FG München - Urteil vom 08.10.2003
10 K 3692/01
Normen:
AO (1977) § 42 ; EStG § 18 Abs. 3 ; EStG § 16 Abs. 1 ; EStG § 34 Abs. 2 Nr. 1 ; EStG § 4 Abs. 1 ;

Missbräuchliche Gestaltung durch das Zwei-Stufen-Modell

FG München, Urteil vom 08.10.2003 - Aktenzeichen 10 K 3692/01

DRsp Nr. 2003/17339

Missbräuchliche Gestaltung durch das Zwei-Stufen-Modell

Verfährt ein bisher allein praktizierender Arzt allein aus steuerlichen Gründen nach dem sog. Zwei-Stufen-Modell bei der Gründung einer Gemeinschaftspraxis, kann wegen der Missbräuchlichkeit der rechtlichen Gestaltung und der daraus folgenden Annahme eines einzigen Verkaufs von Gesellschaftsanteilen offen bleiben, ob der Ansicht des FG Münster im Urteil vom 19.12.2002 1 K 1213/01 F (EFG 2003, 547) gefolgt werden könnte, wonach nicht nur die im ersten Schritt eingeräumte Minimalbeteiligung nicht tarifbegünstigt ist, sondern auch die im zweiten Schritt erfolgte Veräußerung des Bruchteils des Mitunternehmeranteils.

Normenkette:

AO (1977) § 42 ; EStG § 18 Abs. 3 ; EStG § 16 Abs. 1 ; EStG § 34 Abs. 2 Nr. 1 ; EStG § 4 Abs. 1 ;

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 470.446 DM mit dem ermäßigten Steuersatz (§ 34 Einkommensteuergesetz - EStG -) zu versteuern ist.

Der Kläger war im Streitjahr 1998 als Arzt freiberuflich tätig und betrieb zunächst eine Einzelpraxis. Mit Gesellschaftsvertrag vom 16. Mai 1998 schloss er mit Dr. R. (im Folgenden: R.) einen Sozietätsvertrag, auf den verwiesen wird. Der Vertrag sah die Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR = Beigeladene) ab dem 1. Mai 1998 vor. Zweck der Gesellschaft war die Führung einer Gemeinschaftspraxis. R. wurde nach dem Gesellschaftsvertrag für einen Kaufpreis von 3.000 DM mit 5 % an der Einzelpraxis des Klägers beteiligt. Der Kläger sollte eine Vorwegvergütung von 33.000 DM erhalten, während der restliche Gewinn al pari zu verteilen war (§ 7 Nr. 1 Gesellschaftsvertrag). In § 5 des Gesellschaftsvertrags war im Hinblick auf die geplante langfristige Zusammenarbeit vereinbart, dass ein ausscheidender Partner einem fünfjährigen Wettbewerbsverbot im Umkreis von 20 km um die Praxis unterlag. Ferner sah die Vertragsklausel vor, dass die Gesellschaft auf unbestimmte Zeit geschlossen war und mit einer zwölfmonatigen Kündigungsfrist, frühestens zum 31. Dezember 2001, gekündigt werden konnte. Wer kündigte, schied aus der Gesellschaft aus und hatte nach § 6 des Gesellschaftsvertrags einen Anspruch auf Abfindung. Änderungen des Vertrags sollten der Schriftform bedürfen.

Am 30. Oktober 1998 schlossen der Kläger und R. einen zweiten "Vertrag über den Erwerb von weiteren Gesellschaftsanteilen an der Gemeinschaftspraxis", auf den ebenfalls verwiesen wird. Nach dem Vertrag erwarb R. weitere 45 % Gesellschaftsanteile für einen Kaufpreis von 497.000 DM. Der dem Kläger zustehende Vorweggewinn sollte ab Erfüllung des Vertrags entfallen. Im Übrigen sollte der bisherige Sozietätsvertrag weiter gelten.

Am 26. Mai 1998 schloss R. mit einer ... bank einen Darlehensvertrag über 150.000 DM.

Als Verwendungszweck war im Darlehensvertrag "Praxisbeteiligung" angegeben. Der Geldbetrag floss dem Kläger sofort in voller Höhe zu. Am 24. Oktober 1998 schloss R. einen weiteren Darlehensvertrag über 350.000 DM und übernahm damit in dieser Höhe bisherige Verbindlichkeiten des Klägers. Mit diesen Zahlungen wurden die Verpflichtungen des R. zur Zahlung der Kaufpreise aus beiden Gesellschaftsverträgen beglichen.

Vor dem Abschluss der Sozietätsverträge war R. als Angestellter tätig. Im Dezember 1997 hatte er jedoch von der Kassenärztlichen Vereinigung die Zulassung für einen neu geschaffenen Kassenarztsitz erhalten. Diese Zulassung wäre nach dem Klägervortrag hinfällig geworden, wenn R. nicht bis Mai 1998 eine Niederlassung als Arzt eröffnet hätte.

Im März 2000 ging beim Beklagten, dem Finanzamt (FA), eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der GbR ein. In der Erklärung wurde der laufende Gewinn der Gemeinschaftspraxis je zur Hälfte, also ohne Berücksichtigung eines Vorweggewinns des Klägers, verteilt. Ein Veräußerungsgewinn wurde nicht erklärt, vom FA aber im Bescheid vom 4. Juli 2000 als nicht tarifbegünstigter laufender Gewinn dem Kläger zugerechnet. Nachdem die jetzige Klägervertreterin den Zugang dieses Feststellungsbescheids nach Ablauf der Einspruchsfrist bestritt, konnte das FA die wirksame Bekanntgabe nicht nachweisen und gab deshalb am 12. Oktober 2000 erneut einen Bescheid zur Post. Der streitige Veräußerungsgewinn wurde in dem Bescheid wiederum als laufender Gewinn erfasst.

Hiergegen richtete sich der Einspruch der Beigeladenen vom 16. Oktober 2000, den das FA mit der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2001 zurückwies. Zur Begründung führte das FA aus, es sei kein vernünftiger außersteuerlicher Grund für die zweistufige Übertragung der Gesellschaftsanteile vorgetragen worden. Mit der Klageschrift vom 21. August 2001 macht der Kläger weiter geltend, der Veräußerungsgewinn sei tarifbegünstigt zu versteuern.

Mit Schriftsätzen vom 25. Mai 2000 und vom 15. Juni 2000 hatte die Klägervertreterin im Verwaltungsverfahren vorgetragen, die Lebensgefährtin von R. habe aus beruflichen Gründen einen Umzug in die USA geplant. R. habe deshalb ebenfalls eine berufliche Tätigkeit in den USA beabsichtigt und nachweislich seinen Umzug in die Wege geleitet. Deshalb sei es für R. nicht sinnvoll gewesen, sofort 50 % der Praxisanteile für den hohen Kaufpreis zu erwerben. Erst nachdem die Lebensgefährtin tatsächlich in die USA weggezogen sei, habe sich die Planung eines Auslandsaufenthalts geändert mit der Folge, dass der weitere Anteilserwerb sinnvoll wurde. Auch im Klageverfahren führte der Kläger aus, die Lebensgefährtin habe eine Steile in den USA angenommen und R. sei deshalb nicht sicher gewesen, ob er längerfristig im Raum ... beruflich tätig sein will.

Zur Beantwortung der Aufklärungsanordnung des Berichterstatters vom 22. November 2002 teilte der Kläger mit Schreiben vom 7. Januar 2003 mit, dass die Lebensgefährtin des R. tatsächlich nicht dauerhaft in die USA umgezogen sei. Sie habe seinerzeit nur einen mehrmonatigen Aufenthalt in den USA geplant. Allerdings sei auch ein Umzug innerhalb Deutschlands in Frage gekommen. Ende 1998 sei die Beziehung beendet worden. Nachweise für Umzugsaktivitäten der Partnerin könnten nicht vorgelegt werden. R. habe vor der Trennung noch keine Umzugsaktivitäten konkretisiert.

Die in der Aufklärungsanordnung vom 22. November 2002 gestellte Frage nach der Kaufpreisfinanzierung durch R. beantwortete der Kläger im Schreiben vom 7. Januar 2003 wie folgt:

"R. hat im April 1998 ein Darlehen der ... bank in Höhe von 150.000 DM aufgenommen. Zeitnah hierzu hat er einen BMW für ca. 78.000 DM gekauft.

Nach erfolgten weiteren Erwerb eines Praxisanteils von 45 % hat R. ein Darlehen in Höhe von 350.000 DM aufgenommen dergestalt, dass er ein Darlehen des Klägers in dieser Höhe bei der ... bank übernommen hat."

Das FA teilte mit, dass die Angaben des Klägers nicht schlüssig seien, insbesondere da der BMW erst am 30. Oktober 1998 zugelassen worden sei. Mit Schreiben vom 10. März 2003 stellte der Kläger daraufhin klar, dass der BMW nicht mit dem Darlehen von 150.000 DM finanziert wurde. Vielmehr sei für den PKW-Kauf ein weiteres Darlehen aufgenommen worden. Im Mai habe man aber zunächst geplant, 50.000 DM Kaufpreis für die erste Anteilsveräußerung zu vereinbaren und den PKW zu kaufen. Nachdem der Kläger und R. diese Planungen aber kurzfristig geändert hätten, habe R. mit dem Darlehen den Kaufpreis von 3.000 DM gezahlt und den Rest als Darlehen dem Kläger zur Verfügung gestellt. Das Darlehen sei dann mit dem zweiten Kaufpreis verrechnet worden. Dieser Vorgang sei in einem schriftlichen Darlehensvertrag festgehalten worden.

Nachdem der Berichterstatter in einer weiteren Aufklärungsanordnung die Vorlage dieses Darlehensvertrags im Original forderte, teilte der Kläger mit, dass es einen solchen Vertrag doch nicht gebe. Die Prozessvertreterin habe zwar seinerzeit ihren Mandaten Vertragsentwürfe zugesandt. Diese hätten die Verträge jedoch nicht unterzeichnet. Hinsichtlich der Zinsbelastung aus dem Darlehen hätten sich der Kläger und R. bei der Gewinnverteilung entsprechend geeinigt.

Zur Begründung der zwei Anteilsveräußerungen trägt der Kläger zudem vor, dass er R. erst kurz vor dem Vertragsschluss kennengelernt habe. Ihm sei daher das Risiko einer hälftigen Veräußerung der Praxis in einem Schritt anfänglich zu groß gewesen. Hätten er und R. nicht zusammenarbeiten können, so wäre eine Trennung bei der Rückabwicklung des Verkaufs von 5 % Gesellschaftsanteilen für nur 3.000 DM wesentlich leichter gewesen. Die gewählte Gestaltung habe somit - für beide Vertragsseiten - den Charakter einer längerfristigen Probezeit für mindestens zwölf bis achtzehn Monate gehabt. Gleichzeitig hätte sie alle Nachteile vermieden, die sich ohne den Sozietätsvertrag ergeben hätten (Verfall des Kassenarztsitzes, wenn R. keine Praxis eröffnet hätte; Konkurrenzsituation, wenn R. oder der Arzt, dem der verfallende Kassenarztsitz zugeteilt worden wäre, eine Einzelpraxis eröffnet hätte; Vorteile der gemeinschaftlichen Zusammenarbeit bei der Ausnutzung der Praxisausstattung und bessere Abrechnungsmöglichkeiten gegenüber der kassenärztlichen Vereinigung; gegenseitige Arbeitsentlastung; günstige Vertretungsmöglichkeiten). Im September 1998 hätten sich dann jedoch die gesetzlichen Grundlagen für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns aufgrund eines Regierungswechsels spürbar geändert. Da der Kläger steuerliche Nachteile bei einem Verkauf erst im Folgejahr befürchtete und bereits erkennbar war, dass die Zusammenarbeit harmonisch verlaufe, hätte der Kläger dann den vorzeitigen Verkauf der weiteren Gesellschaftsanteile angeboten.

Im Übrigen wird zu den Einzelheiten des Vortrags des Klägers auf seine Schriftsätze vom 21. August 2001, 12. November 2001, 25. März 2002, 7. Januar 2003, 10. März 2003, 28. April 2003 und vom 7. Juli 2003 verwiesen. Ferner wird zum Sachvortrag des Klägers auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen. Erstmals vorgetragen hat der Kläger insb., dass auch seine Ehefrau als angestellte Ärztin in der Praxis tätig war (und bis heute ist) und der Steuerberater des R. diesem davon abgeraten habe, sofort die Hälfte der Praxis zu kaufen.

Der Kläger beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2001 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Feststellungsbescheid vom 12. Oktober 2000 dahingehend abzuändern, dass - anstelle eines entsprechenden laufenden Gewinns - ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn in Höhe von 470.446 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung des FA wird auf die Einspruchsentscheidung und die Schriftsätze vom 9. Oktober 2001 und vom 31. Januar 2003 verwiesen.

Mit Beschluss vom 19. November 2002 hat der Senat die GbR, vertreten durch den Kläger und R. zum Verfahren notwendig beigeladen.

Entscheidungsgründe:

II.

Die Klage ist nicht begründet.

1. Einspruch und Klage richten sich nur gegen die Versagung der Tarifbegünstigung des Veräußerungsgewinns. Damit sind alle anderen Feststellungen im streitgegenständlichen Feststellungsbescheid, insbesondere also die Höhe der festgestellten Gewinne, bestandskräftig und unanfechtbar geworden (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194 m.w.N.). Ebensowenig ist die Gewinnverteilung zwischen den Gesellschaftern vom Senat wegen ihrer Bestandskraft zu überprüfen. Ferner kommt es nicht darauf an, ob das FA den streitigen Gewinn grundsätzlich im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der GbR erfassen durfte. Denn mit der Klage strebt der Kläger nicht die ersatzlose Herausnahme des Gewinns aus dem Feststellungsbescheid, sondern lediglich die Behandlung als Veräußerungsgewinn an. Über dieses Klagebegehren darf der Senat nicht hinausgehen. Im Übrigen berührt die vom FA unterlassene Hinzuziehung des Klägers im Vorverfahren dessen Klagerecht nicht (BFH vom 23. März 2000 IV B 91/99, BFH/NV 2000, 1217).

2. Die entgeltliche Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis ist nicht als steuerbegünstigte Veräußerung zu betrachten. Dagegen geht die herkömmliche Rechtsauffassung von einer tarifbegünstigten Veräußerung aus, wenn der Bruchteil eines bereits entstandenen Mitunternehmeranteils veräußert wird und damit der Erwerber erstmals in eine Arztpraxis aufgenommen wird (§ 16 Abs. 1, § 34 EStG; vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, 123 unter C. IV). Anknüpfend an diese Differenzierung wurde das sogenannte "Zwei-Stufen-Modell" entwickelt. Danach soll es möglich sein, dass der bisherige Einzelunternehmer in einem ersten Schritt dem neuen Gesellschafter nur eine Minimalbeteiligung gegen eine geringe Ausgleichszahlung einräumt und dann in einem zweiten Schritt einen Bruchteil seines durch den ersten Schritt entstandenen Mitunternehmersanteils tarifbegünstigt an den neuen Gesellschafter veräußert. Der Große Senat hat diese - im zu entscheidenden Fall nicht erhebliche Rechtslage - nicht geändert, allerdings klar zum Ausdruck gebracht, dass steuerlich unerwünschte Ergebnisse einer solchen zweistufigen Gesellschaftsgründung unter dem Gesichtspunkt eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 Abgabenordnung - AO -) auszuschließen sind (Beschluss des Großen Senats vom 18. Oktober 1999, a.a.O., unter C. V. 2, d).

a) In der Literatur ist aus der Entscheidung des Großen Senats teilweise die Schlussfolgerung gezogen worden, die herkömmliche Rechtsauffassung sei zu ändern und auch die Veräußerung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils nicht als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn anzusehen (vgl. hierzu Geissler, FR 2001, 1029 unter B II m.w.N.). Das Finanzgericht Münster ist dieser neuen rechtlichen Beurteilung im Urteil vom 19. Dezember 2002 (EFG 2003, 547, BFH-Az: IV R 11/03) gefolgt. Geht man von dieser Rechtsansicht aus, so hat die Klage bereits aus diesen grundsätzlichen Erwägungen keinen Erfolg, ohne dass es noch auf Einzelheiten des Sachverhalts ankommt. Denn nach dieser Ansicht kann weder die erste Veräußerung noch die zweite Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch den Kläger zu einer Tarifbegünstigung des Veräußerungsgewinns führen.

b) Der Senat kann offen lassen, ob er sich der geänderten Rechtsansicht des Finanzgerichts Münster anschließen könnte. Die Klage ist auch nach herkömmlicher Betrachtungsweise abzuweisen, da ein Gestaltungsmissbrauch mit der Rechtsfolge vorliegt, dass steuerrechtlich von einem einzigen Verkauf von Gesellschaftsanteilen auszugehen ist.

Der Missbrauch im Sinne des § 42 AO erfordert eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Die unangemessene rechtliche Gestaltung muss zur Steuervermeidung gewählt worden sein, wobei ein Indizienbeweis verwendet werden kann (vgl. Beschluss des Hessischen FG vom 23. November 2001, DStRE 2002, 378 für den Fall, dass gleichzeitig mit dem Erwerb von 5 % Gesellschaftsanteilen Optionsrechte für weitere Anteilskäufe gewährt werden). Im Streitfall steht unter Würdigung aller erkennbaren Umstände zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger und R. von Anfang an eine hälftige Beteiligung des R. für 500.000 DM Kaufpreis anstrebten und nur aus steuerlichen Gründen eine Aufspaltung in zwei zeitlich getrennte Erwerbsvorgänge erfolgte.

Das FA weist zunächst zu Recht darauf hin, dass die Mehrzahl der vom Kläger für die Gestaltung aufgezählten Argumente (z.B. Verfall des Kassenarztsitzes, wenn R. keine Praxis eröffnet hätte; Konkurrenzsituation, wenn R. oder der Arzt, dem der verfallende Kassenarztsitz zugeteilt worden wäre, eine Einzelpraxis eröffnet hätte; Vorteile der gemeinschaftlichen Zusammenarbeit bei der Ausnutzung der Praxisausstattung und bessere Abrechnungsmöglichkeiten gegenüber der kassenärztlichen Vereinigung; gegenseitige Arbeitsentlastung; günstige Vertretungsmöglichkeiten) zwar vernünftige Gesichtspunkte für die Gründung einer Gemeinschaftspraxis sind, gleichwohl aber den Verkauf der Gesellschaftsanteile in zwei Verträgen nicht erklären können. Denn diese Vorteile werden im Wesentlichen mit der Sozietätsgründung unabhängig vom Umfang der Beteiligung des R. erreicht.

Im Kern kommen zur sachlichen Begründung für den vorgeschalteten Abschluss des ersten Gesellschaftsvertrags mit einer Minimalbeteiligung somit nur der Vortrag, R. habe wegen seiner Lebensgefährtin noch eine örtliche Veränderung seiner beruflichen Tätigkeit (Wegzug in die USA oder in andere Teile Deutschlands) ernsthaft geplant und der unter dem Stichwort "Probezeit" zusammenfassbare Sachvortrag in Betracht. Indes geht der Senat insoweit aufgrund der feststehenden gegenteiligen Fakten von reinen Schutzbehauptungen des Klägers aus.

Der Vortrag, R. habe ernsthaft an einen Wegzug ins Ausland oder weit entfernte Teile von Deutschland gedacht, ist nicht glaubhaft. Nachdem im Vorverfahren noch ausgeführt wurde, die Lebensgefährtin sei in die USA gezogen, räumte der Kläger nach der gerichtlichen Aufklärungsanordnung ein, sie habe nur den Wegzug für mehrere Monate geplant. Konkrete Umzugsaktivitäten der Lebensgefährtin konnte der Kläger ebensowenig vortragen wie solche des R. Angesichts des Umstands, dass R. sich bereits im Jahr 1997 um einen Sitz als Kassenarzt bemüht hat und der zügigen beruflichen Neuorientierung nach dem Erhalt, ist der Sachvortrag des Klägers im Punkt Lebensgefährtin des R. weder insgesamt überzeugend dargelegt noch durch irgendwelche nachprüfbaren Fakten belegt worden.

Ebenso wenig glaubhaft ist der Sachvortrag zum Komplex einer auf mindestens zwölf bis achtzehn Monate geplanten "Probezeit". Hätte die erste Minimalbeteiligung den Sinn gehabt, beiden Parteien die Rückabwicklung bei unvorhergesehenen Problemen in der Zusammenarbeit oder anderer Art. zu erleichtern, so wäre die vertragliche Vereinbarung einer angemessen kurzen Kündigungsfrist zu erwarten gewesen. Stattdessen haben der Kläger und R. einen Gesellschaftsvertrag geschlossen, der ausdrücklich erst nach frühestens drei Jahren und sieben Monaten kündbar war. Zudem ist in § 5 des Gesellschaftsvertrags geregelt, dass der Kläger bei einer Kündigung durch ihn selbst aus seiner bisherigen Praxis ausscheidet und anschließend einem Wettbewerbsverbot unterliegt.

Ein derartiges Risiko eines Berufsverbots in seinem Heimatort wäre der Kläger, der nach eigener Aussage noch viele Jahre beruflich tätig sein wollte, aber vernünftigerweise nicht eingegangen, wenn er den ersten Kaufvertrag ernsthaft nur als "Probezeitregelung" mit der Wahrscheinlichkeit der Rückabwicklung angesehen hätte. Entsprechendes gilt für R. der im Falle einer Kündigung des Klägers mit einer erheblichen Ausgleichsverpflichtung zu rechnen hatte. Nicht überzeugend ist dagegen die Darlegung, der Vertrag dürfe in seinen Details nicht zur Argumentation herangezogen werden, weil der Kläger und R. unter großem Zeitdruck einen Standardvertrag unterschrieben hätten, dessen genauer Inhalt ihnen als Ärzte nicht klar war. Jedenfalls die Kündigungsfrist beruht auf einer individuellen Vereinbarung und nicht auf einem vorgefertigten Vertragsformular.

Entscheidend aber kommt hinzu, dass R. bereits im Mai bei einer Zahlungsverpflichtung von 3.000 DM einen Kreditvertrag zur Praxisübernahme über 150.000 DM abschloss und dem Kläger das Geld ohne schriftlichen Vertrag zur Verfügung stellte. Dies spricht klar und eindeutig dafür, dass bereits zu diesem Zeitpunkt der zweite Verkauf fest abgesprochen war und der Kläger einen Teil des Kaufpreises sofort erhalten sollte. Ein weiteres Indiz hierfür ist der Umstand, dass der Kläger die ersten Gesellschaftsanteile mit 3.000 DM relativ billig (5 % von 500.000 Gesamtkaufpreis = 25.000 DM) verkaufte, die "Preisermäßigung" dann aber beim zweiten Anteilsverkauf wirtschaftlich zurückbekam. Demgegenüber sind die Erklärungen des Klägers für den Kredit unlogisch. Der Kreditvertrag wurde erst nach dem Gesellschaftsvertrag abgeschlossen, so dass R. wusste, dass er für Zahlungen an den Kläger nicht 50.000 DM, sondern nur 3.000 DM benötigte. Auch ist es unglaubwürdig, dass bei einer Bank ein Kredit für eine Praxisübernahme beantragt wird, wenn tatsächlich ein Auto gekauft werden soll. Weiterhin haben der Kläger und R. in der Feststellungserklärung den Gewinn von Anfang an 50:50 verteilt, obwohl der Gesellschaftsvertrag einen Vorweggewinn des Klägers vorsah.

Es braucht auch nicht mehr näher aufgeklärt zu werden, ob der Steuerberater des R. empfohlen hat, nicht sofort 50 % der Praxis zu erwerben. Selbst wenn man hiervon ausgeht, ändert dies die vorstehende Beurteilung des Sachverhalts nicht. Auch steht der Annahme eines Missbrauchs nicht entgegen, dass der Kläger und R. keine Verwandte sind und grundsätzlich gegensätzliche Interessen verfolgen. Denn R. hatte durch die für den Kläger steuerlich günstige Gestaltung keine Nachteile, so dass er in diesem Punkt problemlos mit dem Kläger zusammen arbeiten konnte.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO). Sie erhält auch keine Kosten erstattet (§ 139 Abs. 4 FGO).

Die Revision wird nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Auf die vom FG Münster im Urteil vom 19. Dezember 2002 (EFG 2003, 547, BFH-Az.: IV R 11/03) vertretenen neuen Rechtsansichten kommt es nicht entscheidungserheblich an. Die Beurteilung, ob ein Missbrauch vorliegt, beruht auf den Umständen des Einzelfalls und hat keine allgemeine Bedeutung. Zudem betrifft der Streitfall eine heute nicht mehr geltende Gesetzesfassung.