FG Baden-Württemberg - Urteil vom 10.12.2015
1 K 3485/13
Fundstellen:
BB 2016, 2606
BB 2016, 430
DB 2016, 12
DStR 2016, 8
DStRE 2016, 1234

Miteigentumsanteil an einem Grundstück zum Betriebsvermögen eines Besitzeinzelunternehmens als wesentliche Betriebsgrundlage; Einbringung des Besitzeinzelunternehmens in die Betriebs-GmbH zu Buchwerten bei Mitübertragung des Miteigentumsanteils

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10.12.2015 - Aktenzeichen 1 K 3485/13

DRsp Nr. 2016/2460

Miteigentumsanteil an einem Grundstück zum Betriebsvermögen eines Besitzeinzelunternehmens als wesentliche Betriebsgrundlage; Einbringung des Besitzeinzelunternehmens in die Betriebs-GmbH zu Buchwerten bei Mitübertragung des Miteigentumsanteils

Tenor

1.

Die Klage wird abgewiesen.

2.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Miteigentumsanteil an einem Grundstück zum Betriebsvermögen eines Besitzeinzelunternehmens gehörte und zugleich eine wesentliche Betriebsgrundlage war, so dass die Einbringung des Besitzeinzelunternehmens in die Betriebs-GmbH gemäß § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zu Buchwerten nur bei Mitübertragung dieses Miteigentumsanteils möglich war.

1. Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute. Der am xx.xx. 1954 geborene Kläger betrieb seit den 1990er Jahren als Einzelunternehmer ein Maschinenbauunternehmen.

2. Die Eheleute erwarben mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 31. Januar 1996 ein Grundstück in X, ... straße x. Sie vermieteten dem Kläger mit Mietvertrag vom 31. März 1996 ab dem 1. April 1996 den gewerblichen Teil (Nutzfläche von zunächst 115 qm), auf dem dieser fortan sein Unternehmen betrieb. Den anderen Teil nutzen sie bis heute zu eigenen Wohnzwecken.

3. Die Eheleute gründeten mit Gesellschaftsvertrag vom 15. Dezember 1998 die Kl GmbH (GmbH). Gesellschafter waren zunächst beide Ehegatten zu je 50 v.H. Zum alleinigen Geschäftsführer wurde der Kläger bestellt. Der Kläger vermietete mit Vertrag vom 30. Dezember 1998 ab dem 1. Januar 1999 die Maschinen seines Einzelunternehmens und den Kundenstamm an die GmbH. Die Eheleute vermieteten mit Vertrag vom gleichen Tag außerdem den gewerblichen Teil des Grundstücks in der ... straße (Nutzfläche inzwischen 231 qm) an die GmbH.

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) teilte den Klägern mit Schreiben vom 20. Januar 1999 mit, er gehe wegen der Vermietung des Grundstücks in der ... straße an die GmbH von einer Betriebsaufspaltung zwischen den Eheleuten und der GmbH aus und bat wegen der steuerlichen Erfassung der Besitzgesellschaft um Einreichung von Unterlagen. Der steuerliche Berater der Kläger kündigte daraufhin in einem Telefonat mit der Sachbearbeiterin des FA am 5. Februar 1999 an, die Klägerin werde ihre Anteile an der GmbH auf den Kläger übertragen. Dadurch würde die Betriebsaufspaltung wegfallen. Stille Reserve seien nicht entstanden.

4. Die Klägerin übertrug am 25. Februar 1999 ihren GmbH-Anteil auf den Kläger, der damit Alleingesellschafter-Geschäftsführer der GmbH wurde.

Der Kläger erläuterte mit Schreiben vom 17. August 1999 an das FA, zwischen ihm und der GmbH würde wegen der Vermietung der Maschinen eine Betriebsaufspaltung bestehen. Das Bestehen einer Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der GmbH seit dem 25. Februar 1999 ist insoweit unstreitig.

Die zwischen dem 1. Januar und 24. Februar 1999 begründete Betriebsaufspaltung zwischen den Eheleuten und der GmbH wegen der Vermietung des Grundstücks in der ... straße wurde wegen der Kürze ihres Bestehens steuerlich nicht berücksichtigt.

5. Der Kläger (ohne Zusatz einer Firma) erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 18. Oktober 2001 das zu diesem Zeitpunkt noch unbebaute Grundstück in X, ... allee x für 180.810 DM. Nach den Angaben des Klägers hat er das Grundstück im eigenen Namen erworben, weil die Zeit gedrängt habe. In dem Vertrag wurde dem Kläger ein Rücktrittsrecht für den Fall eingeräumt, dass eine Baugenehmigung "für eine Gewerbehalle für mechanische Fertigung mit mindestens 500 qm Grundfläche" nicht erteilt würde. Die Baugenehmigung für den "Neubau einer Produktionshalle mit Bürotrakt" wurde dem Kläger (ohne Zusatz einer Firma) am 13. Juni 2002 erteilt. Von Juli 2002 bis März 2003 wurden auf dem Grundstück die genehmigten Gewerberäume mit einer Nutzfläche von 593 qm errichtet.

Die Stadt X beschloss am 6. Dezember 2001 eine "Satzung zur Abrundung eines im Zusammenhang bebauten Ortsteiles durch einzelne Außenbereichsflächen (Ergänzungssatzung)", um eine Bebauung für die GmbH zu ermöglichen. In der Begründung wird ausgeführt: "Innerhalb der Ortslage OT beabsichtigt ein Unternehmen die Verlagerung seines Betriebes an den Ortsrand im Bereich ... allee. Begründet wird die Verlagerungsabsicht mit beengten Verhältnissen und mangelnden Erweiterungsmöglichkeiten am bestehenden Standort. ... Um eine Bebauung zu ermöglichen, ist die Aufstellung einer Ergänzungssatzung erforderlich."

Nutzen und Lasten des Grundstücks gingen am 22. April 2002 auf den Kläger über.

Der Kläger beantragte unter "Kl, Mechanische Fertigung, Einzelfirma" bei der L Bank am 10. September 2002 eine Finanzhilfe für die Bebauung des Grundstücks in der ... allee, die ihm am 8. Oktober 2002 in Höhe von 73.000 € für die "Verlagerung der ... GmbH an den Ortsrand von X und dort Neubau eines Betriebsgebäudes" bewilligt wurde. Der Zuschuss war mit einer Zweckbindungsfrist von zehn Jahren verbunden ("Über das Vorhaben dürfen Sie vor Ablauf der ersten zehn vollen Kalenderjahre nicht anderweitig verfügen."). Zur weiteren Auflage bzw. Bedingung wurde u.a. die Schaffung von drei und die Sicherung der bestehenden zwei Arbeitsplätze gemacht; zudem mussten die mit dem Zuschuss geförderten Wirtschaftsgüter der GmbH während der Zweckbindungsfrist zur Verfügung gestellt werden.

Der Kläger übertrug am 17. Dezember 2002 unentgeltlich seinen hälftigen Miteigentumsanteil an dem Grundstück in der ... allee auf die Klägerin. Zu diesem Zeitpunkt betrug der Baufortschritt nach den Feststellungen des Prüfers 427.000 €, was rd. 81 v.H. der gesamten Baukosten entsprach. Weder der Kläger noch das FA sahen in der Übertragung des Miteigentumsanteils einen ertragsteuerlich bedeutsamen Vorgang. Nach den Angaben der Kläger sollte mit der Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Ehefrau eine Betriebsaufspaltung vermieden werden.

Die GmbH verlegte ihren Unternehmenssitz nach der Fertigstellung der Gewerberäume im März 2003 in der ... allee. Der Standort in der ... allee ist die einzige Betriebsstätte der GmbH. Bei den vermieteten Maschinen handelt es sich im Wesentlichen um verschiedene Dreh- und Fräsmaschinen mit Anschaffungskosten von über 500.000 €.

Das Grundstück in der ... allee wird in den Jahresabschlüssen für die Jahre 2001 und 2002 des Besitzunternehmens des Klägers nicht erwähnt. Es ist erstmals im "Bericht über die Einkunftsermittlung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG vom 01.01.2002 bis 31.12.2002" der "Grundstücksgemeinschaft Scheerer GbR Vermietung ... allee" aufgeführt, und zwar als "Grund und Boden ... allee" in Höhe von 100.226,33 € und als "Gebäude im Bau" von 283.558,57 €.

6. Die "Grundstücksgemeinschaft Kl und Klin GbR" (GbR) vermietete mit Vertrag vom 17. September 2003 rückwirkend zum 1. März 2003 das Grundstück in der ... allee an die GmbH für monatlich 3.500 € zuzüglich Umsatzsteuer. Der Mietvertrag wurde auf eine Dauer von zehn Jahren abgeschlossen.

Das FA teilte den Klägern im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2002 mit Schreiben vom 3. Dezember 2003 mit, der hälftige Miteigentumsanteil des Ehemannes am Grundstück in der ... allee sei notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Ehemannes, weil dessen Vermietung mit der Vermietung anderer wesentlicher Betriebsgrundlagen (Maschinen) im Zusammenhang stehe.

Der --steuerlich beratene-- Kläger teilte mit Antwortschreiben vom 28. Januar 2004 "nach intensiver Prüfung der Rechtslage" zunächst die Einschätzung des FA hinsichtlich der Eigenschaft des hälftigen Miteigentumsanteils als notwendiges Betriebsvermögen und kündigte die Aktivierung des Miteigentumsanteils ab dem Jahr 2003 an. Zugleich gab er für das Jahr 2002 berichtigte Anlagen VuV und GSE ab, in denen er seine anteiligen Mieteinnahmen nicht mehr als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb deklarierte. Außerdem kündigte er an, kurzfristig eine "anders lautende Regelung vorzunehmen bzw. seinen Miteigentumsanteil auf die Klägerin zu übertragen"; hierzu kam es jedoch in der Folgezeit nicht.

Das Grundstück in der ... allee wurde sodann in den Jahren 2003 bis 2005 im Jahresabschluss der GbR ausgewiesen.

In den Jahresabschlüssen des Besitzunternehmens des Klägers für die Jahre 2003 bis 2005 wird hierzu erläutert: "Das zu fremdgewerblichen Zwecken dienende Grundstück ... allee ... ist anteilig als notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens ... Maschinenvermietung ... zu qualifizieren und im Jahresabschluss der ... GbR, Vermietung ... allee ... auszuweisen. Diese Gesellschaft erzielt hinsichtlich der im Miteigentum des ... (Klägers) befindlichen ideellen Grundstücksteile Einkünfte aus Gewerbebetrieb und hinsichtlich der im Eigentum der ... (Klägerin) befindlichen ideellen Grundstücksteile Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das Grundstück ... allee ... wird ausschließlich zu fremdgewerblichen Zwecken der ... GmbH genutzt."

In den Jahresabschlüssen der GbR für die Jahre 2003 bis 2005 wird ausgeführt: "Der anteilig zu fremdgewerblichen Zwecken dienende Grundstücksteil ... allee ... ist als notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens ... (des Klägers), Maschinenvermietung, ... allee ... zu qualifizieren und im Jahresabschluss der ... GbR, Vermietung ... allee ... auszuweisen. Diese Gesellschaft erzielt hinsichtlich der im Miteigentum des ... (Klägers) befindlichen ideellen Grundstücksteile Einkünfte aus Gewerbebetrieb und hinsichtlich der im Eigentum der... (Klägerin) befindlichen ideellen Grundstücksteile Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das Grundstück ... allee ... wird ausschließlich zu fremdgewerblichen Zwecken der ... GmbH genutzt."

In den Einkommensteuererklärungen 2003 bis 2005 erklärte der Kläger seine hälftigen Mieteinnahmen als Einkünfte aus Gewerbetrieb, die Klägerin ihre hälftigen Mieteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. In den Erläuterungen zur Anlage GSE heißt es dazu: "50 v.H. anteilig ... (Kläger) Betriebsvermögen." Das FA veranlagte die Kläger insoweit wie erklärt.

Der Kläger entnahm mit Wirkung zum 1. Januar 2004 seinen zu betrieblichen Zwecken genutzten Miteigentumsanteil am Grundstück in der ... straße in sein Privatvermögen und versteuerte im Jahr 2004 einen entsprechenden Aufgabegewinn von rd. 7.000 €.

Der Mietvertrag über das Grundstück in der ... allee vom 17. September 2003 wurde durch Mietvertrag vom 16. Dezember 2008 ersetzt, in dem die Vertragslaufzeit bis zum 30. November 2018 verlängert und der Mietzins auf 5.000 € zuzüglich Umsatzsteuer heraufgesetzt wurde. Im abermals erneuerten Mietvertrag vom 9. Januar 2014 wurde bei gleich bleibender Vertragslaufzeit die Miete auf 5.900 € zuzüglich Umsatzsteuer erhöht. Hintergrund für die Mieterhöhungen waren zwischenzeitliche Erweiterungsbauten. Die nutzbare Fläche betrug zuletzt rd. 1.017 qm.

7. Mit notariell beurkundetem Vertrag über die "Ausgliederung zur Aufnahme" vom 25. August 2006 übertrug der Kläger sein Besitzunternehmen zum 1. Januar 2006 auf die GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der aufnehmenden GmbH.

Der Ausgliederungsvertrag bestimmt unter "Übertragung" (Nr. II.1.): "Herr ... (Kläger) überträgt hiermit die nachfolgend bezeichneten Vermögensteile und alle sonstigen Aktiva und Passiva des in Nr. I näher bezeichneten kaufmännischen Unternehmens jeweils als Gesamtheit mit allen Rechten und Pflichten auf die ... GmbH ... Die Ausgliederung erfolgt zu Buchwerten."

Unter "Stichtag" (Nr. II.2.) wird ergänzt: "Schuldrechtlich sollen, soweit gesetzlich möglich, alle nachfolgend näher bezeichneten Rechte und Verbindlichkeiten, die in dem ausgegliederten Unternehmen begründet wurden bzw. befindlich sind, ohne Einschränkungen mit Wirkung ab diesem Stichtag auf die übernehmende Gesellschaft übergehen."

Im Vertrag wurde unter "Sonstiges" (Nr. II.3. Buchst. a) geregelt: "Auf die aufnehmende GmbH übertragen werden alle Aktiva, die wirtschaftlich zum ausgegliederten Unternehmen gehören und in der zum 31. Dezember 2005 aufgestellten Schlussbilanz mit Anhang enthalten sind, und zwar insbesondere die in der Anlage aufgeführten Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögen. Die Schlussbilanz mit Anhang ist dieser Urkunde als Anhang beigefügt. Die Anlage ist wesentlicher Bestandteil dieser Urkunde. Sie wurde den Beteiligten zur Kenntnisnahme vorgelegt, von ihnen durchgesehen und unterzeichnet."

Unter "Sonstiges" (Nr. II.3. Buchst. e des Vertrags) heißt es weiter: "... Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten und Verträge, die nicht in der beigefügten Anlage aufgeführt sind, gehen entsprechend der vorstehenden Lit. a) bis d) in Verbindung mit der Anlage getroffenen Zuordnung auf die GmbH über, soweit sie dem ausgegliederten Unternehmen im weitesten Sinne zuzuordnen sind. Dies gilt insbesondere auch für immaterielle oder bis zur Eintragung der Spaltung in das Handelsregister erworbene Vermögensgegenstände, Verträge und entstandene Verbindlichkeiten".

Als Gegenleistung für die Vermögensübertragung erhielt der Kläger im Wege der Kapitalerhöhung einen Geschäftsanteil an der GmbH (Nr. III.1. des Vertrags).

Das Grundstück in der ... allee ist in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens des Klägers zum 31. Dezember 2005 nicht im Anlagevermögen aufgeführt. Es wurde ab dem Jahr 2006 auch nicht im Anlagevermögen der GmbH erfasst.

Die Kläger erklären aus der Vermietung des Grundstücks in der ... allee an die GmbH auch nach dem Jahr 2006 Einkünfte und Vermietung und Verpachtung.

8. Das FA forderte von den Klägern mit Schreiben vom 23. Januar 2007 für Zwecke der Einkommensteuervorauszahlung für das Jahr 2006 eine Ermittlung des Aufgabegewinns an. Dabei machte es darauf aufmerksam, dass der hälftige Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück in der ... allee nicht auf die GmbH übertragen worden sei. Der Miteigentumsanteil sei jedoch notwendiges Betriebsvermögen und eine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen. Eine Einbringung des Besitzunternehmens in die GmbH sei nur dann zu Buchwerten möglich, wenn sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Da der Miteigentumsanteil am Grundstück in der ... allee nicht mitübertragen worden sei, müsse die Übertragung insgesamt zum Teilwert erfolgen. Hierbei seien insbesondere die Entnahmen des Miteigentumsanteils und der GmbH-Anteile zu berücksichtigen.

Der Kläger erwiderte mit Schriftsatz vom 31. Januar 2007 --unter Abänderung seiner bislang vertretenen Rechtsauffassung--, der Miteigentumsanteil sei weder notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens noch eine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen. Eine Übertragung zu Buchwerten sei zulässig.

In der Einkommensteuererklärung 2006 vom 7. April 2008 gab der Kläger keinen Aufgabegewinn an; seine Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks in der ... allee erklärte nunmehr auch der Kläger als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das FA veranlagte zunächst mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 2006 vom 25. Juni 2008 wie erklärt.

Im Rahmen einer bei den Klägern durchgeführten Betriebsprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, das Grundstück in der ... allee sei notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gewesen. Bereits im Oktober 2002 habe festgestanden, dass das Grundstück an die GmbH vermietet werde. Es sei zwar aus Vereinfachungsgründen auf eine Bilanzierung im Besitzunternehmen verzichtet worden; eine fehlende Bilanzierung stehe jedoch der Annahme von notwendigem Betriebsvermögen nicht entgegen. Der Teilwert der GmbH-Anteile wurde im Einvernehmen mit dem Kläger auf 680.000 € festgelegt. Die aufgedeckten stillen Reserven würden mit 654.000 € auf die GmbH-Anteile, mit rd. 54.000 € auf die Maschinen sowie weiteres Anlagevermögen des Besitzunternehmens und mit rd. 6.000 € auf den Miteigentumsanteil des Grundstücks in der ... allee entfallen (Bericht vom 31. März 2009).

Das FA folgte dem Prüfer im geänderten Einkommensteuerbescheid 2006 vom 7. Mai 2009, in dem es einen nach § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbaren "Veräußerungsgewinn" in Höhe von 386.681 € ansetzte. Ausweislich der Erläuterungen wurden die stillen Reserven in der GmbH-Beteiligung dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen. Die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG könne nicht angewendet werden, weil sich sonst eine höhere steuerliche Belastung ergeben würde.

9. Mit ihrem Einspruch vom 28. Mai 2009 machten die Kläger geltend, der Aufgabegewinn wäre im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der GbR zu erfassen gewesen. Die Beteiligung am Grundstück sei zu keiner Zeit notwendiges Betriebsvermögen oder wesentliche Betriebsgrundlage des Besitzunternehmens geworden. Selbst wenn die Beteiligung am Grundstück zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört hätte, sei kein Aufgabegewinn zu versteuern: Der Kläger hätte das Grundstück im Jahr 2003 in das Gesamthandsvermögen der GbR überführt und damit aus seinem Besitzunternehmen entnommen. Jedenfalls sei der Ausgliederungsvertrag dahin auszulegen, dass auch die Beteiligung am Grundstück auf die GmbH übertragen worden sei. Die Vermietung der Maschinen stelle zumindest ein von der Vermietung des Grundstücks losgelöster Teilbetrieb dar, der steuerbegünstigt auf die GmbH übertragen worden sei. Aber auch wenn die Ausgliederung steuerschädlich erfolgt sein sollte, könnte das Grundstück noch mit steuerlicher Rückwirkung in die GmbH eingebracht werden.

Während des Einspruchsverfahrens bestimmten die Beteiligten in der tatsächlichen Verständigung vom 11. Juni 2013 den Teilwert der GmbH-Anteile auf --erneut-- 680.000 €, nachdem der Kläger die Höhe des bei der Betriebsprüfung angenommenen Teilwertes bestritten hatte und das FA daraufhin eine Verböserung androhte.

10. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 24. September 2013 als unbegründet zurückgewiesen. Das FA führte aus, die Voraussetzungen einer nach § 20 UmwStG steuerbegünstigten Einbringung des hälftigen Miteigentumsanteils am Grundstück in der ... allee in die GmbH seien nicht erfüllt. Der hälftige Miteigentumsanteil sei sowohl notwendiges Betriebsvermögen als auch funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Besitzunternehmens gewesen. Es sei kein Teilbetrieb eingebracht worden. Die Möglichkeit einer steuerlichen Rückabwicklung sei nicht ersichtlich.

11. Mit der daraufhin am 21. Oktober 2013 erhobenen Klage wiederholen und vertiefen die Kläger ihren Vortrag.

Es fehle am Grundlagenbescheid, da das FA den Aufgabegewinn nicht im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der GbR erfasst habe. Ist --wie das FA meint-- der Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück in der ... allee Betriebsvermögen des Besitzunternehmens geworden, wäre das bisherige Besitzunternehmen zu Sonderbetriebsvermögen der in dieser Weise entstandenen Zebragesellschaft geworden. Es handle sich nicht um einen Fall von geringer Bedeutung, da über die Abgrenzung verschiedener Einkunftsarten gestritten werde: Das FA möchte das Grundstück dem gewerblichen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zuordnen, während die Kläger die Zuordnung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begehrten. Dem Erlass eines Feststellungsbescheids stünde inzwischen der Eintritt der Verjährung entgegen.

Das Grundstück in der ... allee sei kein notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens geworden. Es sei nicht bereits im Jahr 2002 mit Übergang von Nutzen und Lasten des Grundstücks wegen einer finalen Verwendungsabsicht Betriebsvermögen des Besitzunternehmens geworden. Es sei zu diesem Zeitpunkt noch nicht der GmbH überlassen worden. Eine "Gesinnungsbetriebsgrundlage" sei dem Steuerrecht unbekannt.

Das Grundstück sei auch nicht mit der Überlassung an die GmbH ab März 2003 Betriebsvermögen des Besitzunternehmens geworden. Die GbR habe das Grundstück nicht dem Besitzunternehmen überlassen, sondern direkt der GmbH. Der Bundesfinanzhofs (BFH) habe zwar im Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03 (BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340) Indizien für die Zugehörigkeit eines Miteigentumsanteils an einem der Betriebs-GmbH vermieteten Grundstück zum Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens zusammengestellt. Die Entscheidung sei aber auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, weil sie zu einer Bruchteilsgemeinschaft ergangen sei. Im Streitfall habe zwischen den Ehegatten aber eine GbR bestanden. Zwischen Eigentum am Grundstück und Mehrheitsgesellschafter sei mit der GbR ein weiterer Rechtsträger getreten, dem das Grundstück von den Eheleuten überlassen wurde und die dann das Grundstück an die GmbH überlassen habe.

Selbst unter Berücksichtigung der im vorstehenden Urteil angeführten Indizien sei das Grundstück dem Privatvermögen der Eheleute zuzuordnen: Die GbR vermiete das Grundstück zu fremdüblichen Bedingungen an die GmbH. Das Grundstück sei nicht besonders auf die Bedürfnisse der GmbH zugeschnitten und könne jederzeit ohne größeren Umbauaufwand an andere Gewerbetreibende vermietet werden. Auch eine Umgestaltung zu Wohnzwecken sei ohne Weiteres möglich. Es seien keine besonderen Einbauten auf Wunsch der GmbH vorgenommen worden. Das Grundstück sei für die GmbH nicht unverzichtbar. Die Nutzungsüberlassung ab März 2003 stehe nicht mit der bereits im Jahr 1999 begründeten Betriebsaufspaltung in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Der Kläger sei nur mit 50 v.H. an der GbR beteiligt und könne daher die Interessen der GmbH dort nicht einseitig durchsetzen. Die Ehegatten würden Entscheidungen hinsichtlich der GbR gemeinsam treffen. Aus der Vermietung würden nachhaltig positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, und zwar in den Jahren 2002 bis 2008 rd. 118.000 €.

Der Kläger habe das Grundstück auch nicht in das Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens eingelegt, indem er der Rechtsauffassung des FA im Schreiben vom 3. Dezember 2003 gefolgt sei. Er habe sich lediglich in eine Zwangslage gefügt, in die er sich durch das FA gebracht sah.

Das Grundstück sei jedenfalls spätestens zum 1. März 2003 --und damit vor der Einbringung in die GmbH-- mit Beginn der Nutzungsüberlassung an die GmbH aus dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens entnommen worden. Vermieter sei die GbR gewesen. Das Grundstück sei in den Jahresabschlüssen der GbR bilanziert worden.

Selbst wenn die Beteiligung am Grundstück unrichtig dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zugeordnet würde, wären bei der Ausgliederung keine stillen Reserven aufgedeckt worden. Das Besitzunternehmen einerseits und die Beteiligung am Grundstück andererseits seien zwei unabhängige Teilbetriebe. Nach Ausgliederung des Teilbetriebs "Besitzunternehmen" wäre der Teilbetrieb "Grundstücksverwaltung" zurückgeblieben, zu dessen Betriebsvermögen nach wie vor die GmbH-Anteile gehören würden. Es komme im Bereich des § 20 UmwStG nicht darauf an, ob auch das zurückbehaltene Vermögen ein Teilbetrieb sei. Beim Besitzunternehmen handele es sich um einen Teilbetrieb: Die GbR und das Besitzunternehmen seien organisatorisch und buchhalterisch getrennt voneinander geführt worden. Sie hätten verschiedene Geschäftsbetriebe unterhalten, nämlich die Überlassung von Maschinen einerseits und die Überlassung eines Grundstücks andererseits. Die Rechtsträger der überlassenen Wirtschaftsgüter seien verschieden, und zwar auf der einen Seite der Kläger und auf der anderen Seite die GbR, an der neben dem Kläger dessen Ehefrau beteiligt ist. Die Maschinen und das Grundstück seien jeweils durch unterschiedliche Verträge zu unterschiedlichen Zeitpunkten und mit unterschiedlichen Hintergründen überlassen worden.

Zumindest sei die Beteiligung an der GbR bzw. der Miteigentumsanteil am Grundstück gemäß Nr. II.2. und II.3. Buchst. a und e des Ausgliederungsvertrags auf die GmbH übertragen worden.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die Einkommensteuer für 2006 vom 7. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2013 zu ändern und dabei den Veräußerungspreis, den der Kläger mit Einbringung seines Einzelunternehmens in die Kl GmbH (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Y unter HRB xxx) erzielt hat, mit dem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens zu errechnen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es ist weiterhin der Auffassung, dass auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung habe verzichtet werden können, weil ein Fall von geringer Bedeutung vorliege: Die Grundstücksgemeinschaft vermiete lediglich ein Grundstück an eine Mieterin. Die Höhe der Vermietungseinkünfte sei leicht zu ermitteln. Die Aufteilung der Einkünfte stünde fest. Die beiden Eigentümer würden zusammen veranlagt werden. Das für ein etwaiges Feststellungsverfahren zuständige Finanzamt sei auch für die Veranlagung zur Einkommensteuer zuständig. Die Kläger hätten die Vermietungseinkünfte seit der Vermietung des Grundstücks in der ... straße im Jahr 1996 und der anschließenden Vermietung des Grundstücks in der ... allee ab dem Jahr 2003 im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung deklariert. Auch bei Beteiligungen an einer Zebragesellschaft seien die persönlichen Verhältnisse, die zur Umqualifizierung von Beteiligungseinkünften führen können, nicht in das Feststellungsverfahren einzubeziehen.

Eine etwaige gesonderte und einheitliche Feststellung würde ohnehin an der Zuordnung des Miteigentumsanteils zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens und damit der Aufdeckung stiller Reserven nichts ändern. Ein sich ergebender Veräußerungsgewinn sei beim Besitzunternehmen und nicht bei der Grundstücksgemeinschaft anzusetzen.

Das Grundstück in der ... allee (als Ganzes) sei bereits mit Erwerb Betriebsvermögen des Besitzunternehmens geworden. Die Ausrichtung des Grundstücks auf die GmbH habe von Anfang an festgestanden. Im Grundstückskaufvertrag vom 18. Oktober 2001 habe sich der Kläger ein Rücktrittsrecht für den Fall einräumen lassen, dass eine "Baugenehmigung für eine Gewerbehalle für mechanische Fertigung mit mindestens 500 qm Grundfläche" nicht erteilt werde. Diese Beschreibung entspreche der betrieblichen Tätigkeit der GmbH. Das Grundstück sei wie beim Kauf geplant mit einer Produktionshalle bebaut worden und bilde nunmehr Jahre später noch immer den Mittelpunkt und einzigen Betriebssitz der GmbH. Für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen seien bereits die Bestimmung und der Nutzungswille zu betrieblichen Zwecken entscheidend.

Der BFH habe die im Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03 (BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340) aufgeführten Abgrenzungskriterien für eine betriebliche oder private Veranlassung nicht ausschließlich und schon gar nicht abschließend herangezogen. Es seien alle Umstände des Einzelfalles zu beurteilen. Im Streitfall sei insbesondere zu berücksichtigen, dass der steuerlich beratene Kläger den Miteigentumsanteil zeitnah selbst in den Einkommensteuererklärungen als notwendiges Betriebsvermögen behandelt habe. Darüber hinaus spreche der außerordentlich zielstrebige und planvolle Gesamtablauf für eine betriebliche Veranlassung: So habe der Kläger den Grundstückskaufvertrag im eigenen Namen unterzeichnet. Das Grundstück sei an ihn aufgelassen worden. Er habe die Baugenehmigung im eigenen Namen beantragt, die ihm erteilt worden sei. Der Kläger habe den Baukostenzuschuss in seinem Namen beantragt, der mit Bescheid an ihn gewährt worden sei. Erst im Dezember 2012 habe er den hälftigen Miteigentumsanteil auf seine Ehefrau übertragen. Bei dem Gebäude handele es sich um eine Produktionshalle, die nicht ohne Weiteres für Wohnzwecke umgebaut werden könne. Der hohe Überschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beruhe auf der geringen Absetzung für Abnutzung aufgrund der geringen Baukosten und dem hohen Mietzins. Die Überlassung an die GmbH habe bereits vor der Übertragung an die GmbH festgestanden; es seien keine Anhaltspunkte ersichtlich, die eine anderweitige ernsthafte Nutzungsabsicht belegen würden. Der Mietvertrag vom 17. September 2003 sei nicht fremdüblich, da ein fremder Vermieter die Nutzung der Halle ab März 2003 ohne entsprechenden Mietvertrag nicht zugelassen hätte. Der Erwerb des Grundstücks, die Errichtung des Gebäudes und die anschließende Vermietung hätten der Stärkung der GmbH gedient: Die Umsätze und die Anzahl der Arbeitnehmer hätten sich deutlich erhöht, die Umsätze von rd. 600.000 € in den Jahren 2002/2003 auf rd. 1 Mio. € im Jahr 2007 und die Anzahl der Arbeitnehmer im gleichen Zeitraum von 7 auf 12. Der Kläger habe auch erheblichen Einfluss auf die Grundstücksgemeinschaft, da er mit seiner hälftigen Beteiligung für die GmbH nachteilige Beschlüsse verhindern könne. Die Klägerin sei seit dem Jahr 2005 Arbeitnehmerin der GmbH; es liege daher auch in ihrem Interesse, die Vermögens- und Ertragslage der GmbH zu erhalten und zu stärken. Das Betriebsgrundstück sei der alleinige Standort der GmbH. Auf die Unterscheidung zwischen einer Personengesellschaft (GbR) oder Bruchteilsgemeinschaft komme es hier nicht an.

Als notwendiges Betriebsvermögen habe der Miteigentumsanteil nicht entnommen werden können.

Es sei auch kein Teilbetrieb eingebracht worden. Zum Einen habe kein Teilbetrieb "Maschinenvermietung" bestanden. Ein Teilbetrieb setze begrifflich mindestens einen weiteren gewerblichen Teilbetrieb voraus. Die Grundstücksvermietung sei eigenständig betrachtet keine gewerbliche Tätigkeit und könne daher keinen Teilbetrieb darstellen. Zum anderen sei auch der Teilbetrieb "Maschinenvermietung" ohne eine wesentliche Betriebsgrundlage --Grundstück in der ... allee -- und damit nicht vollständig in die GmbH eingebracht worden.

Das Grundstück in der ... allee befinde sich heute noch im Eigentum der Kläger und nicht der GmbH.

In der Rechtssache hat am 29. September 2015 ein Erörterungstermin stattgefunden.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 7. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Der Kläger hat sein Besitzeinzelunternehmen nicht steuerlich begünstigt in die GmbH eingebracht.

1. Die GmbH war nicht zum Verfahren beizuladen.

Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO ist eine Beiladung notwendig, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist der Fall, wenn die Entscheidung nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt (BFH-Urteil vom 19. April 1988 VII R 56/87, BFHE 153, 472, BStBl II 1988, 789). Die notwendige Beiladung soll sicherstellen, dass eine Sachentscheidung, die die Rechte eines Dritten in der vorbezeichneten Weise betrifft und aus diesem Grunde auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann, nicht ohne Beteiligung dieses Dritten erlassen wird (BFH-Urteil vom 12. Januar 2001 VI R 49/98, BFHE 194, 6, BStBl II 2001, 246).

Diese Voraussetzung liegt hier nicht vor. Eine Wertverknüpfung dergestalt, dass der beim Kläger angesetzte Veräußerungsgewinn für die Einbringung des Besitzunternehmens auch für die GmbH bindend wäre, sieht das Gesetz nicht vor, so dass durch den Rechtsstreit steuerrechtliche Belange der GmbH nicht notwendigerweise und unmittelbar betroffen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536, unter II.4.).

2. Die Einbringung des Besitzeinzelunternehmens in die GmbH gegen Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft ist nach § 16 EStG steuerbar.

Gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt (Absatz 2 der Vorschrift). Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs (Absatz 3). Zur Ermittlung des Aufgabegewinns bestimmen § 16 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG : Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen. Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.

Soweit der Kläger der GmbH Maschinen überließ, war ab dem Jahr 1999 eine Betriebsaufspaltung begründet worden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kläger im Besitz- wie im Betriebsunternehmen seinen Willen durchsetzen konnte und der GmbH insoweit wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen hatte. Zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehörten die Maschinen und die Beteiligung an der GmbH (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2006 III R 64/05, BFH/NV 2007, 1659, unter II.1.a).

Die Vermietung des Grundstücks durch die Kläger (Grundstücksgemeinschaft) an die GmbH begründet keine --weitere-- Betriebsaufspaltung. Es mangelt an einer personellen Verflechtung. Der Kläger beherrscht die Grundstücksgemeinschaft nicht, weil er an ihr nur zu 50 v.H. beteiligt ist (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340, unter II.3.). Das Grundstück in der ... allee ist demnach nicht Betriebsvermögen der Grundstücksgemeinschaft geworden.

Bei der Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft handelt es sich um einen tauschähnlichen und damit entgeltlichen (Veräußerungs-)Vorgang i.S. des § 16 EStG, wobei das Entgelt in der Gewährung von Gesellschaftsrechten besteht (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R 6/01, BFH/NV 2003, 88).

Im Streitfall hat der Kläger Betriebsvermögen in die GmbH eingebracht und als Gegenleistung im Wege der Kapitalerhöhung Gesellschaftsrechte erhalten. Diese Veräußerung ist nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG als Betriebsaufgabe steuerbar, da der Betrieb (Besitzunternehmen) aufhörte zu existieren. Der nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG gebotene Ansatz der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen zur Ermittlung des Aufgabegewinns führt grundsätzlich zur Aufdeckung der im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven, die vorliegend im Wesentlichen bei der GmbH-Beteiligung zu finden sind.

3. Die Einbringung ist nicht nach § 20 UmwStG steuerlich begünstigt.

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so darf nach § 20 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert angesetzt werden.

Die Vorschrift will eine wirtschaftlich notwendige Umstrukturierung von Unternehmen erleichtern, indem --durch den Ansatz von Buchwerten-- die Aufdeckung stiller Reserven vermieden wird (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, § 20 Rz. 7). Wenn eine Einbringung nach dem vorrangigen § 20 UmwStG ausnahmsweise steuerlich begünstigt ist, bestimmen sich die Rechtsfolgen der Veräußerung nicht nach § 16 EStG (BFH-Urteil vom 11. September 1991 XI R 15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404, unter 2.; Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., 2015, § 16 Rz. 200; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 6. Aufl., 2013, § 20 UmwStG Rz. 12; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, § 20 Rz. 13).

Auch der durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung in Form des Besitzunternehmens entstandene Betrieb kann Gegenstand einer Einbringung i.S. des UmwStG sein (BFH-Entscheidungen vom 24. Oktober 2000 VIII R 25/98, BFHE 193, 367, BStBl II 2001, 321; vom 1. April 2010 IV B 84/09, BFH/NV 2010, 1450).

Ein Betrieb als Ganzes ist Gegenstand einer steuerlich begünstigten Sacheinlage, wenn alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden (BFH-Entscheidungen vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014; vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342; vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474; vom 13. April 2007 IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939; vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, unter II.3.a). Eine wesentliche Betriebsgrundlage kann nur dann vorliegen, wenn die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen sind (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG Rz. 57, Stand: Januar 1992).

4. Im Streitfall hat der Kläger nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens auf die GmbH übertragen. Der Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück in der ... allee ist notwendiges Betriebsvermögen (nachfolgend a) und wesentliche Betriebsgrundlage (nachfolgend b) seines Besitzunternehmens gewesen. Er ist aber nicht auf die GmbH mitübertragen worden (nachfolgend c).

a) Der Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück in der ... allee ist --neben den Maschinen und der Beteiligung an der GmbH-- notwendiges Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens gewesen.

aa) Das Grundstück (als Ganzes) ist allerdings nicht bereits --vor seiner Überlassung an die GmbH-- notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens geworden.

Notwendiges Betriebsvermögen ist anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter dem Betrieb in dem Sinne dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (BFH-Urteile vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582; vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399). Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum (notwendigen wie zum gewillkürten) Betriebsvermögen setzt neben dem objektiven Merkmal der Eignung, den Betrieb zu fördern, auch das subjektive einer eindeutig erkennbaren Widmung voraus (BFH-Beschluss vom 17. Juli 2003 X B 1/03, BFH/NV 2003, 1424).

Das Wirtschaftsgut muss, wenn auch nicht unentbehrlich oder notwendig i.S. von "erforderlich", so doch sich in gewisser Weise auf den Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sein (BFH-Urteil vom 19. Februar 1987 IV R 175/85, BFHE 149, 193, BStBl II 1987, 430). Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564). Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung; dies ist auch schon die abschließende Bestimmung, dass das Wirtschaftsgut in Zukunft betrieblich genutzt wird. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn der Einsatz des Wirtschaftsgutes im Betrieb erst als möglich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist. Ein Wirtschaftsgut kann danach als Anlageobjekt oder als auf Vorrat gehalten dem notwendigen Betriebsvermögen zugehören; dies setzt aber voraus, dass eine andere als die betriebliche Verwendung nach den objektiven Gegebenheiten künftig nicht in Betracht kommen wird. Ein unbebautes, an das Betriebsgelände angrenzendes Grundstück, dem ein bestimmter Zweck im Rahmen des Betriebes nicht erkennbar zugewiesen wurde, ist demnach nicht zwingend dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen. Hat hingegen der Steuerpflichtige einem Wirtschaftsgut eine seinem Betrieb dienende Funktion endgültig zugewiesen, auch wenn der konkrete Einsatz des Wirtschaftsguts im Betrieb erst in der Zukunft liegt, so bedarf es für die Zurechnung zum notwendigen Betriebsvermögen keiner weiteren Willenserklärung des Steuerpflichtigen, insbesondere keiner diesbezüglichen Erklärung oder Buchung. Vielmehr treten die steuerlichen Folgen der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen kraft Gesetzes ein (vgl. § 38 der Abgabenordnung -- AO --). Aus Gründen der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung steht es nicht mehr im Belieben des Steuerpflichtigen, ein Wirtschaftsgut ohne Änderung der konkreten Verwendung als Privatvermögen zu behandeln (BFH-Urteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829; vgl. auch BFH-Urteile vom 6. Dezember 1977 VIII R 29/75, BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330; vom 10. November 2004 XI R 32/01, BFHE 208, 514, BStBl II 2005, 431).

Vorliegend besteht die Besonderheit, dass der Kläger --anders im vom FA herangezogenen BFH-Urteil vom 6. Dezember 1977 VIII R 29/75 (BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330) keinen --originären-- Gewerbebetrieb unterhalten hat, sondern die Maschinenüberlassung nur wegen der Betriebsaufspaltung zu einem gewerblichen Betrieb wird. In einem solchen Fall muss nach den Umständen beim Erwerb eines Wirtschaftsguts eine Nutzung beabsichtigt gewesen sein, die beim Besitzunternehmen (hier: Maschinenvermietung) zu Betriebsvermögen geführt hätte (vgl. für eine parallele Fallgestaltung mit einer Personengesellschaft als Besitzunternehmen: BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 65/07, BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371).

Der Kläger hatte im Streitfall das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück mit Übergang von Nutzen und Lasten im April 2002 erhalten. Zu diesem Zeitpunkt waren keine eindeutigen Umstände für eine endgültige Funktionszuweisung im Hinblick auf eine Vermietung an die GmbH gerade durch den Kläger ersichtlich. Der Kläger ist im Kaufvertrag nicht unter einer Firma aufgetreten. Auch das im Kaufvertrag vereinbarte Rücktrittsrecht lässt offen, ob eine Vermietung gerade durch den Kläger beabsichtigt war, oder --wie geschehen-- die Grundstücksgemeinschaft (Ehegatten) als Vermieterin auftreten sollte. Das Grundstück als Ganzes wurde nicht im Besitzunternehmen bilanziert. Es wurde noch nicht vom Kläger an die GmbH überlassen. Ein Mietvertrag zwischen dem Kläger und der GmbH bestand nicht. Weder der Kläger noch das FA haben in der Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Ehefrau eine Entnahme gesehen. Schließlich spricht auch der tatsächliche Geschehensablauf in der Folgezeit nicht für eine beabsichtigte Überlassung gerade durch den Kläger an die GmbH, denn er hat den hälftigen Miteigentumsanteil vor der Überlassung des Grundstücks an die GmbH seiner Ehefrau übertragen. Erst die Ehegatten haben das Grundstück in der ... allee --wie zuvor das Grundstück in der ... straße-- an die GmbH vermietet.

Das Grundstück (als Ganzes) ist auch nicht durch Beantragung und Bewilligung des Zuschusses im September bzw. Oktober 2002 unter der Firma des Klägers ("Mechanische Fertigung") als notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zu qualifizieren. Zu diesem Zeitpunkt war das Grundstück als Ganzes notwendiges Privatvermögen. Dem unter der Firma "Mechanische Fertigung" gestellten Antrag auf Bewilligung des Zuschusses lässt sich keine hinreichend eindeutige Einlagehandlung entnehmen, zumal die Firma "Mechanische Fertigung" ohnehin nicht mehr korrekt war, da die GbR nach der Gründung der GmbH und der Überlassung der Maschinen bloß noch als (gewerblicher) Vermietungsbetrieb anzusehen war. Im Übrigen hat der Kläger --wie im vorangegangenen Absatz ausgeführt-- das Grundstück als Ganzes selbst zu keiner Zeit als notwendiges Betriebsvermögen behandelt.

bb) Der Miteigentumsanteil am Grundstück in der ... allee ist jedoch mit der Vermietung des Grundstücks an die GmbH ab März 2003 notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens geworden.

(1) Der Miteigentumsanteil gehörte zwar nicht bereits dadurch zum notwendigen Betriebsvermögen, dass das Grundstück von der Grundstücksgemeinschaft zur Weitervermietung an die GmbH überlassen worden wäre.

Zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören zunächst alle Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft überlässt, denn die Vermietung von Wirtschaftsgütern an die Betriebsgesellschaft prägt die Tätigkeit des Besitzunternehmens. Werden daher dem Besitzunternehmen von einer Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer beteiligt ist, Wirtschaftsgüter zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen, sind diese in Höhe des Miteigentumsanteils des Besitzunternehmers als Betriebsvermögen auszuweisen (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340, unter II.4.a).

Die Grundstücksgemeinschaft hat das Grundstück nicht dem Besitzunternehmen des Klägers überlassen, sondern hat es selbst an die GmbH vermietet. Es diente daher nicht unmittelbar dem Betrieb des Besitzunternehmens.

(2) Das Grundstück (und mithin der Miteigentumsanteil) war jedoch dazu bestimmt, die Vermögens- und Ertragslage der GmbH zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen und wurde aus diesem Grund notwendiges Betriebsvermögen.

Zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehören nicht nur Wirtschaftsgüter, die dem Besitzunternehmen unmittelbar dienen, sondern auch solche, die dazu bestimmt sind, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen (BFH-Urteile vom 7. März 1978 VIII R 38/74, BFHE 124, 533, BStBl II 1978, 378; vom 23. September 1998 XI R 72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281; vom 19. Oktober 2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335; vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340, unter II.4.b).

Vermietet eine Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer beteiligt ist, Wirtschaftsgüter an die Betriebs-GmbH, kann dies aus Sicht des Besitzeinzelunternehmers dazu dienen, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen. Ist dies der Fall, ist sein Miteigentumsanteil am vermieteten Wirtschaftsgut beim Besitzunternehmen als notwendiges Betriebsvermögen zu erfassen, und zwar gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als ideeller Anteil an dem Sachwert (BFH-Urteil vom 8. März 1990 IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559).

Der Besitzeinzelunternehmer kann mit der Vermietung jedoch auch einen anderen Zweck verfolgen, etwa möglichst hohe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. In diesem Fall ist das anteilige Eigentum des Besitzunternehmers am Wirtschaftsgut nicht dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, sondern seinem privaten Bereich zuzuordnen.

Ob die Überlassung des Grundstücks dem betrieblichen oder privaten Bereich zuzuordnen ist, ist unter Heranziehung aller Umstände des einzelnen Falles zu beurteilen (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340, unter II.4.c; eine solche Differenzierung wohl ablehnend: Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., 2015, § 15 Rz. 873). Es wird damit auf dieselben Kriterien zurückgegriffen, wie sie für die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen entwickelt worden sind (Steinhauff in Kommentierte Finanzrechtsprechung --KFR-- F3 EStG § 4, 5/05, 223).

Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen des Besitzunternehmens können sich daraus ergeben, dass das Nutzungsverhältnis eindeutig durch die Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt wird. Dies trifft z.B. zu, wenn der Betriebs-GmbH ein Wirtschaftsgut zu Bedingungen überlassen wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen entsprechen oder wenn das Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach nur an das Betriebsunternehmen vermietet werden kann oder wenn es für das Betriebsunternehmen unverzichtbar ist. Indizien für eine betriebliche Veranlassung können aber auch aus Umständen hergeleitet werden, die mit dem Besitzunternehmen selbst zusammenhängen, z.B. wenn die Nutzungsüberlassung in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung steht (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1980 I R 33/77, BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356; vom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530; vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357; vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715; vom 17. Dezember 2008 IV R 65/07, BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371).

Für die private Veranlassung der Gebrauchsüberlassung kann sprechen, wenn der Mietvertrag erst längere Zeit nach der Betriebsaufspaltung geschlossen wird oder der Besitzunternehmer zivilrechtlich keinen oder nur geringen Einfluss auf die Beschlüsse der Grundstücksgemeinschaft nehmen kann. Bei einer Miteigentumsquote von 50 v.H. kann der Besitzunternehmer seinen Willen in der Grundstücksgemeinschaft zwar nicht durchsetzen, aber ein Tätigwerden des anderen Miteigentümers gegen seine Interessen verhindern. Ferner kann er, wenn das Grundstück der Betriebs-GmbH auf unbestimmte Zeit vermietet wird, verhindern, dass der Mietvertrag gekündigt wird. Je geringer die Beteiligung des Besitzunternehmers an der Grundstücksgemeinschaft, umso eher ist --falls nicht abweichende Vereinbarungen den Einfluss des Besitzunternehmers sicherstellen-- davon auszugehen, dass mit der Grundstücksüberlassung ein von der Betriebsaufspaltung losgelöster eigenständiger Zweck, etwa die Erzielung von hohen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, verfolgt wird.

Erlauben die Indizien keinen klaren Schluss auf eine durch die betrieblichen Interessen des Betriebs- oder Besitzunternehmens veranlasste Nutzungsüberlassung, kann das Grundstück nicht dem Betriebsvermögen zugeordnet werden (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357, unter II.3.; vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715, unter II.5.).

Im Streitfall sind allerdings die Indizien dahin zu würdigen, dass der Miteigentumsanteil zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehörte.

Für die betriebliche Veranlassung der Nutzungsüberlassung spricht zunächst, dass die GmbH ihr Unternehmen zuvor auf einem anderen Grundstück betrieben hat, das ihr ebenfalls von einer aus den Klägern bestehenden Grundstücksgemeinschaft vermietet worden war (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340, unter II.4.d). Das Mietverhältnis in der ... allee schloss sich nahtlos an das Mietverhältnis in der ... straße an, auf dem die GmbH zuvor ihr Unternehmen betrieben hatte. Dies ist ein wesentlicher Unterscheid des Streitfalls zum Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03 (BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340; nachfolgend Finanzgericht --FG-- Düsseldorf, Urteil vom 12. Oktober 2005 7 K 763/05 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 264) zugrunde lag. Der Kläger hatte im Übrigen bereits seinen hälftigen Grundstücksanteil am Grundstück in der ... straße als Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens angesehen, denn er hat im Jahr 2004 nach Beendigung des Mietverhältnisses mit der GmbH insoweit einen Entnahmegewinn versteuert.

Vorliegend ist weiter zu berücksichtigen, dass nach den gesamten Umständen die Überlassung des Grundstücks an die GmbH für deren betriebliche Zwecke von Anfang an feststand, auch wenn zunächst ungewiss gewesen sein mag, ob Vermieter der Kläger oder eine aus den Eheleuten bestehende Grundstücksgemeinschaft werden sollte. So wurde dem Kläger im Grundstückskaufvertrag vom 18. Oktober 2001 ein Rücktrittsrecht für den Fall eingeräumt, dass eine Baugenehmigung "für eine Gewerbehalle für mechanische Fertigung mit mindestens 500 qm Grundfläche" nicht erteilt würde. Damit wird der später verwirklichte Neubau der Produktionshalle beschrieben, die bis heute wie ursprünglich geplant genutzt wird. Ob und mit welchem Umbauaufwand das Gebäude anderweitig genutzt werden kann, ist im Hinblick auf die ursprüngliche Ausrichtung auf das Unternehmen der Klägerin nicht entscheidend. Anhaltspunkte für eine von Anfang an geplante anderweitige Nutzung des Grundstücks in der ... allee haben die Kläger nicht vorgetragen und sind auch aus den Akten nicht ersichtlich.

Die betriebliche Veranlassung der Nutzungsüberlassung wird auch dadurch deutlich, dass der Zuschuss der L Bank von der "Verlagerung der ... GmbH an den Ortsrand von X und dort Neubau eines Betriebsgebäudes" abhängig gemacht worden ist. Die mit dem Zuschuss geförderten Wirtschaftsgüter mussten der GmbH während einer zehnjährigen Zweckbindungsfrist zur Verfügung gestellt werden. Dem entsprach es, dass der erste Mietvertrag vom 17. September 2003 eine Laufzeit von ebenfalls zehn Jahren hatte. Zur weiteren Auflage bzw. Bedingung wurde u.a. die Schaffung von drei und die Sicherung der bestehenden zwei Arbeitsplätze gemacht, die von der GmbH zu erfüllen waren. Es trifft zu, dass jeder und damit auch ein privater Vermieter bestrebt sein wird, Auflagen zum Erhalt von Zuschüssen zu erfüllen. Jedoch ist im vorliegenden Fall die Verknüpfung mit betrieblichen Belangen der GmbH offenkundig.

Als weiteres gewichtiges Indiz für die betriebliche Veranlassung kommt hinzu, dass der fachkundig vertretene Kläger selbst über viele Jahre hinweg in Buchführung und Bilanz einen betrieblichen Bezug des Grundstücks dokumentiert hat (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, unter I.3.b). Der Kläger hat sich dabei im Schriftsatz vom 28. Januar 2004 der Rechtsauffassung des FA ausdrücklich angeschlossen. Es spricht nichts für eine "Zwangslage", in der sich der Kläger befunden haben will. Die jahrelange tatsächliche Handhabung als (notwendiges) Betriebsvermögen durch den Kläger ist ein weiterer Unterschied zum Fall des BFH-Urteils vom 2. Dezember 2004 III R 77/03 (BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340).

Auch die hälftige Beteiligung des Klägers an der Grundstücksgemeinschaft spricht für eine betriebliche Veranlassung. Er kann zwar seinen Willen in der Grundstücksgemeinschaft nicht durchsetzen, aber ein Tätigwerden der Ehefrau gegen seine Interessen verhindern. Er hatte jedenfalls keinen oder nur geringen Einfluss auf die Beschlüsse der Grundstücksgemeinschaft nehmen können, sondern trägt selbst vor, die Entscheidungen zusammen mit seiner Ehefrau getroffen zu haben. Dagegen kann nicht eingewandt werden, das erste Mietverhältnis vom 17. September 2003 ende automatisch nach zehn Jahren, ohne dass der Kläger einseitig auf eine Verlängerung der Laufzeit hinwirken könne. Denn der Kläger konnte sich einer anderweitigen Vermietung entgegen stellen. Selbst wenn --wie in der mündlichen Verhandlung vorgetragen-- der Kläger aus gesellschaftsrechtlichen Gründen bei Rechtsstreitigkeiten, die ihn persönlich betreffen, nicht stimmberechtigt sein sollte, bedeutet dies nicht, dass die Ehefrau einseitig über das Grundstück verfügen oder sonstige für den Kläger nachteilige Maßnahmen durchsetzen könnte. Bei Wohlergehen der GmbH kam zudem --wie die folgenden Jahre bis heute gezeigt haben-- faktisch nur die GmbH als Mieterin in Betracht.

Der Erwerb des Grundstücks, die Errichtung des Gebäudes und die anschließende Vermietung dienten der Stärkung der Beteiligung des Klägers an der GmbH. Die Gewerberäume im Grundstück in der ... straße wurden ausweislich der Niederschrift über die Ergänzungssatzung vom 6. Dezember 2001 für die betrieblichen Belange der GmbH zu klein. Die Gewerberäume in der ... straße umfassten nach dem Mietvertrag vom 30. Dezember 1998 zuletzt 231 qm, während im Grundstück in der ... allee anfänglich 593 qm Nutzfläche, mehr als das Zweieinhalbfache, zur Verfügung standen. Das Grundstück in der ... allee bot mithin die Chance, mehr Aufträge abzuarbeiten. Nach dem Umzug in die ... allee haben sich der Umsatz und die Anzahl der Arbeitnehmer deutlich erhöht.

In Anbetracht der für eine betriebliche Veranlassung sprechenden Umstände fällt nicht entscheidend ins Gewicht, dass das Mietverhältnis einem Fremdvergleich standhält und die Ehegatten nachhaltig positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt haben. Der Senat teilt zwar nicht die Auffassung des FA, der Mietvertrag sei nicht fremdüblich, weil er erst nach Nutzungsüberlassung schriftlich gefasst worden sei; ein wirksames Mietverhältnis kann auch nach mündlicher Absprache bestehen. Die Höhe des Mietzinses hat das FA seit über zehn Jahren nicht beanstandet; der Senat sieht keinen Anlass, insoweit an der Fremdüblichkeit zu zweifeln. Wegen der deutlich positiven Einkünfte würde die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses auch nicht an fehlender Überschusserzielungsabsicht scheitern. Gleichwohl ist ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis im Rahmen der Gesamtwürdigung kein besonders gewichtiges Indiz für eine private Veranlassung, weil dies der gesetzliche Normalfall ist.

cc) Da der Miteigentumsanteil am Grundstück jedenfalls mit der Überlassung an die GmbH ab März 2003 notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens wurde, kommt es nicht darauf an, ob er --etwa durch die Erklärung gewerblicher Einkünfte in den Einkommensteuererklärungen 2003 bis 2005-- als gewillkürtes Betriebsvermögen in das Besitzunternehmen eingelegt worden ist.

Der Miteigentumsanteil am Grundstück konnte bis zur Einbringung des Besitzunternehmens in die GmbH wegen seiner Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen nur durch Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb entnommen werden (BFH-Urteile vom 31. Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395; vom 7. Februar 2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135). Das ist vorliegend nicht geschehen.

b) Das Grundstück in der ... allee (und mithin der Miteigentumsanteils) war auch wesentliche Betriebsgrundlage.

aa) Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen ist normspezifisch entsprechend dem jeweiligen Gesetzeszweck auszulegen (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104). Während er als Tatbestandsmerkmal des § 16 EStG --entsprechend dem Zweck der §§ 16, 34 EStG nur die zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven tariflich zu begünstigen-- im Sinne einer kombinierten funktional-quantitativen Betrachtungsweise verstanden wird (vgl. BFH-Urteile vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409; vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104; vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176), sind im Rahmen der übrigen Vorschriften, in denen an die Übertragung eines Betriebes bestimmte steuerrechtliche Folgen geknüpft sind, nur diejenigen Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb erforderlich sind, als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen (BFH-Urteile vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104; vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471). Als funktional wesentlich sind dabei alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben, mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben (BFH-Urteile vom 19. Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312; vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014).

Ein Grundstück ist für den Betrieb wesentlich, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bildet und es dem Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Demzufolge ist grundsätzlich jedes vom Betrieb genutzte Grundstück eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, es sei denn, es ist im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung für den Betrieb. So verhält es sich, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es dieser ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Die Zuordnung eines Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen scheitert auch nicht daran, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten kann (BFH-Urteile vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804; vom 14. Februar 2007 XI R 30/05, BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524; vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803; vom 3. September 2009 IV R 61/06, BFH/NV 2010, 404; vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467; vom 6. Mai 2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261; vom 18. Juni 2015 IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398).

Auch ein ideeller Anteil an einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist wesentliche Betriebsgrundlage (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 6. Aufl., 2013, § 20 UmwStG Rz. 51; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., 2013, § 20 Rz. 49; vorausgesetzt in BFH-Urteilen vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176, und vom 19. Dezember 2012 IV R 29/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, unter III.1.; vgl. auch Götz, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1997, 551).

bb) Nach diesen Maßstäben bestehen keine Zweifel daran, dass das Grundstück in der ... allee (und mithin der Miteigentumsanteil des Klägers) eine wesentliche Betriebsgrundlage war. Das Grundstück bildet die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der GmbH und ermöglicht es dieser, ihren Geschäftsbetrieb auszuüben. Es ist die einzige Betriebsstätte der GmbH. Auf dem Grundstück sind die an die GmbH vermieteten Dreh- und Fräsmaschinen aufgestellt. Das genügt. Weitergehende Anforderungen sind an die Annahme eines Grundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage nicht zu stellen. Insbesondere kommt es bei der im Rahmen des § 20 UmwStG gebotenen rein funktionalen Betrachtungsweise nicht auf die Höhe der --im Streitfall niedrigen-- stillen Reserven im Grundstück an.

Der Rechtsprechung lässt sich schließlich die von den Klägern angestrebte Unterscheidung zwischen Bruchteilsgemeinschaft und Personengesellschaft (GbR) nicht entnehmen (im Ergebnis ebenso Steinhauff in KFR F3 EStG § 4, 5/05, 223). Die Abgrenzung zwischen einer Bruchteilsgemeinschaft und einer GbR kann ohnehin dahinstehen, da entweder der Miteigentumsanteil am Grundstück (bei Annahme einer Bruchteilsgemeinschaft) oder der Geschäftsanteil an der Gesellschaft (bei Annahme einer GbR) zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmen des Klägers gehörte.

c) Der Miteigentumsanteil am Grundstück in der ... allee ist nicht mit auf die GmbH übertragen worden.

Der Ausgliederungsvertrag nimmt unter "Sonstiges" (Nr. II.3. Buchst. a) ausdrücklich Bezug auf die zum 31. Dezember 2005 aufgestellte Schlussbilanz und die in der Anlage aufgeführten Gegenstände. Dort ist das Grundstück nicht im Anlagevermögen aufgeführt. Es wurde ab dem Jahr 2006 auch nicht im Anlagevermögen der GmbH erfasst. Dem entspricht es, dass die die Kläger aus der Vermietung des Grundstücks in der ... allee an die GmbH auch nach dem Jahr 2006 Einkünfte und Vermietung und Verpachtung erklären.

Die Übertragung der Miteigentumsanteils ergibt sich auch nicht aus der Formulierung unter "Sonstiges" (Nr. II.3. Buchst. e des Vertrags), wonach u.a. Vermögensgegenstände, die nicht in der beigefügten Anlage aufgeführt sind, auf die GmbH übergehen, soweit sie dem ausgegliederten Unternehmen im weitesten Sinne zuzuordnen sind. Denn aus dem zweiten Satz dieser Klausel ergibt sich, dass hier immaterielle oder bis zur Eintragung der Spaltung in das Handelsregister erworbene Vermögensgegenstände gemeint sind, die aus steuerlichen (Bilanzierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter) oder tatsächlichen Gründen (Anschaffung nach dem 1. Januar 2006) nicht in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2005 enthalten sein können. Beides trifft auf den Miteigentumsanteil am Grundstück in der ... allee nicht zu.

Aus den Bestimmungen unter "Übertragung" (Nr. II.1.) und "Stichtag" (Nr. II.2.) kann die Übertragung der Miteigentumsanteils ebenfalls nicht hergeleitet werden, da bloß auf die weiteren Vertragsvereinbarungen verwiesen wird (z.B. "nachfolgend bezeichnete Vermögensteile" und "nachfolgend näher bezeichnete Rechte"). Auch hier gilt, dass die Kläger die steuerlichen Folgen der etwaigen Übertragung auf die GmbH selbst nicht gezogen, insbesondere das Grundstück dort --bis heute-- nicht bilanziert haben. Der Miteigentumsanteil am Grundstück wurde überdies weder im Anschluss an den Einbringungsvertrag vom 25. August 2006 bis zum rechtlichen Hinweis des FA im Schreiben vom 23. Januar 2007 noch danach im Grundbuch auf die GmbH umgeschrieben. Aus diesem Grund ist auch für eine ergänzende Vertragsauslegung kein Raum.

Es ist schließlich nicht erkennbar, dass lediglich aufgrund einer zwischenzeitlich geänderten Rechtsauffassung über die Zugehörigkeit des Miteigentumsanteils zum notwendigen Betriebsvermögen die Übertragung unterblieb. So hat der Kläger einen Monat vor dem Abschluss des Einbringungsvertrags vom 25. August 2006 in der Einkommensteuererklärung 2005 vom 19. Juli 2006 hinsichtlich der Vermietung des Miteigentumsanteils gewerbliche Einkünfte erklärt. Davon abgesehen müssten die Kläger die Risiken einer geänderten Rechtsauffassung selbst tragen. Sie haben insbesondere keine verbindliche Auskunft zu dieser Frage eingeholt.

d) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob § 20 UmwStG unter Berufung auf einen Gesamtplan auch dann anwendbar sein könnte, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven "ausgelagert" oder veräußert wird, soweit dies auf Dauer angelegt ist und sich deshalb nicht nur als vorgeschoben erweist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 IV R 29/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, unter III.1.). Der Kläger hat vorliegend den Miteigentumsanteil nicht unter Aufdeckung der stillen Reserven "ausgelagert", sondern die Übertragung auf die GmbH schlicht unterlassen.

5. Der Kläger hat auch keinen Teilbetrieb "Maschinenvermietung" nach § 20 UmwStG steuerlich begünstigt in die GmbH eingebracht.

a) Ein Teilbetrieb ist ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der --für sich betrachtet-- alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist. Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse --beim Veräußerer-- zu entscheiden. Den Abgrenzungsmerkmalen --z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm-- kommt je nachdem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt, unterschiedliches Gewicht zu. Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich. Diese Merkmale kennzeichnen bereits den eigenständigen Gesamtbetrieb im Gegensatz zum bloßen Teilbetrieb (BFH-Urteil vom 4. Juli 2007 X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772).

Aus Art. 2 Buchst. i der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Fusionsrichtlinie) folgt jedenfalls für den Streitfall kein abweichender Begriff des Teilbetriebs (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467).

Ein Teilbetrieb setzt einen Hauptbetrieb (Gesamtbetrieb) voraus, der ohne den Teilbetrieb als Betrieb weiterexistiert (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653; Geissler in Hermann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz. 150; Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., 2015, § 16 Rz. 145). Die Grundstücksverwaltung im Rahmen eines Gewerbebetriebs ist Teilbetrieb, wenn sie auch außerhalb des Gewerbebetriebs gewerblichen Charakter hätte und sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt (BFH-Urteile vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209; vom 12. November 1997 XI R 24/97, BFH/NV 1998, 690; vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395; FG Köln, Urteil vom 15. Juni 2011 7 K 3773/08, EFG 2012, 108; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 6. Aufl., 2013, § 20 UmwStG Rz. 114; Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 16 Rz. 160, unter "Grundstücksverwaltung"). Im Fall der Betriebsaufspaltung reicht es aus, dass die Verpachtungstätigkeit infolge der für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätze als gewerblich qualifiziert wird; sie nimmt dadurch einen gewerblichen Charakter an (BFH-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395).

b) Im Streitfall würde nach der Übertragung eines --unterstellten-- Teilbetriebs "Maschinenvermietung" kein Hauptbetrieb weiterexistieren. Der von den Klägern behauptete Hauptbetrieb bzw. weitere Teilbetrieb "Grundstücksvermietung" wäre nach der Übertragung des Teilbetriebs "Maschinenvermietung" nicht gewerblich und damit kein "Betrieb", weil es insoweit an den Voraussetzungen (keine persönliche Verflechtung) einer Betriebsaufspaltung fehlen würde (vgl. oben unter 2. der Entscheidungsgründe). Ein zurückbehaltenes Grundstück bildet keinen Teilbetrieb "Grundstücksverwaltung" (BFH-Urteil vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659, unter 1.). Die Maschinenvermietung konnte somit kein "zweiter Teilbetrieb" (so die Formulierung im BFH-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395) innerhalb eines Gesamtbetriebs sein.

Darüber hinaus umfasst im Falle einer Betriebsaufspaltung der Betrieb das gesamte Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG Rz. 8 a.E., Stand: Januar 1992). Der Miteigentumsanteil am Grundstück in der ... allee gehörte danach zum --unterstellten-- Teilbetrieb "Maschinenvermietung" und hätte daher auf die GmbH mitübertragen werden müssen. Das ist nicht geschehen.

6. Der Aufgabegewinn wäre nicht im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der Grundstücksgemeinschaft zu erfassen gewesen.

Nach § 179 Abs. 1 AO werden abweichend von § 157 Abs. 2 AO die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist (Absatz 2 Satz 2 der Vorschrift). Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO (in der im Streitjahr geltenden Fassung) werden gesondert festgestellt die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach diesen Vorschriften sind insbesondere die von einer Personengesellschaft oder Bruchteilsgemeinschaft erzielten Einkünfte sowie deren Verteilung auf die Gesellschafter oder Gemeinschafter im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen.

Danach war vorliegend keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erforderlich (stillschweigend vorausgesetzt im BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340). Streitig ist der Umfang des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens des Klägers, nämlich ob hierzu auch sein Miteigentumsanteil am Grundstück in der ... allee gehörte. Insoweit steht keine Einkünfteerzielung durch mehrere Personen im Raum.

Auch auf der Ebene der Grundstücksgemeinschaft (der Kläger) war hinsichtlich der Vermietungseinkünfte keine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen. Zwar wandeln sich bei einer vermögensverwaltenden Gesellschaft (im Streitfall die Grundstücksgemeinschaft), an der ein Gesellschafter (im Streitfall der Kläger) betrieblich beteiligt ist, die diesem Gesellschafter zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in betriebliche Einkünfte um. Diese Umqualifizierung vollzieht sich allerdings außerhalb der Gesellschaft bzw. Gemeinschaft und ist folglich nicht in der Grundlagenentscheidung zu treffen (BFH-Beschluss vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.3.). So wurde es auch im Streitfall in den Jahren 2003 bis 2005 gehandhabt.

Der Senat vermag im Übrigen nicht zu erkennen, unter welchem Gesichtspunkt das Besitzunternehmen des Klägers Sonderbetriebsvermögen bei der Grundstücksgemeinschaft geworden sein könnte und aus diesem Grund in ein Feststellungsverfahren bei der Grundstücksgemeinschaft einzubeziehen gewesen wäre. Im Gegenteil: Der Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück in der ... allee war dazu bestimmt, die Vermögens- und Ertragslage der GmbH zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen (vgl. oben unter Nr. 4 Buchst. a der Entscheidungsgründe).

Da nach § 179 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchzuführen war, kommt es nicht darauf an, ob hiervon wegen eines Falls von geringer Bedeutung i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO abgesehen werden konnte.

7. Ob die nachträgliche Übertragung des Grundstücks in der ... allee (oder der Miteigentumsanteil daran) auf die GmbH als ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO beurteilt werden könnte, kann offen bleiben, da die Kläger dies jedenfalls bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht getan haben.

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Fundstellen
BB 2016, 2606
BB 2016, 430
DB 2016, 12
DStR 2016, 8
DStRE 2016, 1234