KWK-Bonus als Entgelt eines Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG

FG Niedersachsen, Urteil vom 28.11.2013 - Aktenzeichen 16 K 247/12

DRsp Nr. 2014/3675

KWK-Bonus als Entgelt eines Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG

Die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Stpfl. aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke ist einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Der Entnahmetatbestand erfasst auch Zuwendungen für unternehmerische Zwecke. Die zum Preis von 0 € abgegebene Wärme ist keine unentgeltliche Zuwendung i. S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG, wenn die Abgabe zu 0 € nur deshalb erfolgt, weil dafür der KWK-Bonus fließt. Da die Zahlung des KWK-Bonus seitens des Netzbetreibers mit der Abgabe von Wärme verknüpft ist, ist der KWK-Bonus kein zusätzliches Entgelt für die Stromlieferungen an das Versorgungsunternehmen. Denn die Vergütung nach § 8 Abs. 3 EEG wird nicht für den Strom gezahlt, sondern für die Wärmeabgabe.

Normenkette:

UStG 2005 § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3; UStG 2005 § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1; UStG 2005 § 10 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3; EEG § 8 Abs. 3;

Tatbestand:

Strittig ist, ob und zu welcher Bemessungsgrundlage die Wärmeabgabe an andere Unternehmer trotz Zahlung eines sogenannten KWK-Bonus durch einen Netzbetreiber zu einer unentgeltlichen Wertabgabe führt.

Die Klägerin betreibt eine Biogasanlage zur Erzeugung von Biogas aus Biomasse. Das erzeugte Biogas wird zur dezentralen Strom- und Wärmeproduktion in einem angeschlossenen Blockheizkraftwerk genutzt, indem es einem Verbrennungsmotor zugeführt wird, der einen Generator antreibt. Der so produzierte Strom wird überwiegend ins Netz eingespeist und nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) vergütet. Der Stromabnehmer, die E.ON, ist verpflichtet, den Strom abzunehmen und zu einem festgelegten Satz zu vergüten. Die dabei ebenfalls erzeugte Wärme dient zu einem Teil dem Produktionsprozess. Der überwiegende Teil der Wärme steht für andere Zwecke zur Verfügung oder bleibt ungenutzt. Die Stromkennzahl für das von der Klägerin eingesetzte Blockheizkraftwerk betrug im Streitjahr 1,22.

Die Klägerin überließ überschüssige Wärme im Streitjahr „kostenlos” mit Vertrag vom 29. November 2007 dem Unternehmer X zur Trocknung von Holz in Containern und mit Vertrag vom 29. Juli 2008 an die Y GbR, die mit der Wärme ihre Spargelfelder beheizt. In beiden Verträgen ist geregelt, dass die Höhe der Vergütung je nach wirtschaftlicher Lage des Wärmeabnehmers individuell vereinbart und in den Verträgen nicht festgelegt werde.

Da die Klägerin den Wärmeabnehmern kein Entgelt in Rechnung stellte, ging der Betriebsprüfer von einer unentgeltlichen Zuwendung seitens der Klägerin i.S. des § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG aus. Den von der Klägerin von E.ON erhaltenen sogenannten KWK-Bonus nach § 8 Abs. 3 EEG i.d.F. des Streitjahrs i.H.v. 85.070,66 €, den die Klägerin bei ihren Umsätzen angegeben hatte und der entsprechend versteuert wurde, sah er nicht als Entgelt eines Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG an. Mangels eines Einkaufspreises berechnete er die Bemessungsgrundlage für Wertabgabe nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten. Diese umfassten sämtlichen Kosten aus der GuV, darunter auch erkennbar nicht vorsteuerbelastete Aufwendungen wie Finanzierungskosten, Steuern und Versicherungskosten. Zu den Selbstkosten gehörten auch die ertragsteuerlichen Abschreibungen der Anschaffungskosten und Herstellungskosten der Anlage, darin auch Abschreibungen auf Sachanlagen, für die die Klägerin die degressive Abschreibung in Anspruch nahm. Wegen der AfA-Sätze wird auf Bl. 36, 41 der BP-Arbeitsakte Bezug genommen.

Danach sei von folgender Bemessungsgrundlage auszugehen:

Stromerzeugung laut Eigenaufstellung: 6.714.257 kwh

Danach gesamte erzeugte Energie: 12.207.740 kwh

Durch den KWK Bonus abgedeckte Energiemenge: 4.253.533 kwh

dies entspreche 34,84 % an der gesamten erzeugten Energie, die unentgeltlich an andere Unternehmer abgegeben werde.

Gesamtaufwand: 1.104.453,35 € lt. GuV

Hiervon 34,84 %: 384.791,55 € (= Bemessungsgrundlage)

19 % Umsatzsteuer hierauf: 73.110,29 €

Der Beklagte, das Finanzamt (FA), setzte die Ergebnisse der Betriebsprüfung mit Bescheid vom 17. November 2011 entsprechend um. Mit Bescheid vom 1. August 2012 wies es den Einspruch der Klägerin zum strittigen Fragenkomplex mit Teil-Einspruchsbescheid zurück.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, der KWK-Bonus sei ein Entgelt von dritter Seite. Der gesetzgeberische Wille sei nicht eine Erhöhung der Vergütung für die Stromlieferung gewesen, sondern der KWK-Bonus werde ausschließlich für eine Wärmelieferung gezahlt. Dieses sei im vorliegenden Fall sehr deutlich daran zu erkennen, dass in den Jahren vor einer erstmaligen Wärmelieferung die Klägerin keinen KWK-Bonus erhalten habe. Jedenfalls hätten als Bemessungsgrundlage jedoch nicht die Selbstkosten sondern ein fiktiver Einkaufspreis zugrunde gelegt werden müssen. Es gäbe einen entsprechenden Markt für Wärmelieferungen aus Biogasanlagen, für die genaue Bestimmung der Bemessungsgrundlage müsse ein Sachverständigengutachten eingeholt werden. Wenn man trotzdem von den Selbstkosten als Bemessungsgrundlage ausginge, dürfte nicht die im Streitjahr gewählte Sonderabschreibung in die Kosten einfließen, sondern nur ein entsprechender Satz unter Anwendung einer linearen Abschreibung. Ferner dürften hierbei aber nur Kosten berücksichtigt werden, die auch zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten, also etwa nicht die Finanzierungskosten. Das FA habe bei seiner Berechnung außerdem nicht berücksichtigt, dass die nach dem EEG vergütete Wärmeenergie lediglich eine rechnerische Größe sei, die vom Wirkungsgrad und der sich daraus ergebenden Stromkennzahl abhänge. Die Stromkennzahl für das von der Klägerin eingesetzte Blockheizkraftwerk betrage 1,22. Damit seien zwar 4.253.533 Kwh vergütet, aufgrund der Umrechnung seien jedoch nur 3.486.502 Kwh erzeugt worden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Umsatzsteuerfestsetzung 2008 unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids vom 17. November 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 um 73.110,29 € herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der KWK-Bonus sei kein Entgelt von dritter Seite. Die Bemessungsgrundlage sei vom FA richtig berechnet worden.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2008 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Das FA hat die gegenüber den Abnehmern abgegebene Wärme zu Unrecht als unentgeltliche Zuwendung der Umsatzsteuer unterworfen. Die an die an die Unternehmen X und Y GbR gelieferte Wärme ist keine nach § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG steuerbare unentgeltliche Zuwendung, sondern Lieferung der Klägerin, die aufgrund des KWK-Bonus entgeltlich ist.

1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird neben den Entnahmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG), und den unentgeltlichen Zuwendungen an das Personal für dessen privaten Bedarf (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG) jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Eine Zuwendung nach diesen Vorschriften setzt voraus, dass der Zuwendende dem Empfänger zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft (BFH-Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BStBl II 2008, 721). Von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ausgenommen sind nur Geschenke von geringem Wert oder Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.

§ 3 Abs. 1b UStG beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), der Art. 16 der am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG) entspricht. Danach ist die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Nach der Rechtsprechung des EuGH erfasst der Entnahmetatbestand nicht nur unentgeltliche Zuwendungen für unternehmensfremde, sondern auch für unternehmerische Zwecke (EuGH-Urteil vom 27. April 1999 C-48/97 - Kuwait Petroleum - ,Slg. 1999, I-2323). Der Steuertatbestand des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für unentgeltliche Zuwendungen aus unternehmerischen Gründen ist daher richtlinienkonform.

Die zum 1. April 1999 in das deutsche Umsatzsteuerrecht aufgenommene Regelung dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Nach der amtlichen Begründung besteuert § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbrachte unentgeltliche Zuwendungen wie z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken (BRDrucks 910/98, S. 196).

2. Die von der Klägerin zum Preis von 0 € abgegebene Wärme ist keine unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt und damit das Entgelt eines Dritten. Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, spielt keine Rolle (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BStBl II 2003, 210). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BStBl II 2012, 428).

Im Streitfall standen die Zahlungen des KWK-Bonus im unmittelbaren Zusammenhang mit der Wärmelieferung der Klägerin an die Unternehmen. Die Klägerin gab die Wärme nur deshalb zu 0 € an die Unternehmer ab, weil sie dafür den KWK-Bonus erhielt. Nach der gesetzliche Regelung in § 8 Abs. 3 EEG ist die Zahlung des KWK-Bonus seitens des Netzbetreibers mit der Abgabe von Wärme verknüpft. Der KWK-Bonus ist nicht (zusätzliches) Entgelt für die Stromlieferungen der Klägerin an E.ON. Die Vergütung nach § 8 Abs. 3 EEG wird nicht für den Strom gezahlt, sondern für den Strom im Sinne von § 3 Abs. 4 KWK-Gesetz, also für die Wärmeabgabe, die im Streitfall an Dritte erfolgte. E.ON zahlte den KWK-Bonus daher für die Lieferung der Klägerin von Wärme an die Unternehmen X und Y GbR. Dass die Klägerin daneben von E.ON für den von ihr produzierten Strom vergütet wurde, steht der Annahme eines Drittentgelts nicht entgegen. Denn der KWK-Bonus hat nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Klägerin, sondern vergütet die Wärmeabgabe. Damit bestand der für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung.

Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Regel nur anwendbar ist, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705, unter II.3.). Denn ein solcher Leistungsaustausch liegt im Streitfall in Bezug auf die allein zu beurteilende Wärmeabgabe nicht vor.

Der hier vorliegende Fall eines KWK-Bonus ist nach Ansicht des Senats im Ergebnis daher nicht anders zu behandeln als der eines Gerätebonus, den ein Mobilfunkanbieter an den Vermittler von Mobilfunkverträgen für bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages „kostenlos” gelieferte Mobilfunktelefone zahlt, und zu dem der BFH mit Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 39/12, juris entschieden hat, dass es sich hierbei um ein Entgelt eines Dritten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Lieferung des Vermittlers an den Kunden handelt.

3. Mithin hat die Klägerin (Unternehmer) den Kunden (Leistungsempfänger) Wärme gegen Entgelt eines Dritten geliefert (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Der KWK-Bonus gehört als Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) zur Bemessungsgrundlage für die Leistungen (Lieferung der Wärme) der Klägerin an die Kunden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.; BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542). Sie schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Steuer. Diese Steuer hat die Klägerin (im Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie die von den EON erhaltenen Zahlungen --insgesamt, also auch soweit ein KWK-Bonus gezahlt wurde -- der Umsatzsteuer unterworfen hat.

4. Die neu festgesetzte Steuer berechnet sich wie folgt:

227.688,83 € (Steuerfestsetzung alt)

./. 73.110,29 € (Wertabgabe nach Tz. 18 des BP-Berichts vom 17.10.2011)

= 154.578,54 €

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. der entsprechenden Anwendung von § 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache i. S. v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Revision zugelassen durch das FG

Fundstellen

DStR 2015, 8