FG Köln - Urteil vom 09.10.2003
10 K 2759/99
Normen:
BGB § 609 Abs. 2 ; BGB § 610 ; BGB § 626 ; BGB § 554a ; EStG § 17 Abs. 2 ;

Nachträgliche Anschaffungskosten durch krisenbestimmtes Darlehen

FG Köln, Urteil vom 09.10.2003 - Aktenzeichen 10 K 2759/99

DRsp Nr. 2003/15324

Nachträgliche Anschaffungskosten durch krisenbestimmtes Darlehen

Ein krisenbestimmtes Darlehen liegt auch dann vor, wenn der Gesellschafter zwar nicht von vorneherein erklärt hat, er werde von seinem außerordentlichen Kündigungsrecht nach §§ 609 Abs. 2, 610, 626, 554a BGB keinen Gebrauch machen, er diese Erklärung aber noch vor Eintritt der Krise bindend gegenüber der Gesellschaft oder deren Gläubigern abgibt.

Normenkette:

BGB § 609 Abs. 2 ; BGB § 610 ; BGB § 626 ; BGB § 554a ; EStG § 17 Abs. 2 ;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten, die durch den Verlust eines Darlehens entstanden sind.

Der Kläger war am Stammkapital der Firma "C-GmbH" (GmbH) von 50.000 DM seit Oktober 1987 mit 25.000 DM beteiligt. Mitgesellschafter war Herr M. W, im Handelsregister eingetragene Geschäftsführerin der GmbH war Frau MW. Angesichts der positiven Entwicklung der GmbH in den Jahren 1991 und 1992 wurde im Juni 1993 eine Gewinnausschüttung beschlossen. Die Ausschüttung wurde körperschaftsteuerlich abgewickelt und einkommensteuerlich erfasst. Allerdings beschlossen die Gesellschafter aufgrund einer leicht rezessiven Entwicklung in 1993, den Auszahlungsanspruch auf die Netto-Ausschüttung der Gesellschaft als verzinsliches Darlehen zur Verfügung zu stellen. Die sich daraus ergebenden Darlehensforderungen der Gesellschafter wurden in den Jahren 1993, 1994 und 1995 verzinst; die Zinseinnahmen wurden entsprechend einkommensteuerlich berücksichtigt.

Mit Schreiben vom 21. August 1995 teilte die Geschäftsführerin der GmbH dem Kläger und W mit, dass die GmbH - wie schon die Bilanz für 1994 gezeigt habe - nicht mehr in der Lage sei, kostendeckend zu arbeiten. Mit dem bestehenden Personal könne nicht genug Umsatz gemacht werden, um die Gemeinkosten und die Geschäftsführer-Gehälter abzudecken. Die Auswertung der Buchhaltung weise für die Zeit von Januar bis Juni 1995 einen vorläufigen Verlust von 102.263 DM aus. Die Geschäftsführerin der GmbH bat den Kläger und W in dem Schreiben daher abschließend um die Abhaltung einer Gesellschafter/Geschäftsführerversammlung am 1. September 1995, um zu entscheiden, wie man die GmbH weiterführen könne.

Der Kläger und W reagierten darauf mit einem Schreiben vom gleichen Tage. Sie erklärten darin, die Abhaltung einer Gesellschafterversammlung am 1. September 1995 sei ihnen so kurzfristig nicht möglich. Sie wollten jedoch baldmöglichst auf den Wunsch der Geschäftsführerin zurückkommen. Weiter heißt es: "In diesem Zusammenhang bestätigen wir ausdrücklich Ihre mündlich ausgesprochene Bitte, dass wir unsere auf den Verrechnungskonten stehenden Darlehen von je DM 20.961,01 der Gesellschaft zur Stärkung der finanziellen Situation belassen und nicht abziehen werden, bis die Gesellschaft ihre alte Ertragskraft wiedergefunden hat und Jahresüberschüsse ausweist, die 20% des Stammkapitals übersteigen".

Trotz des negativen Zwischenergebnisses zum 30. Juni 1995 wies die GmbH für 1995 einen Jahresüberschuss von 2.116 DM und ein Eigenkapital einschließlich des Stammkapitals von 90.843 DM aus.

Im Zuge des Veranlagungszeitraums 1996 geriet die GmbH endgültig in die Krise, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Der Jahresfehlbetrag für 1996 betrug 140.141 DM. Insgesamt stellte sich die Entwicklung der GmbH in den Jahren 1991 bis 1996 wie folgt dar:

Jahresüberschuss

Eigenkapital lt. Bilanz

Gesellschafter-Darlehen

1991

36.050 DM

91.421 DM

1992

56.895 DM

140.827 DM

1993

1.446 DM

103.211 DM

n.n.

1994

./. 14.484 DM

88.727 DM

20.961 DM

1995

2.116 DM

90.843 DM

n.n.

1996

./. 140.141 DM

./. 49.297 DM

22.638 DM

Nach Feststellung des Jahresabschlusses 1996 trat der Kläger seinen Geschäftsanteil an der Gesellschaft einschließlich des Gesellschafterdarlehens mit notariellem Vertrag vom 1. August 1997 (ESt-Akte, Vorgang 1997) zum Preise von 1 DM an einen Käufer ab, mit dem er weder verwandt noch verschwägert war.

In der Einkommensteuererklärung für 1997, die im Mai 1998 beim Beklagten einging, machte der Kläger einen gewerblichen Veräußerungsverlust gemäß § 17 EStG aus der Veräußerung des GmbH-Anteils von 47.877 DM geltend. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus dem Verlust des Anteils am Stammkapital (25.000 DM), den Anschaffungsnebenkosten und dem Nennbetrag der stehengelassenen Darlehensforderung im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung (22.638 DM). Nachdem der Beklagte den Veräußerungsverlust zunächst vollumfänglich nicht anerkannt hatte, berücksichtigte er den Verlust im Änderungsbescheid vom 9. Dezember 1998 mit 25.239 DM.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Zur Begründung führte der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 24. März 1999 aus: Das der GmbH gewährte Darlehen sei im Streitfall dadurch kapitalersetzend geworden, dass der Kläger ist bei Eintritt der Krise nicht abgezogen habe. Das Darlehen sei nicht bereits bei Abschluss der Vereinbarung vom 21. August 1995 kapitalersetzend geworden. In dieser Vereinbarung liege kein Verzicht auf das außerordentliche Kündigungsrecht gemäß §§ 626, 554a BGB; der Vereinbarung könne nicht entnommen werden, dass der Kläger auch für den Fall des sich abzeichnenden Endes der GmbH den ihm zustehenden Rückzahlungsanspruch nicht geltend machen wolle. Der Verzicht auf das außerordentliche Kündigungsrecht hätte unzweideutig zum Ausdruck kommen müssen. Die nachträglichen Anschaffungskosten des Klägers entsprächen daher dem gemeinen Wert der Darlehensforderung im Zeitpunkt des Kriseneintritts. Die Krise sei im Streitfall frühestens zum 31. Dezember 1996 eingetreten. Denn die Gesellschaft habe zum 31. Dezember 1995 noch in einem Maße über Kapital verfügt, dass ein fremder Dritter ihr jederzeit Darlehen gewährt hätte. Wenn die Krise wie im Streitfall erst kurz vor der Liquidation eintrete, könne einer Darlehensforderung ohne weiteres der Wert 0 DM beigemessen werden.

Der Kläger machen geltend, bei dem Darlehen des Klägers auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto habe es sich zunächst um ein gewöhnliches Darlehen gehandelt, das mit Abschluss der Vereinbarung vom 21. August 1995 krisenbestimmt geworden sei. Zu diesem Zeitpunkt habe sich die GmbH noch nicht in der Krise befunden, weil die Rückzahlung aufgrund ihrer Kapitalsituation zu diesem Zeitpunkt ohne weiteres möglich gewesen sei. Dementsprechend sei in 1995 trotz des negativen Zwischenergebnisses letztlich noch ein kleiner Gewinn erwirtschaftet worden. Die Krise sei erst im Laufe des Jahres 1996 eingetreten; Ende 1996 sei die GmbH auch bilanziell überschuldet gewesen. Der Verlust des Darlehens führe zu Anschaffungskosten in Höhe seines Nennwerts, weil der Kläger das Darlehen noch vor Kriseneintritt durch die Krisenbestimmung zu einem kapitalersetzenden Darlehen gemacht habe. Es sei eine Überspitzung formaler Anforderungen, wenn man mit dem Beklagten die Erklärung eines ausdrücklichen Verzichts auf das außerordentliche Kündigungsrecht gemäß §§ 626, 554a BGB verlange. Die Gesellschafter seien Kaufleute und keine Juristen. Für sie habe mit der Erklärung vom 21. August 1995 festgestanden, dass die Darlehen bei Eintritt einer Krise nicht würden abgezogen werden können. Darüber hinaus könne nicht unerwähnt bleiben, dass der Beklagte den Darlehensverlust des Mitgesellschafters nach Erörterung in voller Höhe anerkannt habe.

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 9. Dezember 1998, zuletzt geändert am 4. April 2000, dahin zu ändern, dass der Verlust aus der Veräußerung des GmbH-Anteils um den Nennbetrag der stehen gelassenen Darlehensforderung von 22.638 DM erhöht wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Das Darlehen des Klägers auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto ist nachträglich krisenbestimmt geworden durch die Erklärung, es der GmbH zu belassen und nicht abziehen zu wollen, bis die GmbH wieder zu ihrer alten Ertragskraft gefunden habe.

1. Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Veräußerungsgewinn in diesem Sinne ist nach Abs. 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Entsprechendes gilt für die aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung entstehenden Verluste (BFH-Urteile vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589; vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339, unter II. 1. der Gründe, m.w.N.).

2. Der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG ist dabei mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen. Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten i.S. der §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten sind (BFH-Urteile vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589 vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339, vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 m.w.N.). Als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG kommen nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse (§§ 26 ff GmbHG) oder verdeckte Einlagen zu werten sind. Auch wenn die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage nicht vorliegen, können Verluste aus Finanzierungshilfen des Gesellschafters nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu nachträglichen Anschaffungskosten führen, wenn die Finanzierungsmaßnahme durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist. Das damit verbundene Haftungsrisiko rechtfertigt es, derartige Finanzierungsmaßnahmen in der Frage der Anschaffungskosten i.S. des § 17 Abs. 2 EStG den gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleichzustellen und sie als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 und VIII R 22/92, BFH/NV 2001, 691, jeweils m.w.N.).

3. Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters sind nur durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn und soweit sie nach zivilrechtlichen Grundsätzen eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Der eigenkapitalersetzende Charakter eines Darlehens und damit seine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) anzunehmen, wenn es zu einem Zeitpunkt gewährt wird, in dem sich die Gesellschaft bereits in der Krise befindet oder wenn das Darlehen (auch) für den Fall der Krise bestimmt ist (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 und vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922, vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589 vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339; zur krisenbestimmten Finanzierungshilfe vgl. ferner BGH-Urteil 9. März 1992 II ZR 168/91, DB 1992, 981). Diesen in der Krise übernommenen Darlehen und krisenbestimmten Darlehen stehen die sog. Finanzplan-Darlehen gleich, die vom Gesellschafter im Rahmen eines erkennbaren Finanzplans übernommen worden sind (BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, DStR 1999, 977). Weiterhin kann ein Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn es zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, der Gesellschafter aber bei Eintritt der Krise trotz Kündigungsmöglichkeit stehen lässt (BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817 und vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFH/NV 2001, 691).

4. Nach diesen Grundsätzen handelte es sich bei dem Darlehen des Klägers auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto zunächst um ein gewöhnliches Darlehen, welches noch vor Eintritt der Krise zu einem krisenbestimmten Darlehen geworden ist und deshalb bei Bemessung der nachträglichen Anschaffungskosten mit dem Nennwert zu berücksichtigen ist (zur Bewertung von krisenbestimmten Darlehen vgl. BFH-Urteile vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589, vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817 und vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).

a) Ein krisenbestimmtes Darlehen liegt vor, wenn der Gesellschafter bei Hingabe des Darlehens mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern zu erkennen gibt, er werde das Darlehen auch in der Krise stehenlassen und nicht abziehen bzw. von seinem außerordentlichen Kündigungsrecht Gebrauch machen. Denn zu einer solchen Erklärung wäre ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig in entsprechender Anwendung der §§ 609 Abs. 2, 610, 626, 554a BGB zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im Allgemeinen nicht bereit (dazu und zum außerordentlichen Kündigungsrecht des Gesellschafters BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339 m.w.N. sowie Lutter / Hommelhoff, Kommentar zum GmbHG, §§ 32a/b Rz 47, m.w.N.; vgl. ferner BGH-Urteil vom 18. November 1991 II ZR 258/90, DB 1992, 366, GmbHR 1992, 168). Kein krisenbestimmtes Darlehen liegt nach der Rechtsprechung des BFH hingegen vor, wenn der Rangrücktritt erst zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem sich die GmbH bereits in der Krise befindet (BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589). Der erkennende Senat geht von einem krisenbestimmten Darlehen auch dann aus, wenn der Gesellschafter zwar nicht von vornherein erklärt hat, er werde von seinem außerordentlichen Kündigungsrecht keinen Gebrauch machen, er diese Erklärung aber noch vor Eintritt der Krise bindend gegenüber der Gesellschaft oder deren Gläubigern abgibt. Denn auch in diesem Fall hätte die Gesellschaft im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung des Gesellschafters von Dritten ohne weiteres noch Kredit erlangen können.

b) Im Streitfall war das Darlehen nicht von vornherein krisenbestimmt, hat diese Eigenschaft aber durch Abschluss der Vereinbarung vom 21. August 1995 erlangt. Diese Vereinbarung enthält zwar keinen ausdrücklichen Verzicht auf eine Kündigung aus wichtigem Grunde, falls die Gesellschaft später kreditunwürdig werden sollte; so wird weder die Formulierung "außerordentliches Kündigungsrecht" gebraucht noch wird Bezug auf die Vorschriften der §§ 609 Abs. 2, 610, 626, 554a BGB genommen. Die entscheidende Frage ist nach Auffassung des Gerichts aber, ob die Gesellschafter im Streitfall nach Eintritt der Krise noch die Möglichkeit gehabt hätten, von der GmbH die Rückzahlung der Darlehensforderung zu verlangen. Einem solchen Ansinnen wäre jeder Verwalter über das Vermögen der GmbH unter Hinweis auf die Vereinbarung vom 21. August 1995 entgegengetreten, in der es heißt, dass die Gesellschafter die Darlehen der GmbH "zur Stärkung der finanziellen Situation belassen und nicht abziehen werden, bis die Gesellschaft ihre alte Ertragskraft wiedergefunden hat". Wenn eine Vereinbarung - wie im Streitfall - nach ihrem materiellen Gehalt die außerordentliche Kündigung eines Darlehens ausschließt, hält das Gericht eine formaljuristische ausdrückliche Erwähnung dieses Ausschlusses in der Vereinbarung nicht für erforderlich.

c) Diese Krisenbestimmung erfolgte auch vor Eintritt der Krise. Denn der Zeitpunkt, zu dem die GmbH von einem Dritten keinen Kredit zu marktüblichen Bedingungen mehr erhalten hätte (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817 und vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFH/NV 2001, 691), ist im Streitfall unstreitig erst im Laufe des Veranlagungszeitraums 1996 und damit nach Abschluss der Vereinbarung vom 21. August 1995 eingetreten.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Für die Praxis:

Den Richtern genügte die vor Eintritt der Krise abgegebene schriftliche Erklärung des Gesellschafters gegenüber der GmbH, das Darlehen auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto der GmbH zu belassen und nicht abzuziehen, bis die GmbH wieder zu ihrer alten Ertragskraft gefunden habe. Bei "krisenbestimmten Darlehen" liegen übrigens nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts der wertlos gewordenen Darlehensforderung vor (BFH v. 10.11.1998, BStBl II 1998, 348).