereinbarung und den Einbringungsvertrag vom 27.11.1992 wird verwiesen (Sonderakte ... Bl. 12-15). Die beiden anderen Gesellschafter der ... schieden aus, so dass das Vermögen dieser Gesellschaft im Wege der Anwachsung auf die ... überging, und damit auch die Anteile an der .... Auf die Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern der ... und der ... (Sonderakte ... Bl. 16, 17) wird vollinhaltlich verwiesen. Die trat ab diesem Zeitpunkt (01.01.1993) in den bestehenden Ergebnisabführungsvertrag ein.

Die ... veräußerte ihre Beteiligung an der ... mit Vertrag vom 19.10.1992. Kurze Zeit vor dem 1.1.1993 hatte die ... ihre Beteiligung an der ... an die ..., 100 %ige Tochtergesellschaft der ..., zu Buchwerten steuerneutral gegen Gewährung von neuen Anteilen von 50,8 % an der ..., übertragen. Danach war die ... an dieser Gesellschaft zu 50,8 % und die bisherige alleinige Anteilseignerin ... noch zu 49,2 % beteiligt. Die ... war zur 100 %igen Tochtergesellschaft der ... geworden.

Außerdem wurden die Anteile der ... an der .... gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die ..., eine weitere Auslandstochter der ..., zu Buchwerten eingebracht. Aus handelsrechtlichen Gründen in ... mussten die Anteile an der ... zunächst zivilrechtlich auf die ... übertragen werden, die jedoch die Anteile treuhänderisch nach wie vor für die ... hielt. Zivilrechtlich erfolgte die Einbringung in die ... durch die ... steuerlich durch die .... Die ... wurde ab 1995 liquidiert.

Bezüglich der Einzelheiten wird auf das Schreiben der Bevollmächtigten der ... vom 18.12.1992 nebst Anlagen an das Finanzamt ... und an das Schreiben vom 1.12.1992 an das Finanzamt ... nebst Anlagen (Allgem. Akte ... Tz. Verbindliche Auskunft) verwiesen.

Am 10.11.1994 veräußerte die ... ihre Beteiligung an der ... (50,8 %) an die ... zu einem Kaufpreis von 14.940.000 DM und 25 % des Grundkapitals an der ... zu einem Preis von DM 3.870.000. Auf den Inhalt des Kaufvertrages vom 10.11.1994 (Sonderakte ... Bl. 18-24) wird Bezug genommen. Der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der ... betrug ausweislich der Bilanzerläuterungen der ... zur Bilanz 1994, Tz. 27, auf die verwiesen wird, DM 14.936.345, der aus der Veräußerung der Aktien .... DM 382.048,38. Den hierbei entstandenen Gewinn aus der Veräußerung beider Gesellschaften i.H.v. 15.318.393 DM führte die ... im Rahmen des zwischen ihr und der ... bestehenden Ergebnisabführungsvertrages mit dem Jahresüberschuss durch Einbuchen einer Verbindlichkeit an die ... ab. Bei der ... blieb der Veräußerungsgewinn nach § 15 Nr. 3 iVm § 8 b Abs. 2 KStG steuerfrei. In der am 14.7.1995 abgegebenen Körperschaftsteuererklärung setzte die ... von dem aufgrund der Organschaft mit DM 0 angegebenen Steuerbilanzgewinn in Tz. 44 a der Körperschaftsteuererklärung einen Betrag von DM 15.318.393 nach § 8 b Abs. 2 KStG ab. Auf den Inhalt der Körperschaftsteuererklärung nebst Anlagen, die VEK-Erklärung der ... und die Bilanz für 1994 wird vollinhaltlich verwiesen. Durch unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheid und Bescheid nach § 47 KStG vom 22.4.1996, auf die verwiesen wird, wurden die Körperschaftsteuer und das zu versteuernde Einkommen mit DM 0 angesetzt. Vom Steuerbilanzgewinn von ./. DM 437.071 wurde der Veräußerungsgewinn von DM 15.318.393 als steuerfreier Veräußerungsgewinn behandelt und nach Berücksichtigung weiterer positiver ... Einkünfte von DM 951.137 sowie zu berücksichtigender Ausgleichszahlungen nach § 16 KStG von DM 4.089 ergab sich ein an den Organträger abzuführender Jahresüberschuss von DM 16.710.690. Aufgrund der Betriebsprüfung ergaben sich bei der ... keine Änderungen, sodass durch Bescheid vom 21.12.1998, auf den Bezug genommen wird, der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde.

Die ... schrieb ihre Beteiligung an der ... in ihrer Bilanz 1994 in Höhe von 13.971.615 DM bis auf das Nennkapital von 100.000 DM ab. Auf die Bilanz 1994 der ... insbesondere Tz 68-70, 72, 74, 79 der Erläuterungen wird verwiesen. Im Lagebericht der ... für das Geschäftsjahr 1994 (Anlage 4 zur Bilanz 1994) wird u. a. ausgeführt, "in der Aufsichtsratssitzung der ... vom 21.10.1994 wurde die Liquidation der Gesellschaft zum baldmöglichsten Zeitpunkt beschlossen. Die Liquidation wird voraussichtlich in 1995 durchgeführt. Für 1995 wird mit keinem nennenswerten Ergebnis mehr gerechnet." Mit Gesellschafterbeschluss vom 30. Januar 1995 wurde dann die Liquidation der ... mit Wirkung zum Ablauf des 31. Januar 1995 beschlossen (FG-Akte Bl. 84-89). Der Eintrag ins Handelsregister erfolgte am 6.9.1995 (FG-Akte Bl. 91). In der Schlussbilanz der ... zum 31.1.1995, auf die verwiesen wird, wurde nach einem Aktenvermerk der Bp vom 3.11.1997 ausgeführt, dass mit Beginn der Liquidation am 1.2.1995 die Organschaft beendet sei.

Bei der ... blieb die von der ... erhaltene Abführung nach § 15 Nr. 3 iVm § 8 b Abs. 1 KStG ebenfalls steuerfrei. Die ... führte einen Gewinn von DM 21.052.000 an ihre Muttergesellschaft ... ab, diese wurde als Verbindlichkeit gebucht. Die ... gab ihre Steuererklärungen 1994 am 23.8.1995 ab. Auf den Inhalt der Körperschaftsteuererklärung 1994 nebst Anlagen, die Bilanz 1994 sowie die VEK-Erklärung 1994 nebst Erläuterungen wird Bezug genommen. Am 2.7.1996 ergingen unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende KSt- und VEK-Bescheide an die ..., auf die nebst Anlagen Bezug genommen wird. Am 7.1.1999 ergingen nach § 164 AO geänderte KSt- und VEK-Bescheide, mit denen der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde. Hierauf wird verwiesen. Dabei wurde der hier streitige Veräußerungsgewinn zusammen mit anderen steuerfreien Vermögensmehrungen von DM 16.269.530 (DM 15.318.393 zuzüglich DM 951.137) in der Gesamtsumme von DM 44.136.374 als steuerfreie Vermögensmehrung behandelt (Vorspalte VEK-Bescheid).

Das EK 01 aus ausländischen Einkünften nach § 8 b KStG wurde mit DM 29.251.266 festgestellt.

Bei der Organträgerin (Klin) wurde die auf die Veräußerungsgewinne entfallende Abführung in der am 23.8.1995 abgegebenen Körperschaftsteuererklärung ebenfalls als steuerfreier Zugang ins EK 01 behandelt und dementsprechend beim Einkommen abgesetzt. Diese ist ausweislich der Erläuterungen zur VEK-Erklärung in dem Zugang ins EK 01 des Streitjahres von DM 16.269.531 enthalten Auf die VEK-Erklärung einschließlich der Aufgliederung der steuerfreien Vermögensmehrungen 1994 wird verwiesen. Danach betrug der ins EK 01 eingestellte, steuerfreie Veräußerungsgewinn aus Gewinnabführung der ... DM 15.318.393. Dieser ging bei der erstmaligen, unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Veranlagung der VEK-Erklärung im Bescheid vom 23.8.1996, auf den verwiesen wird, in den Zugang ins EK 01 von DM 16.754.758 ein und wurde von der Betriebsprüfung und der nachfolgenden Veranlagung durch Bescheid vom 8.1.1999 unverändert übernommen. Auf die Anlage 6 zum BP-Bericht über die Entwicklung des nach § 30 KStG zu gliedernden VEK wird Bezug genommen. Durch die Abführung des Ergebnisses der ... an die Klin ... wirkt sich die streitige Teilwertabschreibung der ... auf die Beteiligung der ... auf das Jahresergebnis und das Einkommen des Organträgers aus. Am 23.8.1996 ergingen unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide nach § 47 KStG, auf die verwiesen wird. Nach dem Tenor des Körperschaftsteuerbescheides wurde der steuerliche Verlust mit DM ./. 36.489.223 festgestellt. In der Berechnung wurde der Bescheid manuell auf DM ./. 24.434.623 abgeändert. Mit dieser Zahl wurde auch weitergerechnet.

Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 15.10.1996 begann am 7. April 1997 bei der Klin eine Betriebsprüfung, die in den Betriebsprüfungsbericht vom 18.11.1998 einging. Darin versagte die Betriebsprüfung die von der ... vorgenommene Teilwertabschreibung in voller Höhe und änderte dementsprechend auch das zu versteuernde Einkommen. Ferner stellte sie den Betrag der versagten Teilwertabschreibung von DM 13.971.615 ins EK 02 ein. Bezüglich der Feststellungen im Einzelnen wird auf Tz. 3.06, 3.07, 1.89 sowie Anlage 5 zum Bp-Bericht der Klin sowie auf Tz. 1.86.1 des Bp-Berichtes der ... verwiesen.

In der Prüfernotiz vom 3.11.1997, auf die nebst Anlagen Bezug genommen wird, wird angedacht, ob es sich bei den Gewinnabführungen des Jahres 1994 tatsächlich bei wirtschaftlicher Betrachtung um Liquidationsraten im Sinne des § 11 KStG und nicht um Ausschüttungen handele, da es möglich sei, dass der faktische Auflösungsbeginn dem Auflösungsbeschluss vorausgehen könne (Streck, Kommentar zum KStG § 11 Anm. 4). Die steuerliche Behandlung von Liquidationsraten und Ausschüttungen sei jedoch gleich, sodass sich aus diesem Gesichtspunkt keine anderen steuerlichen Folgen ergäben. Die Bp ging daher davon aus, dass § 11 KStG nicht zum Tragen komme, vielmehr die Gewinnabführung einer Ausschüttung gleichzustellen sei.

Im Rahmen der Auswertung des Betriebsprüfungsberichtes ließ das Finanzamt ... die streitige abführungsbedingte Teilwertabschreibung in den nach § 164 AO geänderten Körperschaftsteuer- und VEK-Bescheiden vom 9.1.1999, auf die insgesamt verwiesen wird, nicht zu und setzte das zu versteuernde Einkommen der Klin mit DM ./. 8.360.018 fest. Aufgrund von Körperschaftsteuerminderungen und anzurechnender Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer ergab sich eine Erstattung von DM ./. 1.944.068 bei einer mit DM 0 festgesetzten Körperschaftsteuer. Es vertrat dabei folgende Auffassung:

Bei der Veräußerung der Anteile an der ... (50, 8 %) entstehe ein nach § 8 b Abs. 2 KStG steuerfreier Gewinn. Würde dieser steuerfreie Gewinn von der ... an die ... ausgeschüttet, so wäre bei letzterer eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung bezüglich der Anteile an der ... im Rahmen der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen (§ 8 b Abs. 1 KStG). Gewinnminderungen, die bei einem Organträger auf die Gewinnabführung einer Organgesellschaft zurückzuführen seien, stünden einer ausschüttungsbedingten Gewinnminderung gleich. Dies ergebe sich aus R 227 d Abs. 2 S. 3 EStR 1993 zur gleichen Problematik im Rahmen des § 50 c EStG.

Diese Richtlinienregelung sei durch das Standortsicherungsgesetz (BT-Drucks. 12/5016) in § 50 c EStG übernommen worden, wobei in o.g. BT-Drucksache, folgende Begründung für die Änderung des § 50 c EStG gegeben worden sei:

"Die Aussage, dass organschaftliche Gewinnabführungen die gleichen Rechtsfolgen wie Gewinnausschüttungen auslösen, dient der Klarstellung".

Hieraus ergebe sich, dass der Gesetzgeber ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen und abführungsbedingte Teilwertabschreibungen gleichbehandelt wissen wolle. Die ... erhob gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid und den VEK-Bescheid 1994 sowie weitere Bescheide mit Schreiben vom 29.01.1999 Einspruch. Zur Begründung trug sie im wesentlichen vor, § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG sei schon nach seinem Wortlaut nicht anwendbar. Auch eine analoge Anwendung scheide aus. Gerade die Tatsache, dass § 50 c Abs. 1 EStG im Zuge des Standortsicherungsgesetzes geändert worden und eine entsprechende gleichlautende Formulierung in § 8 b Abs. 1 KStG nicht aufgenommen worden sei, spreche dafür, dass vom Gesetzgeber eine Gleichschaltung gerade nicht gewollt gewesen sei. Im übrigen wird auf die Einspruchsbegründung vom 15.04.1999 verwiesen. Das Einspruchsverfahren wegen Körperschaftsteuer 1994 wurde durch Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 1999, auf die verwiesen wird, als unbegründet zurückgewiesen. Die übrigen Einsprüche wurden noch nicht entschieden.

Im erfolglos gebliebenen Einspruchs- und dem hier anhängigen Klageverfahren trug die Klin vor, § 8 b Abs. 1 KStG beziehe sich nach seinem Wortlaut auf Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG. Unstrittig nicht dazu gehörten Bezüge aus organschaftlichen Ergebnisabführungsverträgen (Dötsch, § 8 b Tz 17 KStG).

Der Auffassung der Finanzverwaltung, dass es sich bei einer Ergebnisabführung um einen wirtschaftlich völlig identischen Vorgang im Vergleich mit einer Dividendenausschüttung handele, könne die Klin sich nicht anschließen. Der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages habe sowohl zivil - als auch steuerrechtlich wesentlich weitreichendere Konsequenzen als der Beschluss und die Durchführung einer Dividendenausschüttung. So könne beispielsweise auch neben dem Bestehen eines Ergebnisabführungsvertrages eine Dividendenausschüttung beschlossen werden oder sei umgekehrt eine Abführung vororganschaftlich gebildeter Kapital- oder Gewinnrücklagen unzulässig (§ 301 AktG, R 55 Abs. 7 Satz 5-7 KStR). Eine Ergebnisabführung lediglich als eine Ausschüttung zu betrachten, für die eine Ausschüttungsbelastung nicht herzustellen sei, sei zu kurz gegriffen und werde dem Wesen einer Ergebnisabführung vom Grundsatz her nicht gerecht. Dies zeige sich besonders prägnant in Fällen, in denen es umgekehrt zu ausgleichspflichtigen Verlusten gekommen sei. Es handele sich somit bezüglich der Ergebnisabführung nicht um einen völlig identischen Fall einer Dividendenausschüttung, so dass es durchaus sachliche Gründe gebe, die für eine Ungleichbehandlung der beiden genannten Sachverhalte sprächen. Dies gelte um so mehr, wenn im Gesetzeswortlaut explizit auf Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG verwiesen werde und sich weder aus dem Gesetz selbst, noch aus der Intention des Gesetzgebers erkennen lasse, dass für diese genannte Vorschrift die Ergebnisabführung einer Dividendenausschüttung gleichzusetzen sei.

Es bestehe keine Rechtsgrundlage, wonach die Finanzverwaltung analog der Regelung in § 50 c Abs. 1 EStG auch § 8 b Abs. 1 S. 3 KStG auf Fälle der organschaftlichen Gewinnabführung ausdehnen könne.

§ 8 b Abs. 1 KStG sei durch das Standortsicherungsgesetz erstmalig mit Wirkung ab VZ 1994 in das Gesetz aufgenommen worden. Zielsetzung des Gesetzes sei die steuerfreie Durchschlesung ausländischer Dividendeneinkünfte an die Konzernmutter zur Reduzierung des Wettbewerbsvorsprunges anderer EU-Partner, die bereits über entsprechende gesetzliche Regelungen verfügten. Begünstigt werden sollten hierbei ausschließlich Körperschaften (Dötsch, § 8 b Tz 3 KStG). Rechtssystematisch handele es sich dabei um eine Vorschrift zur Einkommensermittlung bei einer Körperschaft, die gem. § 8 b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einer Körperschaft neben den gesetzlichen Regelungen der Einkunftsermittlung nach dem Einkommensteuergesetz anzuwenden seien. Da die Intention des Gesetzgebers mit der Schaffung des § 8 b Abs. 1 KStG offensichtlich nicht die gleiche gewesen sei wie nach § 50 c Abs. 1 EStG (dann hätte sich insoweit eine explizite körperschaftsteuerliche Regelung erübrigt), könne nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die explizite Änderung des § 50 c Abs. 1 EStG im Rahmen des Standortsicherungsgesetzes auf § 8 b Abs. 1 KStG durchschlage.

Nach dem Sinn und Zweck des § 50 c EStG solle insbesondere verhindert werden, dass thesaurierte Körperschaftsteuerguthaben durch nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner realisiert werden könnten. Ziel sollte die Sicherung der Einmalbesteuerung inländisch erzielter Körperschaftsteuergewinne sein. An die einkommensteuerliche Hinzurechnung der Teilwertabschreibung seien jedoch noch weitere gesetzliche Tatbestandsmerkmale geknüpft, die im einzelnen mit den Tatbestandsmerkmalen des § 8 b Abs. 1 KStG nicht identisch seien, z. B. die Limitierung des Wirkungshorizonts auf 10 Jahre. Insbesondere lasse sich weder aus dem Gesetzestext noch aus der Gesetzesbegründung erkennen, dass § 50 c EStG über den eigentlichen Wortlaut hinaus Wirkung entfalten solle.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes, dass die steuerlichen Konsequenzen einer gewinnausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung auch analog für ergebnisabführungsbedingte Teilwertabschreibungen gelten sollten, habe der Gesetzgeber gerade in diesem Fall gezeigt, dass er hinsichtlich einer Dividendenausschüttung und einer Ergebnisabführung und den daraus resultierenden Rechtsfolgen durchaus zu unterscheiden wisse. Im Rahmen des § 50 c EStG sollte nach dem gesetzgeberischen Willen explizit die ergebnisabführungsbedingte Teilwertminderung den ausschüttungsbedingten Teilwertminderungen gleichgestellt werden.

Die Gesetzesbegründung beziehe sich nur auf die Gesetzesänderung des § 50 c EStG, nicht jedoch auch auf eine Begründung des § 8 b Abs. 1 KStG. Allein aufgrund der Gesetzesbegründung, wonach die explizite Aufnahme der Ergebnisabführung im Rahmen des § 50 c Abs. 1 EStG nur klarstellende Funktion haben solle, könne nicht geschlossen werden, dass der Gesetzgeber auch in allen anderen gesetzlichen Regelungen die Dividendenausschüttung einer Ergebnisabführung gleichstellen wolle. Es ergäben sich auch keine Anhaltspunkte, dass Ergebnisabführungen und Dividendenausschüttungen als Synonyme zu verwenden seien.

Im übrigen sei anzuzweifeln, ob die Übernahme der Richtlinienregelung (R 227 d Abs. 2 Satz 3 EStR), wonach ergebnisabführungsbedingte Gewinnminderungen den ausschüttungsbedingten Gewinnminderungen gleichzusetzen seien, im Zusammenhang mit der Änderung des § 50 c EStG i.d.F. des StandOG lediglich klarstellenden Charakter habe. Tatsächlich handele es sich hierbei um eine definitive Änderung der Gesetzeslage, die, wie in den jüngsten Gesetzesänderungen häufiger anzutreffen, wohl eher aus politischen Erwägungen heraus als reine Klarstellungen dargelegt würden.

Dem Finanzamt sei in seiner Auffassung, dass die ausschüttungsbedingte der ergebnisabführungsbedingten Teilwertabschreibung nach der Neuregelung des § 50 c Abs. 1 EStG i.d.F. des StandOG gleichzusetzen sei, zuzustimmen. Nicht zuzustimmen sei ihm jedoch in der Auffassung, dass dieser geänderten gesetzgeberischen Wertung des § 50 c EStG auch im Rahmen des § 8 b Abs. 1 KStG Geltung verschafft werden müsse. Auch könne die Klin sich nicht der Auslegung des Finanzamtes anschließen, dass die Ausdehnung auf den § 8 b Abs. 1 KStG dem Willen des Gesetzgebers entspreche.

Die Tatsache, dass § 50 c Abs. 1 EStG im Zuge des StandOG ausdrücklich abgeändert worden sei und eine entsprechende gleichlautende Formulierung in dem im gleichen Gesetzgebungsverfahren neu geschaffenen § 8 b Abs. 1 KStG nicht aufgenommen worden sei, spreche dafür, dass im Rahmen des § 8 b KStG eine Gleichschaltung gerade nicht gewollt war. Im Hinblick darauf, dass § 8 b Abs. 3 KStG ebenso wie § 15 Nr. 3 KStG durch das nachfolgende Steuermissbrauchsgesetz vom 21.12.1993 nochmals geändert worden sei, um Fehler im Gesetzgebungsverfahren des StandOG auszumerzen und die Tatsache, dass § 50 c Abs. 1 EStG durch das 3. Finanzmarktförderungsgesetz (BStBl 1998 I S. 529) erneut geändert worden sei, während § 8 b Abs. 1 KStG weder durch dieses Gesetz, noch durch das Steueränderungsgesetz 1999/2000/2002 geändert wurde, belege, dass es sich hierbei offenbar um kein redaktionelles Versehen handele, sondern der Gesetzgeber bewusst die Differenzierung der gesetzlichen Regelung angestrebt habe.

Die Intention des Gesetzgebers mit dem StandOG sei vielmehr, wie bereits erwähnt, die steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im europäischen Binnenmarkt zu verbessern. Der Standort Deutschland als Holdingstandort sollte attraktiver gestaltet werden. Dies sollte insbesondere durch die steuerneutrale Weiterleitung von EK 01 innerhalb einer inländischen Unternehmensgruppe durch die Steuerbefreiung von Gewinnen aus dem Verkauf, der Liquidation oder der Kapitalherabsetzung einer ausländischen Tochtergesellschaft erreicht werden. Diesen gesetzlich gewollten Steuererleichterungen würde es diametral entgegenstehen, wenn, entsprechend der Auslegung der Finanzverwaltung, eine ergebnisabführungsbedingte Teilwertabschreibung, die nach der vor dem StandOG geltenden Rechtslage steuerlich abzugsfähig gewesen sei, nunmehr im Wege einer über die gesetzliche Regelung hinausgehenden Auslegung unzulässig werde, und dies, obwohl der Gesetzgeber in § 8 b Abs. 1 KStG gerade klargestellt habe, dass Teilwertabschreibungen - von wenigen Ausnahmen abgesehen - grundsätzlich steuerlich abzugsfähig seien.

Die in § 8 b Abs. 6 KStG geregelte Hinzurechnung von Teilwertabschreibungen sei lediglich die Nachfolgeregelung des ehemaligen § 26 Abs. 8 KStG, der im vorliegenden Fall jedoch nur zur Anwendung gekommen wäre, wenn die Teilwertabschreibung bei der ... auf die ausländischen Tochterunternehmen vorgenommen worden wäre. Im vorliegenden Fall, bei dem es um die Teilwertabschreibung bei der ... auf die Beteiligung an der ... gehe, sei auch diese Rechtsvorschrift nicht einschlägig.

Zusammenfassend sei daher festzuhalten, dass sich eine zulässige Ausdehnung der Tatbestandsmerkmale gem. § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG auf ergebnisabführungsbedingte Gewinnminderungen weder aus dem Gesetz selbst, noch aus der ursprünglichen gesetzgeberischen Intention heraus ergebe.

In zahlreichen höchstrichterlichen Entscheidungen sei bereits dazu Stellung genommen worden, dass steuerbegründende Analogien im Steuerrecht grundsätzlich unzulässig seien. Ebenso unzulässig seien Analogien zu Ungunsten des Steuerpflichtigen seitens der Finanzverwaltung, wenn dadurch planwidrig entstandene Gesetzeslücken geschlossen werden sollten. Es sei vielmehr Aufgabe des Gesetzgebers, Entscheidungen darüber zu treffen, welche Sachverhalte steuerwürdig seien. Wenn der Gesetzgeber über mehrere Gesetzgebungsverfahren hinweg keine Veranlassung sehe, § 8 b KStG in Anlehnung an § 50 c EStG oder wie nunmehr in § 8 Nr. 10 GewStG n. F. (Steueränderungsgesetz 1999/2000/2001) anzupassen, könne die Finanzverwaltung nicht davon ausgehen, dass der Gesetzgeber eine entsprechende Auslegung tatsächlich gewollt habe. Es liege daher auch keine Gesetzeslücke vor, die die Finanzverwaltung durch eine Analogie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu schließen hätte.

Auch der hilfsweise vom Finanzamt vorgebrachten Auffassung, dass die Anerkennung der Teilwertabschreibung, wenn nicht an § 8 b Abs. 1 KStG, so doch an § 3 c EStG scheitern müsse, könne die Klin sich ebenfalls nicht anschließen. Das Finanzamt führe dazu richtigerweise aus, dass für die Anwendbarkeit des § 3 c EStG ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen gegeben sein müsse.

Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen gehörten nicht zu den Ausgaben i. S.v. § 3 c EStG. Die Teilwertabschreibung betreffe die Beteiligung selbst und könne nicht einem etwaigen steuerfreien Gewinnanteil aus der Ergebnisabführung zugeordnet werden. Auch nach dem BMF-Schreiben vom 20.1.1997 (BStBl 1997, 599) könne eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung nur im Rahmen des § 8 b Abs. 6 KStG (bzw. § 26 Abs. 8 KStG bis VZ 1993) unbeachtlich bleiben. Diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall, wie dargelegt, nicht gegeben.

Die Anwendbarkeit des § 3 c EStG scheitere auch daran, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen nicht gegeben sei. In mehreren BFH-Entscheidungen vom 29.5.1996 sei entschieden worden, dass ein allgemeiner wirtschaftlicher Zusammenhang oder auch ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang nicht ausreiche. Die ... habe 1994 im Wege des Ergebnisabführungsvertrages sowohl steuerfreie Schachteldividenden als auch steuerfreie Veräußerungsgewinne an die ... neben inländischen steuerpflichtigen Einkünften weitergeleitet. Die Teilwertabschreibung auf die ... bei der ... sei in Ansehung des gesamten Unternehmenswertes der ... nach erfolgter Veräußerung der Auslandsbeteiligungen vorgenommen worden. Maßgebliches Kriterium sei dabei der Unternehmenswert der ... nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten gewesen. Eine unmittelbare Beziehung zwischen den ergebnisabführungsbedingten Einnahmen und der Teilwertabschreibung sei daher nicht gegeben. Bezüglich des weiteren Vortrages wird auf die im Einspruchsverfahren eingereichten Schriftsätze vom 15.4.1999 sowie die Schriftsätze im Klageverfahren vom 2.6.1999, 16.11., 20.11.2001 jeweils nebst Anlagen Bezug genommen.

Nach einem Hinweis des Berichterstatters vor der mündlichen Verhandlung, dass die Verweisung in § 15 Nr. 3 KStG für den Streitfall eine erhebliche Rolle spielen könne, trug die Klin in der mündlichen Verhandlung ergänzend folgendes vor:

Auch aus der Verweisung in § 15 Nr. 3 KStG ergebe sich nicht, dass eine Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 b Abs. 1 KStG einer Gewinnabführung gleichzustellen sei. Bereits vor der Gesetzesänderung im Veranlagungszeitraum 1994 sei es nach den früheren Regelungen des § 26 KStG im Rahmen einer Organschaft möglich gewesen, steuerfrei aus dem Ausland bezogene Veräußerungsgewinne steuerfrei über Ergebnisabführungsverträge an die Muttergesellschaft zu transferieren. Auch vor der Regelung des § 8 b Abs. 1 KStG seien diese Beträge in das EK 01 einzustellen gewesen, jedoch sei eine Teilwertabschreibung auch im Organkreis zulässig gewesen. Da der Gesetzgeber durch die Einführung des § 8b Abs. 1 KStG die Bundesrepublik als Holdingstandort habe fördern wollen, könne nicht davon ausgegangen werden, dass es im Rahmen einer Organschaft insoweit eine Verschlechterung habe geben sollen, als durch die Gesetzesänderung die zuvor zulässige Teilwertabschreibung versagt worden sei. Dies könne nicht Sinn des Gesetzes sein, da es dessen Zweck widerspreche. Es handele sich daher aus der Sicht der Klägerin nicht um eine Auslegung, sondern um eine unzulässige Analogie, für die es weder ein Bedürfnis, noch eine Lücke gebe. Letztlich habe die frühere, begünstigende Regelung durch die Neufassung im Streitjahr 1994 nicht zulasten der Klägerin oder anderer Konzerne verändert werden sollen. Auch in der Kommentierung von Dötsch/Ebersberg sei dieser Fall erörtert worden. Dieser Fall sei in dem dortigen Kommentar zwar so wie vom beklagten Finanzamt gelöst worden, da sich die Körperschaftsteuerreferenten auf Bundesebene auf diese Lösung verständigt hätten. Auch dort sei jedoch ausgeführt, dass eine Klarstellung durch den Gesetzgeber wünschenswert sei. Ferner trug die Klägerin vor, dass auch zweifelhaft sei, ob die Einstellung der versagten Teilwertabschreibung in das EK 02 zutreffend sei. Hierfür gebe es aus der Sicht der Klin weder in § 30 Abs. 2 Nr. 1, 2, noch in § 33 KStG eine gesetzliche Grundlage.

Die Klin beantragt,

den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1994 vom 8. Januar 1999 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 1999 dahingehend abzuändern, dass die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung in Höhe von DM 13.971.615 unterbleibt, das zuzurechnende Einkommen der ... um DM 13.971.615 reduziert, das zu versteuernde Einkommen der ... auf DM ./. 22.331.633,- festgesetzt wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

- die Klage abzuweisen,

- hilfsweise die Revision zuzulassen.

Es behielt den im Besteuerungs- und Einspruchsverfahren eingenommenen Standpunkt bei und trug ergänzend vor: Im vorliegenden Fall erfolge zwar wegen des Organschaftsverhältnisses formal keine Ausschüttung eines steuerfreien Gewinns, sondern ein steuerfreier Gewinn werde aufgrund eines Organschaftsverhältnisses abgeführt. Alle übrigen Voraussetzungen des § 8 b Abs. 1 KStG lägen aber unproblematisch vor. Es stelle sich nur die Frage, ob die Anwendung von § 8 b Abs. 1 KStG allein am Fehlen einer förmlichen Ausschüttung scheitere.

Hierfür könne der Wortlaut des § 8 b Abs. 1 KStG sprechen, der in Satz 1 den Begriff "Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes" und in Satz 3 den Begriff "ausschüttende Kapitalgesellschaft" und "Gewinnausschüttungen" verwende. Gegen diese am Wortlaut verhaftete Auslegung spreche aber, dass bei dieser Auslegung zwei wirtschaftlich völlig identische Vorgänge steuerlich völlig unterschiedlich behandelt würden, denn eine Gewinnabführung sei dem Wesen nach eine Ausschüttung, für die jedoch bei Vorliegen aller Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft die Ausschüttungsbelastung nicht herzustellen sei. Die organschaftliche Einkommenszurechnung nach § 14 KStG genieße für die Dauer des Bestehens eines Gewinnabführungsvertrages insoweit Vorrang gegenüber dem Anrechnungsverfahren mit Herstellung der Ausschüttungsbelastung nach § 27 KStG.

In beiden Fällen lägen also Ausschüttungen vor, nur wäre bei einer am Wortlaut verhafteten Auslegung im einen Fall eine durch die Ausschüttung ausgelöste Teilwertabschreibung mit steuerlicher Wirkung möglich und im anderen Fall nicht. Ein sachlicher Grund für eine Ungleichbehandlung der beiden wirtschaftlich völlig identischen Fälle sei nicht ersichtlich, so dass eine allein am Wortlaut orientierte Auslegung mehr als bedenklich wäre und vom Gesetzgeber so nicht gewollt sein könne.

Erforderlich sei daher eine an Sinn und Zweck orientierte Auslegung der in § 8 b Abs. 1 KStG verwendeten Begriffe.

Nach Satz 1 bleiben Dividenden und andere Ausschüttungen der Organgesellschaft bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers außer Ansatz. Diese Regelung sei neu und stelle denselben Zustand her, der bisher nur mittels eines Ergebnisabführungsvertrages (steuerfreie Durchschüttung an den Organträger) erreicht werden konnte. Durch diese Regelung würden nun Gewinnausschüttung und Gewinnabführung gleich behandelt Eine Ungleichbehandlung beider Fälle erfolge nun, wenn man in Satz 3 wegen der verwendeten Begriffe "ausschüttende Kapitalgesellschaft" und "Gewinnausschüttungen" unter Gewinnausschüttungen nur solche i. S.v. § 27 KStG verstünde.

Das deutsche ESt- und KSt-Recht kenne einige Regelungen, die zwecks Sicherstellung der inländischen Einmalbesteuerung die steuerliche Anerkennung von ausschüttungsbedingten Gewinnminderungen verbieten. Dies seien §§ 2 a Abs. 1 Nr. 6 c und 7 EStG, § 50 c EStG und § 8 b Abs. 6, Abs. 2 und Abs. 1 KStG. Gemeinsamer Sinn dieser Vorschriften sei es, Teilwertabschreibungen nur dann zuzulassen, wenn sie die Einmalbesteuerung von im Inland erwirtschafteten Körperschaftsgewinnen nicht gefährdeten. Eine am Wortlaut verhaftete Auslegung würde diesen Grundsatz verletzen. Interessant für das streitige Auslegungsproblem sei nun die Vorschrift des § 50 c EStG. Die ursprüngliche Fassung dieser Vorschrift verwendete - wie im vorliegenden Fall § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG - lediglich den Begriff "Gewinnausschüttungen". Der Richtliniengeber habe unter Gewinnausschüttungen auch Gewinnabführungen verstanden. Die Einkommensteuerrichtlinien 1993 enthielten in Abschnitt 227 d Abs. 2 5. 3 diesbezüglich folgende Ausführungen:

"Die Gewinnminderung, die bei einem Organträger auf die Gewinnabführung einer Organgesellschaft zurückzuführen ist, steht einer ausschüttungsbedingten Gewinnminderung gleich".

Diese Richtlinienregelung sei durch das Standortsicherungsgesetz (BT-Drs. 12/5016) in den § 50 c EStG übernommen worden, wobei in o.g. BT-Drs. folgende Begründung für die Änderung des § 50 c EStG gegeben wurde:

"Die Aussage, dass organschaftliche Gewinnabführungen die gleichen Rechtsfolgen wie Gewinnausschüttungen auslösen, dient der Klarstellung."

Hieraus ergebe sich, dass der Gesetzgeber - zumindest im obigen Problembereich der Sicherstellung der Einmalbesteuerung - ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen und abführungsbedingte Teilwertabschreibungen gleichbehandelt wissen wolle. Das Finanzamt ... sei deshalb der Auffassung, dass dieser gesetzgeberischen Wertung auch im Rahmen des § 8 b Abs. 1 KStG Geltung verschafft werden müsse. Ausschüttungsbedingte und abführungsbedingte Teilwertabschreibungen seien gleich zu behandeln. Weil diese Auslegung dem Willen des Gesetzgebers entspreche, handele es sich auch nicht um eine unzulässige Analogie. Die begehrte Teilwertabschreibung scheitere nach Auffassung des Finanzamts im übrigen auch an § 3 c EStG. Die abführungsbedingte Teilwertabschreibung stehe nämlich in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Abführung des steuerfreien Gewinns.

Das beklagte Finanzamt trug in der mündlichen Verhandlung unter Bezug auf seinen bisherigen Standpunkt vor, es gehe davon aus, die Regelung des § 15 Nr. 3 KStG zeige, dass die Regelung des § 8 b KStG auch im Rahmen von Organschaften anwendbar sei. Jedoch habe es angeregt, dies im Gesetzgebungsverfahren klar zu stellen, was seitens des Bundesfinanzministeriums nach Kenntnis des beklagten Finanzamts auch weiter verfolgt werde. Dies sei jedoch keine konstitutive Änderung, sondern aus der Sicht des Bekl lediglich eine Klarstellung. Ferner wies der Vertreter des Bekl darauf hin, dass bei einer anderen Auslegung der Streitfall zu merkwürdigen Ergebnissen führen könne. Gehe man nämlich davon aus, dass die Liquidation der ... nach wirtschaftlicher Betrachtung und aufgrund der tatsächlichen Umstände bereits mit dem Beschluss des Aufsichtsrates vom Juli 1994 begonnen habe, somit, bevor der Beschluss durch die eigentlich zuständigen Gesellschafter am 31.1.1995 gefasst worden sei, so entstehe ein Veräußerungserlös, bei dem nach § 8 b Abs. 2 KStG die vorgenommene Teilwertabschreibung rückgängig zu machen sei. Es wäre jedoch ein widersinniges Ergebnis, wenn es insoweit aufgrund rechtlicher Erwägungen einerseits oder wirtschaftlicher Betrachtungsweise andererseits zu unterschiedlichen Ergebnissen käme. Dies spreche für die Richtigkeit der vom beklagten Finanzamt vorgenommenen Auslegung, die auch der zutreffenden Auffassung der Finanzverwaltung entspreche.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Juristische Personen haben ihren Gewinn nach §§ 264, 267 HGB, 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 4, 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu ermitteln und für den Schluss des Wirtschaftsjahres eine Bilanz zu erstellen und das Betriebsvermögen anzusetzen. Danach ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.

Nach § 8 Abs. 1 KStG 1977 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Der Teilwert der Beteiligung ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für die Beteiligung ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Die Abschreibung einer Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert setzt deshalb voraus, dass der innere Wert der Beteiligung gesunken ist (BFH-Urteile vom 7. November 1990 I R 116/86, BStBl II 1991, 343 und vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BStBl II 1989, 274).

Nach § 8 b Abs. 1 Satz 1 KStG bleiben Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG, die eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft erhält, bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit dafür der Teilbetrag i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG als verwendet gilt. Dies sind nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG die Eigenkapitalanteile, die in nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren aus ausländischen Einkünften entstanden sind sowie die nach § 8 b Abs. 1 und 2 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibenden Beträge. Nach § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG sind Gewinnminderungen, die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwertes des Anteils an der in Satz 1 genannten ausschüttenden Kapitalgesellschaft oder sonstigen Körperschaft oder durch Veräußerung des Anteils dieser Kapitalgesellschaft entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwertes oder die sonstige Gewinnminderung auf die Gewinnausschüttung zurückzuführen ist. Nach § 54 Abs. 6c KStG in der Fassung des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993 und 21.12.1993 (Bundesgesetzblatt I 1993, 1569 und 2310) gelten § 8 b Abs. 1 und § 15 Nr. 3 KStG erstmals

1. für Bezüge aus Ausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen und die in dem ersten nach dem 31.12.1993 endenden Wirtschaftsjahr der ausschüttenden Körperschaft erfolgen,

2. für Bezüge aus anderen Ausschüttungen und sonstigen Leistungen, die in dem letzten vor dem 1. Januar 1994 endenden Wirtschaftsjahr der ausschüttenden Körperschaft erfolgen.

Nach § 15 Nr. 3 KStG sind die Vorschriften des § 8 b Abs. 1 und 2 nur anzuwenden, wenn der Organträger zu den durch diese Vorschriften begünstigten Steuerpflichtigen gehört.

Nach dem ausdrücklichen Wortlaut dieser gesetzlichen Regelungen fallen bei direkter Anwendung unter den § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG nur Teilwertabschreibungen oder sonstige Gewinnminderungen, die auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind. Nach dem Wortlaut fallen hierunter somit entweder offene Gewinnausschüttungen, die auf Beschlüssen der Gesellschafter der Kapitalgesellschaften beruhen oder verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. andere Ausschüttungen i.S.d. §§ 8 Abs. 3, 27 KStG, die erfolgen, ohne dass ein Gesellschafterbeschluss zugrunde liegt. Diese Auslegung wird bestätigt durch die Regelung des § 54 Abs. 6 c a) und b) KStG, der ausdrücklich in Buchstabe a) die offene Ausschüttung als auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss definiert und in Buchstabe b) Bezüge aus anderen Ausschüttungen oder sonstigen Leistungen nennt. Dabei handelt es sich ersichtlich um die Bezugnahme auf die verdeckten Gewinnausschüttungen und anderen Ausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3, 27 KStG. Die sonstigen Leistungen sind in § 41 KStG geregelt, hierauf nimmt die Regelung des § 54 Abs. 6 c) KStG in Buchstabe b) ebenfalls Bezug.

Sinn und Zweck der Neuregelung des § 8 b KStG bestehen darin, die inländischen Körperschaften bei der Weiterausschüttung von im Ausland erwirtschafteten Erträgen zu begünstigen.

Schachteldividenden aus dem Ausland, die eine inländische Kapitalgesellschaft vereinnahmt, werden in der Regel aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) und der Regelungen des § 26 a.F, § 8 b Abs. 6, 8 n.F. KStG im Inland nicht besteuert. Für Weiterausschüttungen von steuerbefreiten, ausländischen Einkünften galt zuvor folgende Regelung:

Schüttete die inländische Kapitalgesellschaft die erhaltene Dividende aus der ausländischen Beteiligung weiter an ihre Muttergesellschaft aus, ging diese Steuerbefreiung verloren. Nur unter bestimmten Voraussetzungen konnte mittels eines Ergebnisabführungsvertrages die steuerfreie Durchleitung an einen Organträger erreicht werden. Eine andere Möglichkeit zur Vermeidung der inländischen Besteuerung der im Inland steuerfreien Auslandserträge bestand darin, die Auslandsbeteiligung unmittelbar von der inländischen Muttergesellschaft halten zu lassen oder die Auslandsgewinne bei derjenigen inländischen Tochtergesellschaft zu thesaurieren, die auch die Auslandsbeteiligung hielt.

Mit der Neuregelung in § 8 b Abs. 1 KStG sollen diese Hemmnisse bei der Ausschüttung von Tochter - an Muttergesellschaften nach dem Willen des Gesetzgebers entfallen. Die Steuerfreiheit der ausländischen Erträge bleibt nunmehr für eine bestimmte Gruppe von Anteilseignern in jedem Falle erhalten. Dies wird dadurch erreicht, dass in § 8 b KStG für Anteilseigner in der Rechtsform einer Körperschaft die Dividenden aus weitergeleiteten, ausländischen, im Inland steuerfreien Einnahmen für bestimmte inländische Körperschaften weiterhin steuerfrei gestellt werden. Dies wird technisch dadurch realisiert, dass bei der empfangenden Kapitalgesellschaft die weitergeleiteten, ausländischen, steuerfreien Einnahmen im Inland bei der Muttergesellschaft wieder in das EK 01 nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG eingestellt werden. Gleichzeitig wurde in § 40 Nr. 1 KStG für die ausschüttende Körperschaft bestimmt, dass bei einer Ausschüttung von EK 01 die Ausschüttungsbelastung nicht mehr herzustellen ist. Damit entfällt die Notwendigkeit, zur Vermeidung steuerlicher Nachteile Unternehmensverträge abschließen zu müssen, Beteiligungen umzuhängen oder die Auslandsgewinne einzusperren. Dadurch sollte ein höheres Maß an Flexibilität beim Aufbau und bei der Finanzierung von Konzernen begründet werden. Die Steuerpflicht sollte aber bei der Weiterausschüttung an den letzten Anteilseigner, insbesondere, wenn dieser eine natürliche Person ist, nicht verloren gehen. Aus diesem Grund wurde in § 8 b KStG der Kreis der von der Steuerfreistellung subjektiv Begünstigten auf die zur Eigenkapitalgliederung verpflichteten Körperschaften begrenzt (zum Vorstehenden: Buyer in Dötsch/Eversberg/Jost, Kommentar zum KStG § 8 b Anm. 11, 12; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Teil. 2.10.1., Anm. 15.204-15.234)).

§ 8 b Abs. 1 KStG setzt Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG voraus. Durch die Bezugnahme auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG, die eine Rechtsgrundverweisung darstellten, werden nach § 8 b KStG alle Dividenden und sonstigen Gewinnanteile i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erfasst, alle verdeckten Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sowie alle Bezüge aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder Liquidation i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, soweit diese Ausschüttungen (Bezüge) nicht aus dem EK 04 finanziert wurden (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 bzw. Nr. 2 Satz 2 EStG). Bereits nach dem Wortlaut des § 8 b Abs. 1 Satz 1 KStG handelt es sich um eine Regelung, die ausschließlich das Anrechnungsverfahren betrifft.

§ 8 b Abs. 1 KStG regelt somit den Fall der Weiterausschüttung von steuerfreien Erträgen innerhalb von Beteiligungsketten. Dabei geht die Regelung des § 8 b KStG grundsätzlich von der Geltung des Anrechnungsverfahrens aus, da sie einerseits auf Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 KStG verweist und ausdrücklich ihrem Wortlaut nach Ausschüttungen erfasst. Der Gesetzentwurf der Bundesregierung sah ursprünglich nur die Steuerbefreiung von Auslandserträgen für Weiterausschüttungen an Kapitalgesellschaften und die sonstigen, nach § 43 KStG zur Eigenkapitalgliederung verpflichteten Körperschaften vor, während Ausschüttungen an nicht in das Anrechnungsverfahren einbezogenen Körperschaften steuerpflichtig bleiben sollten (Bundesratdrucksache 368/93 vom 28.05.1993; Empfehlung des Finanzausschusses des Bundestages, Bundestagsdrucksache 12/5016, zitiert nach Wolff, IStR 1993, 401 ff., 402). Ziel war, dass die steuerfreie Durchschüttung an Muttergesellschaften oder innerhalb von Beteiligungsketten ermöglicht wurde und die Nachbelastung mit tariflicher KSt entfiel (Wolff, a.a.O.; Müller-Gatermann, Finanzrundschau 1993, 381 ff.). Durch den Vermittlungsausschuss wurden auch nicht gliederungspflichtige Anteilseigner in den Kreis der nach § 8 b Abs. 1 begünstigten Dividendenempfänger systemwidrig eingeführt (Buyer in Dötsch/Eversberg/Jost, § 8 b KStG Anm. 33 a).

Um eine Doppelbegünstigung auszuschließen, wurde in § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung untersagt. Der Wille des Gesetzgebers war es, dass die Ausschüttung steuerfreier Erträge nicht zusätzlich zur Teilwertabschreibung führen durfte. Bei der Ausschüttungsempfängerin sind die gemäß § 8 b Abs. 1 Satz 1 KStG steuerfreien Ausschüttungen wiederum in das EK 01 einzustellen. Der Gesetzgeber wollte dadurch die Doppelbegünstigung vermeiden, die darin bestünde, dass einerseits die Ausschüttung steuerfrei vereinnahmt wird und andererseits die sich unmittelbar darauf beziehende, ausschüttungsbedingte Werteinbuße nochmals steuermindernd berücksichtigt werden könnte (Schaumburg, a.a.O., 15.234; Buyer in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt KStG § 8 b Tz. 43-45). Die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung ist jedoch nur insoweit untersagt, als die Ausschüttung tatsächlich aus EK 01 erfolgt. Maßgebend ist, ob der Ansatz des niedrigeren Teilwertes oder die sonstige Gewinnminderung auf die Gewinnausschüttung zurückzuführen ist. Der Doppelungseffekt, der mit § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG vermieden werden soll, kann nur insofern eintreten, als die Gewinnminderung i.S.d. des § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG auf steuerfreie Bezüge i.S.d. Satz 1 zurückzuführen ist. Dies fordert eine sachliche und subjektive Eingrenzung des Begriffs Gewinnminderung. Eine sachliche Eingrenzung ist insofern geboten, als im Satz 1 nur Ausschüttungen aus dem EK 01 steuerfrei gestellt sind. Wird eine Gewinnausschüttung, die z. B. zu einer Teilwertabschreibung führt, auch aus anderen EK-Volumen gespeist, ist die Gewinnkorrektur daher nur insoweit gerechtfertigt, als die Teilwertabschreibung anteilig auf die Ausschüttung von EK 01 zurückzuführen ist (Buyer in Dötsch/Eversberg/Jost a.a.O., Anm. 46; Frotscher/Maas § 8 b KStG Anm. 20; Eilers in Flick/Wassermeyer/Baumhoff § 8 b KStG, Anm. 141; Krebühl, DB 1994, 496). Subjektiv ist die Regelung des Satzes 3 dahingehend auszulegen, dass eine Gewinnminderung nur bei den Anteilseignem zu korrigieren ist, bei denen die Ausschüttung gemäß Satz 1 steuerfrei war. Betroffen sind von der Regelung des § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG dem Grunde nach alle ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen sowie alle Veräußerungs- und Liquidationsverluste (Buyer, a.a.O.).

§ 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG ergänzt die Regelung des § 8 b Abs. 1 KStG. Die Vorschrift stellt die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften von deutscher KSt frei, soweit laufende Gewinnausschüttungen der ausländischen Kapitalgesellschaften aufgrund des abkommensrechtlichen internationalen Schachtelprivilegs steuerbefreit oder durch indirekte Anrechnung nach § 26 Abs. 2, 3 KStG begünstigt wären. Die Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne ist damit unmittelbar verknüpft mit der für Schachteldividenden geltenden Befreiungs- und Anrechnungsmethode. Dadurch wird letztlich sichergestellt, dass die Rücklagen der inländischen Gesellschaft auch dann unbesteuert bleiben, wenn sie durch Einmalausschüttungen in Gestalt von Veräußerungsgewinnen realisiert werden. § 8 b Abs. 2 KStG ist somit eine auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung gerichtete Norm, die wegen ihrer spezifischen Ausrichtung auf Schachtelbeteiligungen als Schachtelprivileg zu qualifizieren ist. § 8 b Abs. 2 KStG soll die steuerneutralen Veränderungen grenzüberschreitender Konzernstrukturen ermöglichen, was nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes nur in engen Grenzen möglich ist. Ziel des Gesetzes war damit die Förderung der Bundesrepublik Deutschland als Holdingstandort (Schaumburg, a.a.O., Anm. 15.204 unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien; Eilers in Flick/Wassermeyer/Becker, Außensteuerrecht, § 8 b KStG, Anm. 11 ff; Buyer in Dötsch/Eversberg/Jost/Schmidt, KStG, § 8 b, Tz. 72).

Die gesetzlichen Regelungen der Organschaft sind in den §§ 14 - 18 KStG, 291 ff Aktiengesetz einerseits und der Gewinnverteilung (z. B. § 174 Aktiengesetz, 29 GmbH-Gesetz) andererseits sowohl handels - als auch steuerrechtlich völlig unterschiedlich geregelt, sodass jedes Institut seinen eigenen, gesetzlichen Regelungen folgen muss. Während nach § 14 KStG die Ergebnisabführung auf einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren geregelt sein muss, sich durch Unternehmensverträge das beherrschte Unternehmen in großem Umfang insgesamt seiner Selbständigkeit begibt und erst dadurch die körperschaftsteuerliche Organschaft i.S.d. § 14 KStG begründet wird, wird die Gewinnverwendung jedes Jahr entsprechend den angegebenen Vorschriften von Fall zu Fall neu beschlossen. Die Tochtergesellschaft bleibt ohne Unternehmensvertrag selbständig, Einflussmöglichkeiten der Muttergesellschaft bestehen nur über Gesellschafterbeschlüsse im Rahmen der gesetzlichen Regelungen.

Im KStG finden sich mit den Sonderregelungen zur Organschaftsbesteuerung der § 14 -19, 36 und 37 KStG einerseits und den Vorschriften zum körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren andererseits (§§ 27 ff. KStG) nebeneinander zwei in sich abgeschlossene Regelungsbereiche zur Vermeidung steuerlicher Mehrfachbelastungen.

Die bereits im alten KStG enthaltenen Organschaftsregelungen wurden nach Einführung des Anrechnungsverfahrens beibehalten, weil sie über die Vermeidung der Mehrfachbelastung hinaus weitere steuerliche Vorteile bieten, insbesondere die der Verlustsaldierung im Organkreis. Nach der amtlichen Gesetzesbegründung zum KSt-Reformgesetz 1976 verdrängen die Organschaftsregelungen - bezogen auf das an den Organträger weitergeleitete Organeinkommen - während ihrer Anwendungszeit die Vorschriften des Anrechnungsverfahrens (Bundestagsdrucksache 7/1470, 347, zitiert nach Dötsch, Der Betrieb 1996, 1592 ff. unter II; Grotherr, Betriebsberater 1993, 1986 ff. unter C I, 1992). Die Organschaftsregelungen und die Bestimmungen zum Anrechnungsverfahren erreichen ihr Ziel auf unterschiedlichen Wegen. Bei der Organschaftsbesteuerung werden das Einkommen der Organgesellschaft und das des Organträgers getrennt - wie bei eigenständigen Steuersubjekten - ermittelt. Hinsichtlich des Organeinkommens wird aber von einer Steuerfestsetzung - abgesehen von der Sonderregelung des § 16 KStG - gegenüber der Organgesellschaft abgesehen. Vielmehr ist das positive oder negative Organeinkommen dem Organträger zuzurechnen und wird von diesem wie eigenes Einkommen versteuert. Die Organschaft ist wegen der zeitnäheren Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung insoweit vorteilhafter als das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren (Dötsch, a.a.O.; Grotherr, a.a.O.).

Außerhalb der Organschaftsbesteuerung wird das Einkommen von Tochter- und Muttergesellschaft im Rahmen des Anrechnungsverfahrens von dem jeweiligen Steuersubjekt eigenständig versteuert. Schüttet die Tochtergesellschaft ihren Gewinn an die Muttergesellschaft aus, muss sie die KSt-Ausschüttungsbelastung herstellen. Die Muttergesellschaft hat die Ausschüttung als betrieblichen Kapitalertrag zu versteuern und kann die von der Tochtergesellschaft geschuldete KSt-Ausschüttungsbelastung auf ihre eigene Steuerschuld anrechnen. Dadurch entfällt im Ergebnis die Steuerbelastung der Tochtergesellschaft, sie wird durch die von der Muttergesellschaft zu zahlende Steuer ersetzt.

Da die Organgesellschaft nach den aktienrechtlichen (§§ 291 ff. Aktiengesetz) und steuerrechtlichen Regelungen (§ 14 ff KStG) ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen hat, andererseits jedoch der Organträger gemäß § 302 Aktiengesetz während der Vertragsdauer des Gewinnabführungsvertrages einen sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen hat, also eine Verlustübernahmeverpflichtung besteht, erfolgt sowohl die Abführung des Gewinnes als auch die Verlustübernahme durch die Buchung von Forderungen und Verbindlichkeiten bei der Organgesellschaft und dem Organträger. Die Verlustübernahme erfolgt durch den Ausweis einer Verbindlichkeit in der Bilanz des Organträgers und durch Ausweis einer entsprechenden Forderung aus der Verlustübernahmeverpflichtung in der Handelsbilanz der Organgesellschaft. Die Abführung des ganzen Gewinns erfolgt durch Ausweis einer Verbindlichkeit in der Handelsbilanz der gewinnabführungspflichtigen Gesellschaft (§ 266 Abs. 2 Passivseite Position C Nr. 7 HGB) und durch Ausweis einer entsprechenden Forderung in der Handelbilanz des aus dem Gewinnabführungsvertrag anspruchsberechtigten Unternehmens (§ 266 Abs. 2 Aktivseite B Position II Nr. 2 HGB; Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG. Anm. 32, 33; Grotherr, a.a.O. 1992 unter B IV).

§ 15 Nr. 3 KStG wurde neu gefasst durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999 und ist auch noch für offene Veranlagungszeiträume vor dem Jahr 2000 anzuwenden (§ 54 Abs. 8 c KStG). Die darin geregelte Ausdehnung des Anwendungsbereiches der Vorschrift auf inländische Betriebsstätten hat im Streitfall keine Bedeutung. Die Absätze § 8 b Abs. 1 und 2 KStG sind danach anzuwenden, wenn der Organträger zu den durch diese Vorschrift begünstigten Steuerpflichtigen gehört. Dies ist hier der Fall, da es sich bei der ..., dem Organträger, um eine unbeschränkt Steuerpflichtige Körperschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland handelt.

Die Zusammenschau der Vorschriften über die Organschaft einerseits und des Anrechnungsverfahrens andererseits zeigt, dass die Vorschrift des § 15 Nr. 3 KStG, die auf § 8 b Absätze 1 und 2 KStG verweist, nur sinnentsprechend angewandt werden kann, da sie sonst bei wörtlicher Anwendung nie anwendbar wäre und den Sinn des Gesetzes verfehlen würde. Da § 8 b KStG sich seinem Wortlaut nach auf Ausschüttungen und das Anrechnungsverfahren bezieht, wäre diese Vorschrift bei wortgetreuer Auslegung auf die Organschaft nie anwendbar, da eine Gewinnabführung einerseits und eine Gewinnausschüttung andererseits sich jeweils - entsprechend dem jeweiligen System der Organschaft oder des Anrechnungsverfahrens - deutlich in Voraussetzungen und Rechtsfolgen voneinander unterscheiden. Sinn des Gesetzes war jedoch, dass die Steuerbefreiung auch im Rahmen von Organschaften ihre Wirkung entfalten sollte, ansonsten ergäbe die Verweisung in § 15 Nr. 3 Satz 1 und 2 KStG keinen Sinn. § 15 Nr. 3 KStG passt daher die Regelungen des § 8 b Abs. 1 und 2 KStG an die besonderen Verhältnisse der Organschaft an (Frotscher/Maas, § 15 KStG, Anm. 16). § 15 Nr. 3 bestimmt, dass für die Frage, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen des § 8 b Abs. 1 KStG vorliegen, die Person des Organträgers maßgebend ist. Die Regelung gilt auch für mehrstufige Organschaftsverhältnisse. Maßgebend ist immer, ob das Steuersubjekt, bei dem sich die Steuerbefreiungen auswirken, die Voraussetzungen des § 8 b Abs. 1 KStG erfüllen (Frotscher/Maas, § 15 Anm. 17, 18). Da es sich nur um eine auf die Organschaftsverhältnisse angepasste Verweisung handeln kann, muss die Regelung insofern sinngemäß angewendet werden. Dies bedeutet letztlich, dass im Rahmen der Regelung des § 15 Nr. 3 KStG die Gewinnausschüttung des Anrechnungsverfahrens ersetzt werden muss durch die Gewinnabführung des Organschaftsverhältnisses, weil sonst die Steuerbefreiung im Rahmen von Organschaftsverhältnissen nie erreicht werden könnte, demzufolge muss andererseits die Abführung insoweit, als sie aus EK 01 stammt, wiederum in das EK 01 bei der die Gewinnabführung empfangenden Gesellschaft eingestellt werden.

Soweit dieses Problem in der Literatur überhaupt behandelt wird, geht diese zu dem gleich gelagerten Problem bei § 8 b Abs. 2 KStG davon aus, das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses ändere nichts daran, dass die Leistungen dieser Körperschaften - das Organschaftsverhältnis hinweggedacht - abstrakt gesehen unter § 20 Abs. 1, 2 EStG fallen. Juristische Personen als Organgesellschaften seien immer Kapitalgesellschaften, durch die Beseitigung des Organschaftsverhältnisses ändere sich an der Struktur der Organgesellschaft als Kapitalgesellschaft nichts. Danach seien Gewinnausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich möglich. Deshalb rechtfertige allein die Tatsache, dass die Organgesellschaft praktisch selten Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG erbringe, nicht den Ausschluss von der Steuerbefreiung des § 8 b Absätze 1 und 2 KStG. Voraussetzung für die Steuerbefreiung sei nur, dass diese Leistungen, wenn sie erbracht würden, unter die Nummern des § 20 Abs. 1 EStG fallen könnten, nicht aber, dass solche Leistungen tatsächlich erbracht werden (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 b Anm. 39, Köster, Finanzrundschau 2000, 1263; von Lishaut/Köster, GmbH-Rundschau 2000, 1121 ff). Insoweit sei der Vorbehalt abstrakt, bezogen auf die Gesellschaftsform und nicht auf das konkrete Ausschüttungsverhalten zu verstehen (Köster, a.a.O., Finanzrundschau 2000, 1263 ff, 1264, 1265).

Danach sind die Vorschriften des § 8 b Abs. 1 und 2 KStG nur anzuwenden, wenn der Organträger zu den durch diese Vorschriften begünstigen Steuerpflichtigen gehört. Diese Regelung soll verhindern, dass über die organschaftliche Einkommenszurechnung Steuerpflichtige in den Genuss der Befreiung nach § 8 b Abs. 1 oder 2 KStG kommen, obwohl sie ihnen nicht zusteht. Begünstigt sind nach dieser Vorschrift unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1, 2, 3 oder 6 KStG. Gehört der Organträger zu diesem Personenkreis, kann die Organgesellschaft die Befreiungen nach § 8 b Abs. 1 und 2 KStG in Anspruch nehmen, bei anderen Organträgern nicht. Im Streitfall ist die Klin eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Zwar wurde Artikel 4 des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22.12.1999 (BStBl I 2000, 13) bezüglich der Anwendung des § 8 b Abs. 2 KStG erweitert auf Fälle, in denen der Organträger zu den durch § 8 b Abs. 4 KStG begünstigten Steuerpflichtigen gehört. Insoweit ist die Neuregelung auch für VZ vor 2000 anzuwenden (§ 54 Abs. 8 c KStG n.F.). Bezüglich der Anwendung des § 8 b Abs. 1 KStG ist jedoch § 15 Nr. 3 KStG nicht erweitert worden (Witt in Dötsch/Eversberg/Jost, § 15 Anm. 12 a). Die Regelung des § 15 Nr. 3 KStG bestätigt somit, dass die Vergünstigung des § 8 b Abs. 1 KStG ausdrücklich auch einem Organträger zustehen soll.

Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die ... steuerfreie Veräußerungsgewinne durch Verkauf ihrer Beteiligungen an der ... und der ... erzielte, dieser Betrag wurde zu Recht in das EK 01 bei der ... eingestellt. Diese führte den hieraus entstandenen Gewinn im Rahmen des zwischen ihr und der ... bestehenden und von den Beteiligten unstreitig anerkannten Ergebnisabführungsvertrages an die ... ab. Dieser Betrag wurde dort ebenfalls in das EK 01 eingestellt. Die ...ihrerseits führte das Ergebnis durch entsprechende Buchungen an den Organträger, die ... ab. Dort wurde die Gewinnabführung ausweislich Tz. 3.06 1.89.1, Anlage 6 des Bp-Berichtes und der VEK-Erklärung der Klin zum 31.12.1994 in das EK 01 eingestellt. Diese Beträge wurden im Rahmen der erstmaligen Veranlagung auf DM 16.754.758 abgeändert. Dies ergibt sich aus der Anlage zur VEK-Erklärung 1994 Seite 2 und 3 und nahm seinen Abschluss in dem geänderten VEK-Bescheid 1994 vom 10.12.1998. Demzufolge liegen die Voraussetzungen des § 8 b Abs. 2 KStG für die Vereinnahmung des Veräußerungsgewinns von ihren Tochtergesellschaften durch die ... vor. Die Weiterleitung der Veräußerungsgewinne als Gewinnabführungen sind entsprechend dem Sinn des § 8 b Abs. 1 KStG nach dieser Vorschrift zu beurteilen, da sie ohne Bestehen des Organschaftsverhältnisses Gewinnausschüttungen wären.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, inwieweit beim Organträger, der Klin, das Einkommen um die von der Tochtergesellschaft ... vorgenommene Teilwertabschreibung an die ... zu mindern ist, weil bei deren Anerkennung das der Klin zuzurechnende Einkommen der ... entsprechend zu mindern wäre. Die Versagung der Teilwertabschreibung nach § 8 b Abs. 2 KStG kommt nicht in Frage, da diese Vorschrift ihrem Wortlaut nach nur die Nachversteuerung früherer Teilwertabschreibungen aus früheren Jahren erfasst. Der Ausschluss der Doppelbegünstigung bei weitergeleiteten Erträgen findet sich in § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG und sollte nach dem oben dargelegten, ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers auch beim Anrechnungsverfahren versagt bleiben.

Der Senat geht im Streitfall davon aus, dass die Voraussetzungen der Teilwertabschreibung nach § 6 EStG dem Grunde nach vorliegen. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Beteiligungen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann der niedrigere Teilwert nach § 6 Nr. 1 Satz 3 EStG angesetzt werden. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB können bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Sie sind vorzunehmen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung. Nach § 254 HGB können Abschreibungen auch vorgenommen werden, um Vermögensgegenstände des Anlage- oder Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibung beruht.

Die verlustbedingte Teilwertabschreibung des Organträgers an der Organgesellschaft scheidet vom Grundsatz her wegen einer Substanzminderung zwar dann aus, wenn die Organgesellschaft mit Verlusten abschließt. Da der Verlust aufgrund der Verlustübernahmeverpflichtung zumindest vom Organträger zu übernehmen ist, bleibt der Substanzwert des Vermögens der Organgesellschaft vom Grundsatz her unverändert. Teilweise wird dies dadurch ausgedrückt, der Substanzwert des Vermögens der Organgesellschaft werde "eingefroren" (Grotherr, Betriebsberater 1993, 1986 ff, 1993). Die Rechtsprechung des BFH hat sich in seinen Entscheidungen vom 17. September 1969 I 170/65, BStBl II 1970, 48 und IV R 37/68 vom 12. Oktober 1972, BStBl II 1973, 76 mit der Frage der Teilwertabschreibungen bei Organschaften befasst. Der BFH hat entschieden, dass jedenfalls vor dem Bilanzstichtag erlittene und nach dem Bilanzstichtag zu erwartende Verluste einer Kapitalgesellschaft, die zu einem anderen Unternehmen in einem Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführung steht, beim Organträger einen Buchansatz für die Beteiligung, der unter dem Substanzwert des Vermögens der Organgesellschaft liegt, unter dem Gesichtspunkt des niedrigeren Teilwerts grundsätzlich nicht rechtfertigen können. Dies gilt jedenfalls dann ausnahmslos, wenn der Organträger über eine 100 %-ige Beteiligung an der Organgesellschaft verfügt. Er hat dabei ausgeführt, dass derartige Verluste, solange der Ergebnisabführungsvertrag besteht, nicht zu einer Substanzminderung bei der Organgesellschaft führen können, da sie durch den Anspruch der GmbH gegen den Organträger auf Verlustübernahme ausgeglichen werden. Weiter hat er ausgeführt, falls man mögliche zukünftige Verluste der Organgesellschaft zum Anlass für einen Abschlag vom Substanzwert der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft nehmen wolle, so käme dies weiter mittelbar dem unzulässigen Ansatz eines negativen originären Geschäftswerts im Betriebsvermögen der Organgesellschaft gleich. Zweck der Organschaft mit Ergebnisabführung im Ertragsteuerrecht sei, eine rechtlich selbständige Kapitalgesellschaft im Verhältnis zum beherrschenden Unternehmen ähnlich wie eine Betriebsstätte dieses Unternehmens zu behandeln durch Verlustausgleich und Beseitigung der Doppelbelastung. Würde jedoch ein verlustbringender Betrieb vom Organträger als unselbständige Betriebsstätte geführt, könne der Organträger wegen bereits erlittener und zu erwartender künftiger Verluste weder einen originären negativen Geschäftswert ansetzen, noch vom Teilwert der einzelnen Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte, der sich nach deren Wiederbeschaffungskosten oder dem Einzelveräußerungspreis bestimmt, wegen zu geringer Rentierlichkeit der Betriebsstätte oder des gesamten Betriebes einen Abschlag vornehmen. Das Ergebnis könne nicht anders sein, wenn der verlustbringende Betrieb zwar in der Form einer rechtlich selbständigen Kapitalgesellschaft, aber einer Kapitalgesellschaft, die zum Organträger in einem Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführung steht, betrieben werde. Auch die Ertraglosigkeit des in der Beteiligung investierten Kapitals bilde keinen zureichenden Grund für die Annahme eines Teilwertes der Beteiligung, der unter dem Substanzwert des Vermögens der Organgesellschaft liege. Dabei könne dahingestellt bleiben, ob nicht die Ertraglosigkeit durch andere wirtschaftliche Vorteile, wie z. B. Werbewirkung und Marktbeeinflussung, aufgewogen werde und deshalb bei wirtschaftlicher Betrachtung die Beteiligung allenfalls geldertraglos, keinesfalls aber nutzlos für den Organträger sei. Der Teilwert der Beteiligung sei daher nicht niedriger als der Substanzwert des Vermögens der Organgesellschaft. Wenn der Organträger die Stimmenmehrheit über die Organgesellschaft habe, ermögliche ihm dies, das in der Beteiligung gebundene Kapital jederzeit wieder flüssig zu machen und anderweitig einzusetzen, tue er dies nicht, so nehme er die Ertraglosigkeit des investierten Kapitals bewusst in Kauf. Damit werde die Vermutung begründet, dass die Beteiligung trotz ihrer Ertraglosigkeit mindestens soviel wert sei, wie die Substanz der Beteiligungsgesellschaft ausmache. So gesehen erweise sich auch in diesem Zusammenhang der Einwand, ein fiktiver Erwerber der Beteiligung benötige einige Zeit für die Liquidation, in der unter Umständen weitere Verluste entstünden, als unerheblich, denn maßgebend sei der fiktive Erwerb des gesamten Unternehmens des Organträgers, für den anzunehmen sei, dass er von den gleichen betrieblichen Erwägungen wie der Veräußerer bestimmt werde. Der I. Senat des BFH hat im Urteil vom 17. September 1969 I 170/65, a.a.O., ausdrücklich ausgeführt, dass die Verlustübernahme durch den Organträger zu einer Substanzerhaltung oder, wie Rose es in "Der Betrieb" 1960, 1164 formuliert habe, dazu führe, dass der Substanzwert des Organunternehmens während der Dauer der Ergebnisabführungsvereinbarung erstarre.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist beim Anrechnungsverfahren eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung dem Grunde nach aber dann anzuerkennen, wenn durch die Ausschüttung der Teilwert unter den Buchwert sinkt. Dies wird darauf gestützt, dass sich dies im Umkehrschluss aus den Regelungen der §§ 50 c EStG, 8 b KStG und § 8 Nr. 10 GewStG ergibt und der Gesetzgeber mit den Regelungen des § 50 c EStG (früher § 39 KStG) gezeigt habe, in welchen Fällen die Auskehrung von Gewinnen einer Kapitalgesellschaft beim Anteilseigner nicht zu einer Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft führen dürfe. Vom Regelungsbereich dieser Vorschriften abgesehen könne deshalb eine durch die Auskehrung gekaufter, unversteuerter stiller Reserven bedingte Teilwertabschreibung nicht verwehrt werden. Der Bundesfinanzhof hat hierzu ausgeführt, dass die Teilwertabschreibung unter systematischen Betrachtungen dem Anrechnungsverfahren immanent ist und keinen Rechtsmissbrauch darstellt. (BFH-Urteile vom 23.10.1996 I R 55/95 BStBl II 1998, 90; vom 13.7.1994 I B 54/94 BStBl II 1995, 65; vom 2.2.1994 I R 10/93 BStBl II 1994, 768; vom 8.5.1991 I B 30/90 BFH/NV 1992, 414; aus der früheren Rechtsprechung: Urteile vom 2.2.1972 I R 543-55/70 BStBl II 1972, 397 und vom 17.9.1969 I R 189/65 BStBl II 1970, 107; Herzig/Höltzel Der Betrieb 1988, 2265; Krebühl DB 1994, 496). Diese Voraussetzungen sind jedenfalls dann gegeben, wenn in erheblichem Umfang stille Reserven realisiert und ausgeschüttet werden, die zum Absinken des Teilwertes unter den Buchwert der Beteiligung führen.

Diese Grundsätze wendet die ganz herrschende Lehre auch auf die Organschaft in den Fällen an, in denen ein Organträger eine Beteiligung kauft und im Anschaffungspreis stille Reserven mitbezahlt, diese von der Organ(tochter)gesellschaft realisiert und an den Organträger abgeführt oder aber erhebliche, in einzelnen Wirtschaftsgütern enthaltene stille Reserven realisiert und aufgrund des EAV an den Organträger abgeführt werden. Die Teilwertabschreibung ist dann gerechtfertigt, da dann unversteuerte stille Reserven aufgelöst und an den Organträger abgeführt werden. Die Abführung dieses Gewinnes mindert das Vermögen der Organgesellschaft und erhöht damit zugleich das Einkommen und die Substanz des Organträgers.

Voraussetzung ist jedoch, dass die Bewertung der Beteiligung zumindest auch unter Substanzwerten erfolgt und dieser durch die Gewinnabführung gemindert wird. Für diese Auffassung beruft sich die herrschende Lehre in der Literatur insbesondere darauf, dass dieser Fall gerade der in § 8 b KStG geregelte ist, da ansonsten die Verweisung des § 15 Nr. 3 auf § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG sinnlos wäre. § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG i.V.m. der Verweisung des § 15 Nr. 3 KStG setzt die Zulässigkeit der Teilwertabschreibung dem Grunde nach voraus. Dies gelte auch für die abführungsbedingte Teilwertabschreibung auf die Organbeteiligung. (Dötsch/Buyer, Der Betrieb 1991, 10; Ammelung/Pletschacher/Jarothe, GmbH-Rundschau 1997, 97 ff, 108 ff. Fußnote 185, 186 m.w.N; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG /KStG § 14 Anm. 91; Witt in Dötsch/Eversberg/Jost KStG § 14 Anm. 84, Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, 8. Aufl. 1991 § 20 Seite 657). Voraussetzung ist jedoch auch hier, dass die Gewinnabführung der stillen Reserven dazu führen muss, dass die Beteiligung unter den Substanzwert absinkt Hiervon geht wohl auch der BFH aus (BFH-Urteile vom 2. Februar 1994 I R 10/93, BStBl II 1994, 768 ff unter 3 c; vom 7. November 1990 I R 116/86, a.a.O.).

Nach der Rechtsprechung des BFH sind bei der Bewertung von GmbH-Anteilen das Betriebsvermögen der Gesellschaft (Vermögenswert), die Aussichten auf die wirtschaftliche Zukunft (Ertragswert) und die Möglichkeit der Einflussnahme auf das Unternehmen sowie weitere Vorteile, der sog. Funktionswert, zu beachten (BFH-Urteile vom 20.5.1965 BStBl III 1965, 503; vom 31.10.1978 BStBl II 1979, 108; vom 25.10.1972 GrS 6/71 BStBl II 1973, 79). Die Untergrenze soll der Liquidationswert bilden, allerdings nur, wenn feststeht, dass der Betrieb liquidiert wird (Hermann/Heuer/Raupach § 6 Anm. 810 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 12.10.1972 BStBl II 1973, 76; Ammelung/Pletschacher/Jarothe a.a.O. S. 99 unter III 2).

Der Senat folgt diesen Grundsätzen der Rechtsprechung und der Rechtslehre. Danach ist die hier nach § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG hinzugerechnete Teilwertabschreibung dem Grunde nach zulässig. Bereits am 21. Oktober 1994 beschloss der Aufsichtsrat der ..., die ... nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 1994 zu liquidieren. Der Beschluss zur Auflösung der Gesellschaft wurde am 30.1.1995 gefasst und am 6.9.1995 ins Handelsregister eingetragen. Bereits zuvor hatte die ... die beiden übrigen Beteiligungen in der ... verkauft, die Beteiligung in ... war in die ... eingebracht worden, der nach ... Handelsrecht verbliebene Mantel der ... wurde ebenfalls Anfang 1995 liquidiert. Nach diesen Verhältnissen spielt der Ertragswert für die Bewertung der ... keine Rolle mehr. Die in den Beteiligungen der ... steckenden stillen Reserven aus deren Beteiligungen an der ... und ... Beteiligung wurden auch im Streitjahr 1994 in der zwischen den Beteiligten unstreitigen Höhe realisiert und an den Organträger, die Klin, abgeführt. Die Teilwertabschreibung als solche ist demnach zwischen den Beteiligten auch der Höhe nach unstreitig.

Im Streitfall greift daher die Regelung des § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG ein. Dies entspricht entgegen der Auffassung der Klägerin auch dem Willen des Gesetzgebers. In § 54 Abs. 6 c heißt es im Eingangssatz eindeutig, dass § 8 b Abs. 1 und § 15 Nr. 3 erstmals gelten für den Veranlagungszeitraum 1994.

Dem Gesetzgeber war daher bewusst, dass die Verweisung des § 15 Nr. 3 KStG durch die Änderung der §§ 8b Abs. 1 und 2 KStG einen neuen Inhalt erhält. Er hat daher die zeitliche Anwendung bewusst auch für §§ 15 Nr. 3 i.V.m. § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG neu geregelt. Der Senat kann daher der Auffassung, durch die Änderung des § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG habe sich bei Organgesellschaften nichts ändern sollen, nicht folgen.

Die Verweisung des § 15 Nr. 3 KStG richtet sich ausdrücklich auf den gesamten Abs. 1 des § 8 b KStG, nicht nur auf Satz 1 dieser Regelung und bezieht damit auch die Regelung des Satzes 3 dieses Absatzes ein. Dies ist folgerichtig, da ansonsten die Organschaften gegenüber anrechnungsberechtigten Körperschaften einen zusätzlichen Vorteil erhielten. Für eine solche Privilegierung sind jedoch keinerlei Gründe ersichtlich.

Vor der Einführung des § 8 b KStG waren auch bei Anrechungskörperschaften die von der Tochter- oder Enkelgesellschaft ausgeschütteten Dividenden steuerpflichtig, durch die Ausschüttung waren, falls die sonstigen Voraussetzungen gegeben waren. Teilwertabschreibungen zulässig. Auch bei Anrechnungskörperschaften bestand kein Verbot einer Teilwertabschreibung, allerdings waren die Einnahmen steuerpflichtig. Wenn der Gesetzgeber sich entscheidet, die Auslandserträge bei deren weiterer Ausschüttung innerhalb des Konzerns steuerfrei zu stellen, gleichzeitig jedoch die hieraus resultierende, ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung verbietet, um eine Doppelbegünstigung auszuschließen, so ist diese Regelung in sich konsequent. Durch die Regelung des § 15 Nr. 3 KStG und die Anwendungsregelung des § 54 Abs. 6 c KStG zeigt er, dass er diese Konsequenzen auch bei Organschaften ziehen will. Für den Senat ist kein Grund ersichtlich, warum insoweit Organschaften gegenüber Anrechungskörperschaften privilegiert sein sollten. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelte es sich nach Auffassung des Senats daher bei der vollständigen Übernahme des § 8 b Abs. 1 und Abs. 2 KStG in den § 15 Nr. 3 KStG um eine konsequente Gesetzesänderung. Es wäre in sich widersprüchlich, entgegen dem klaren Wortlaut des § 15 Nr. 3 KStG nur die Regelung des § 8 b Abs. 1 Satz 1 KStG, nicht jedoch die des § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG anzuwenden, dies widerspräche nach Auffassung des Senats dem erklärten Willen des Gesetzgebers.

Die Voraussetzungen des § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG liegen im Streitfall vor. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Teilwertabschreibung in der vorgenommenen Höhe aufgrund der vorgenommenen Gewinnabführung der ... an ihre Muttergesellschaft ... beruht und vollständig aus dem EK 01 der ... finanziert wurde. Nach den Bilanzen zum 31.12.1994 und zum 31.1.1995 hat die ... noch ein verbliebenes Vermögen von DM ... und keinerlei aktive Tätigkeiten mehr. Von daher bestehen auch keine Ertragsaussichten mehr außer einer möglichen Verzinsung des noch vorhandenen Kapitals. Wie oben dargestellt, wurden die Gewinnabführungen durch die ... entsprechend §§ 33, 34 KStG durchgeschleust und bei der ... wieder in das EK 01 eingestellt. Die vorgenommene, abführungsbedingte Teilwertabschreibung aus der Veräußerung der Anteile an der ausländischen Gesellschaft minderte ausweislich der Handelsbilanz der ... auch den Gewinn dieser Gesellschaft. Sinn dieser Regelung ist jedoch der Ausschluss der Doppelbegünstigung, weil die steuerfreien Erträge im Endergebnis auch bei der Organträgerin steuerfrei bleiben und aus dem Einkommen ausgeschieden werden.

Das beklagte FA hat die nicht anerkannte Gewinnminderung nach § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG auch zutreffend durch eine Anpassung im EK 02 berücksichtigt Durch die Hinzurechnung nach § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG wird nämlich nicht die Steuerfreiheit des weitergereichten EK 01 gemindert. Hierzu käme es aber im Ergebnis, folgte man der von Bruhns in Arthur-Andersen, Kommentar zum KStG, § 8 b Rz. 79 vertretenen Auffassung, wenn man den Hinzurechnungsbetrag unter Bezugnahme auf § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG vom EK 01 abziehen würde. Durch die Hinzurechnung nach § 8 b Abs. 1 Satz 3 KStG wird eine an sich steuerwirksame Gewinnminderung neutralisiert. Hierfür erforderliche Anpassungen des VEK an die Steuerbilanz haben über das EK 02 zu erfolgen (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 b Anm. 21 a; § 30 Rz. 130; Dötsch/Eversberg/Jost, § 8 b Anm. 55; Abschnitt 83 Abs. 2 Nr. 5 KStR 1995). Dem schließt sich der Senat an.

Die Klage war daher abzuweisen.

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, da zu den Regelungen der §§ 15 Nr. 3, 8 b und 2Abs. 1 und dem Umfang der Verweisung -soweit ersichtlich- keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorhanden ist (§ 115 FGO).

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