FG Sachsen - Urteil vom 19.03.2008
4 K 2152/04
Normen:
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 § 14 § 13 Abs. 2 Nr. 3 § 3 Nr. 27 § 24 Nr. 2 § 34 ; EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 ; EStG § 14 ; EStG § 13 Abs. 2 Nr. 3 ; EStG § 3 Nr. 27 ; EStG § 24 Nr. 2 ; EStG § 34 ;
Fundstellen:
EFG 2009, 166

Nach Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer landwirtschaftlicher GbR in Sachsen an diesen gezahlte Vorruhestandsbeihilfe als mit dem Barwert anzusetzender Teil des Veräußerungsgewinns des Gesellschafters nach § 16 Abs. 1 EStG

FG Sachsen, Urteil vom 19.03.2008 - Aktenzeichen 4 K 2152/04

DRsp Nr. 2008/17789

Nach Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer landwirtschaftlicher GbR in Sachsen an diesen gezahlte Vorruhestandsbeihilfe als mit dem Barwert anzusetzender Teil des Veräußerungsgewinns des Gesellschafters nach § 16 Abs. 1 EStG

1. Eine Vorruhestandsbeihilfe, die der Gesellschafter einer landwirtschaftlich tätigen GbR anlässlich seines Ausscheidens aus der GbR im Jahr 2001 nach der Richtlinie des Sächsischen Staatsministeriums für Umwelt- und Landwirtschaft zur Förderung des Vorruhestands in der Landwirtschaft im Freistaat Sachsen vom 8.11.2000 (Richtlinie Nr. 79/01) ab dem 1.1.2002 für einen Zeitraum von vier Jahren und drei Monaten erhält, ist nicht in entsprechender Anwendung von § 3 Nr. 27 EStG steuerfrei und gehört zu dem wegen des Ausscheidens aus der GbR anfallenden Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 Abs. 1 EStG. 2. Das gilt unabhängig davon, dass die Auszahlung der Beihilfe in Raten vorgesehen ist und ob die Vertragsparteien bei der Veräußerung der GbR-Beteiligung den Erhalt der Beihilfe bei der Kaufpreisfindung berücksichtigt haben. 3. Der ausscheidende Gesellschafter hat angesichts des nur kurzen, überschaubaren Zeitraums der Auszahlung der Beihilfe von nur vier Jahren und drei Monaten kein Wahlrecht, sich anstelle der Sofortversteuerung des Barwerts für eine "laufende Versteuerung" der Beihilfe als nachträgliche Betriebseinnahme jeweils im Zeitpunkt des Zuflusses der Beihilfe zu entscheiden.

Normenkette:

EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 § 14 § 13 Abs. 2 Nr. 3 § 3 Nr. 27 § 24 Nr. 2 § 34 ; EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 ; EStG § 14 ; EStG § 13 Abs. 2 Nr. 3 ; EStG § 3 Nr. 27 ; EStG § 24 Nr. 2 ; EStG § 34 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob die vom Staatlichen Amt für Landwirtschaft mit Fachschule für Landwirtschaft D dem ausgeschiedenen Gesellschafter und Landwirt L mit Bescheid vom 13.06.2002 ab 01.01.2002 bis März 2006 in Höhe von monatlich 1.250 EUR bewilligte Vorruhestandsbeihilfe mit dem Barwert in Höhe von 106.610 DM (54.509 EUR) bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 2001 als weiterer Veräußerungsgewinn des ausgeschiedenen Gesellschafters L anzusetzen ist. Entscheidend hierfür ist, ob die Vorruhestandsbeihilfe zum Veräußerungserlös zählt und ob sie sofort zu besteuern ist oder erst dann, wenn sie dem Gesellschafter tatsächlich monatlich zufließt.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts und betreibt Landwirtschaft. Im Kalenderjahr 2001 sind zwei Gesellschafter gegen Abfindung von jeweils 267.000 DM aus der Gesellschaft ausgeschieden. Es handelte sich hierbei um die Landwirtin D mit Wirkung zum 30.06.2001 und den Landwirt L mit Wirkung zum 31.12.2001. Auf den Vertrag des Herrn L mit der Klägerin vom 19.12.2001 (Dauerunterlage Blatt 34) wird Bezug genommen.

Mit Bescheid vom 13.06.2002 (Blatt 36 f. der Feststellungsakte) bewilligte das Staatliche Amt für Landwirtschaft mit Fachschule für Landwirtschaft D nach der Richtlinie des Sächsischen Staatsministeriums für Umwelt und Landwirtschaft zur Förderung des Vorruhestands in der Landwirtschaft im Freistaat Sachsen (RL-Nr. 79/01) Herrn L auf dessen Antrag eine Zuwendung in Höhe von 63.750 EUR in monatlichen Raten von 1.250 EUR für den Berechtigungszeitraum 01.01.2002 bis 31.03.2006. Hierüber informierte Herr L mit Schreiben vom 25.06.2002 (Blatt 35 Feststellungsakte) den Beklagten und teilte gleichzeitig mit, dass er ab dem 01.01.2002 nicht mehr Gesellschafter der Klägerin ist. Ausweislich der Richtlinie des Sächsischen Staatsministeriums für Umwelt und Landwirtschaft ist Zuwendungszweck die Förderung des vorzeitigen Ruhestandes für ältere Landwirte; die Zuwendung soll als flankierende Maßnahme den Strukturwandel im Agrarbereich in den ländlichen Regionen stützen.

Im Gewinnfeststellungsbescheid vom 15.01.2004 (Blatt 66 f. der Feststellungsakte) wich der Beklagte von der eingereichten Gewinnfeststellungserklärung in einem Punkt ab: Beim Gesellschafter L wurde zuzüglich zu der von den übrigen Gesellschaftern gewährten Abfindung in Höhe von 267.000 DM der "Barwert Vorruhestandsbeihilfe" in Höhe von 106.610 DM erfasst.

Nachdem der Klägerinvertreter sich während des Einspruchsverfahrens gegen den vorgenannten Bescheid an das Sächsische Staatsministerium der Finanzen gewandt hatte, teilte dieses mit Schreiben vom 23.02.2004 mit, dass die für Einkommensteuer zuständigen Vertreter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder mehrheitlich entschieden hätten, dass Vorruhestandsbeihilfen in der Landwirtschaft nach der Richtlinie des Sächsischen Staatsministeriums für Umwelt- und Landwirtschaft zur Förderung des Vorruhestands in der Landwirtschaft im Freistaat Sachsen nicht als laufende Einkünfte nach § 13 Abs. 2 Nr. 3 Einkommensteuergesetz und auch nicht als steuerfreie Einkünfte nach § 3 Nr. 27 Einkommensteuergesetz behandelt werden dürften. Eine Behandlung der Vorruhestandsbeihilfe analog der Produktionsaufgaberente nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit (FELEG) sei nicht zulässig. Dies ergebe sich insbesondere daraus, dass nach § 20 FELEG die Anspruchsvoraussetzungen bis zum 31.12.1996 hätten erfüllt sein müssen; eine über diesen Stichtag hinausgehende steuerliche Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit sei vom Gesetzgeber ausdrücklich nicht gewollt gewesen. Auf dieses Schreiben vom 23.02.2004 (Blatt 39 der Rechtsbehelfsakte) wird Bezug genommen.

Mit der Entscheidung vom 07.09.2004 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass das Finanzamt den Begriff "Veräußerungsgewinn" im Sinne des § 16 Abs. 1 Einkommensteuergesetz verkenne. Die Höhe des Veräußerungspreises werde durch die Gegenleistung bestimmt, die der Erwerber des Betriebes bzw. Mitunternehmeranteiles vereinbarungsgemäß zu zahlen habe. Der Umfang der Gegenleistung werde durch das zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber bestehende Austauschverhältnis begrenzt. Den Umfang der Gegenleistung bestimme daher nicht eine diffuse wirtschaftliche Betrachtungsweise, wie die Finanzverwaltung zu meinen scheine. Vielmehr könnten nur solche Gegenleistungen zu einem Veräußerungsgewinn führen, die der Erwerber vereinbarungsgemäß zu zahlen habe. Zwar könnten auch Leistungen Dritter die Höhe eines Kaufpreises bestimmen. Dies aber nur dann, wenn sie durch den Erwerber veranlasst seien. Entsprechendes gelte, wenn der Veräußerer über den vereinbarten Kaufpreis hinaus vom Erwerber ein Entgelt erhalte, das als ein zusätzliches Entgelt anzusehen sei und in einem ursächlichen Zusammenhang mit der Veräußerung, d. h. der Anteilsübertragung des ausgeschiedenen Gesellschafters L auf die verbliebenen Gesellschafter stehe. Die Zahlung der Vorruhestandsbeihilfe an den ausgeschiedenen Gesellschafter L durch das Staatliche Landwirtschaftsamt sei aber weder durch die Gesellschaft noch durch Dritte veranlasst worden, sondern beruhe ausschließlich auf einem eigenen Antrag des ausgeschiedenen Gesellschafters L.. Insoweit sei die Vorruhestandsbeihilfe nach Sinn und Zweck der sogenannten Produktionsaufgaberente gemäß dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit vom 21.02.1989 vergleichbar, die - soweit diese nicht steuerbefreit sei - den nachträglichen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sei.

Die von der Finanzverwaltung geforderte Sofortbesteuerung des Barwerts der bewilligten Vorruhestandsbeihilfen sei als ein willkürlicher Fiskalakt zu werten, der nicht nur einen Verstoß gegen den "Grundsatz der Verhältnismäßigkeit", sondern darüber hinaus eine Missachtung des im Einkommensteuerrecht herrschenden Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen darstelle. Zu beachten sei hierbei auch, dass die streitgegenständliche Vorruhestandsbeihilfe beim vorzeitigen Tod des Klägers geendet hätte und nicht vererbbar gewesen sei.

Die Klägerin beantragt,

den einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid für 2001 vom 15.01.2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.09.2004 dahingehend abzuändern, dass die Berücksichtigung der dem Gesellschafter L zugesagten Vorruhestandsbeihilfe rückgängig gemacht wird;

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt Klageabweisung.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Vorruhestandsbeihilfe zum Veräußerungserlös zähle. Aus der gängigen Fachliteratur ergebe sich, dass nicht alle Teile eines Veräußerungsgewinns vom Erwerber stammen oder Gegenleistungen für die Übertragung des Betriebs sein müssten. Vielmehr könne auch die damit im Zusammenhang stehende Einstellung des Betriebes in Verbindung mit einem Wettbewerbsverbot Zahlungen auslösen, die zum Veräußerungsgewinn gehörten. Durch die Vorruhestandsbeihilfe werde die Einstellung und Zusammenfassung kleinerer wirtschaftlicher Betriebe gefördert, wenn der Begünstigte seine landwirtschaftliche Betätigung unwiderruflich einstelle. Dies ergebe sich aus dem Zuwendungsbescheid vom 13.06.2002. Die Vorruhestandsbeihilfe sei faktisch mit einem Wettbewerbsverbot verbunden, da sie jederzeit widerrufen werden könne, falls der Begünstigte eine landwirtschaftliche Betätigung wieder aufnehme.

Selbst wenn die Vorruhestandsbeihilfe durch ihre Ausgestaltung einer Produktionsaufgaberente nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit vergleichbar wäre, könne dies nicht zur Folge haben, dass sie gleichfalls steuerfrei zu stellen sei. Hierfür fehle es an einer begünstigenden Regelung innerhalb des § 3 Einkommensteuergesetz bzw. einer Klausel in § 3 Nr. 27 Einkommensteuergesetz, welche die Ausdehnung dieser Norm auf gleichgelagerte Sachverhalte zulasse.

In der mündlichen Verhandlung trug der Beklagte ergänzend vor, dass auch die Möglichkeit eines vorzeitigen Ablebens des Herrn L einer Sofortbesteuerung der Vorruhestandsbeihilfe nicht entgegengestanden habe: In diesem Falle hätte der Veräußerungsgewinn rückwirkend nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO reduziert werden können.

Im übrigen wird auf den Inhalt der Akten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 2001 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die mit dem Rentenbarwert in Höhe von 54.509 EUR erfasste Vorruhestandsbeihilfe, die dem Landwirt L mit Bescheid vom 13.06.2002 gewährt wurde, zählt zum Veräußerungserlös im Sinne der §§ 14, 16 Einkommensteuergesetz.

Zum Veräußerungserlös zählt alles was der Veräußerer im Zusammenhang mit der Veräußerung des Betriebes - auch von dritter Seite - erhält, unter anderen auch Prämien, die dem Veräußerer dafür gezahlt werden, dass der Betrieb an einen bestimmten Dritten veräußert wird (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu ausführlich BFH-Urteile vom 07.11.1991 IV R 14/90, Der Betrieb 1992, 1024 und vom 17.12.1975 I R 29/74, Bundessteuerblatt II 1976, 224). Zum Veräußerungserlös im Sinne des § 14 i.V.m. § 16 Einkommensteuergesetz zählen demzufolge nicht nur die vertraglich geregelten Zahlungen, sondern auch die Vorruhestandsbeihilfe. Eine Beihilfe nach der Richtlinie des Sächsischen Staatsministeriums für Umwelt- und Landwirtschaft zur Förderung des Vorruhestandes in der Landwirtschaft im Freistaat Sachsen vom 8. November 2000 - Richtlinie Nr. 79/01 - wird unter weiteren Voraussetzungen in den Fällen gewährt, in denen der Landwirt jegliche landwirtschaftliche Erwerbstätigkeit einstellt und seinen Betrieb (strukturverbessernd) an andere Landwirte abgibt, um die Wirtschaftlichkeit des weiterbestehenden Betriebs zu verbessern (2.1.1 a und b der Richtlinie Nr. 79/01). Die Gewährung dieser Beihilfe steht mithin im ursächlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe bzw. der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Sie gehört daher nach allgemeinen ertragssteuerlichen Grundsätzen zum Veräußerungsgewinn und zwar unabhängig davon, dass die Auszahlung in Raten vorgesehen ist und ob bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils die Vertragsparteien den Erhalt der Beihilfe bei der Kaufpreisfindung berücksichtigt haben. Mit der Vorruhestandsbeihilfe erzielte Herr L damit Erträge in unmittelbarem Zusammenhang mit der Veräußerung seines landwirtschaftlichen Mitunternehmeranteils. Nicht entscheidend ist das vom Klägerinvertreter angesprochene Austauschverhältnis, dass also die Zuwendung der Vorruhestandsbeihilfe nicht gegenleistungsbezogen sei. Eine Steuerbefreiungsvorschrift greift ebenfalls nicht zugunsten der Klägerin ein. Insbesondere findet § 3 Nr. 27 Einkommensteuergesetz keine analoge Anwendung, da die Aufzählung in § 3 Einkommensteuergesetz abschließend ist.

Ein Wahlrecht zur laufenden Versteuerung der Bezüge als nachträgliche Betriebseinnahme besteht vorliegend nicht. Die Sofortversteuerung des Veräußerungserlöses ist der gesetzliche Normalfall und die laufende Versteuerung eine auf Billigkeitserwägungen unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes beruhende Ausnahme (vgl. dazu BFH vom 26.07.1984, BStBl. II 1984, 829 und BFH-Beschluss vom 29.03.2007 XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306). Ein Wahlrecht ist nach der vorgenannten Rechtsprechung nur dann eröffnet, wenn die regelmäßig wiederkehrenden Leistungen über einen ungewöhnlich langen, nicht mehr überschaubaren und im Geschäftsleben unüblichen Zeitraum gezahlt werden. Ein solcher Zeitraum soll nach der vorgenannten Rechtsprechung bei Zahlungen über eine Spanne von 25 Jahren oder zumindest mehr als zehn Jahren gegeben sein, da dann nicht absehbar ist, wie sich die gesamtwirtschaftlichen Verhältnisse im allgemeinen und die Leistungsfähigkeit des Erwerbers entwickeln werden. Zahlungen über solche Zeitspannen sind mit einem Wagnis behaftet. Die Rechtsgrundlage dieses Wahlrechts hat der Bundesfinanzhof in einer teleologischen Reduktion der §§ 16, 34 EStG im Verhältnis zu § 24 Nr. 2 EStG und dem "Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung" gesehen (Schmidt / Wacker, Kommentar zum EStG, 25. Auflage, § 16 Rn. 222 a. E.).

Diese vorgenannten Voraussetzungen eines "unüberschaubaren Zeitraumes" bezüglich "wagnisbehafteter Bezüge" sind im Streitfall jedoch nicht erfüllt: Die Bezüge wurden durch das Staatliche Amt für Landwirtschaft für einen überschaubaren Zeitraum von vier Jahren und drei Monaten gezahlt. Allein der Umstand, dass die Vorruhestandsbeihilfe nach dem Vorbringen des Klägervertreters nicht vererbbar war, ändert hieran nichts. Die bloße Möglichkeit des vorzeitigen Ablebens des Veräußerers führt nicht zu einem Wahlrecht (Schmidt / Wacker, a. a. O., § 16 Rn. 225 unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 19.08.1999, BStBl II 2000, 179). Es verbleibt daher angesichts der kurzen Laufzeit der Vorruhestandsbeihilfe beim Grundsatz der Sofortbesteuerung. Infolgedessen hat der Beklagte die Vorruhestandsbeihilfe zutreffend mit dem nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes ermittelten Rentenbarwert angesetzt. Der Klage war daher der Erfolg zu versagen. Über die Frage, ob die Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme erfüllt sind, durfte im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zugelassen, § 115 Abs. 2 FGO.

Fundstellen
EFG 2009, 166