FG München - Urteil vom 24.11.2009
12 K 1094/09
Normen:
EStG § 15 Abs. 2; EStG § 15 Abs. 1; EStG § 16; EStG § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; BGB § 722; BGB § 705; BGB § 712; BGB § 710; BGB § 709 Abs. 1; BGB § 711;
Fundstellen:
DStRE 2011, 1053

Nichtanerkennung einer Betriebsaufspaltung zwischen einer Ehegatten-GbR und einer GmbH mit dem Ehemann als Alleingesellschaftergeschäftsführer

FG München, Urteil vom 24.11.2009 - Aktenzeichen 12 K 1094/09

DRsp Nr. 2010/18735

Nichtanerkennung einer Betriebsaufspaltung zwischen einer Ehegatten-GbR und einer GmbH mit dem Ehemann als Alleingesellschaftergeschäftsführer

1. Verpachtet eine Ehegatten-GbR, deren Geschäftsführung ausschließlich der zu 0 v.H. beteiligten Ehefrau obliegt, ein Grundstück an eine GmbH, deren Alleingesellschaftergeschäftsführer der Ehemann ist, und werden die aus der Verpachtung erzielten Einkünfte in der Einkommensteuererklärung hälftig verteilt sowie die Geschäftsführeraufgaben von der Ehefrau auch tatsächlich wahrgenommen, besteht zwischen der GbR und der GmbH mangels Beteiligungs- und Beherrschungsidentität und somit fehlender personeller Verflechtung keine Betriebsaufspaltung. 2. Da keine Betriebsaufspaltung im Streitjahr vorliegt, kann diese auch nicht beendet werden. Ein Aufgabegewinn- bzw. Verlust nach § 16 EStG ist daher nicht festzustellen.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Normenkette:

EStG § 15 Abs. 2; EStG § 15 Abs. 1; EStG § 16; EStG § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; BGB § 722; BGB § 705; BGB § 712; BGB § 710; BGB § 709 Abs. 1; BGB § 711;

Tatbestand:

Die Klägerin zu 3, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), deren Gesellschafter die Kläger zu 1 und 2 sind, reichte am 11. Dezember 1995 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung 1994 ein. Darin erklärte sie einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt S-Straße. in Höhe von ... DM, den sie hälftig auf die Kläger zu 1 und 2 verteilte. Das vermietete Objekt war gemäß notariellem Kaufvertrag vom 3. April 1992 von den Klägern zu 1 und 2 zum Eigentum als Gesellschafter bürgerlichen Rechts zum Kaufpreis von ... DM erworben und im Grundbuch am 11. August 1992 entsprechend eingetragen worden. Das Objekt war beim Erwerb u.a. bereits an die H-Gesellschaft mbH (GmbH) verpachtet, die dort das Hotel "D" betrieb.

Die Klägerin zu 3 trat in den am 2. Mai 1989 zum 1. Juni 1989 bis 30. Juni 2001 abgeschlossenen Pachtvertrag ein. Alleingesellschafter der GmbH war seit der mit notariellem Vertrag vom 3. April 1992 durch die Klägerin zu 2 erfolgten Geschäftsanteilsabtretung der Kläger zu

1. Er war zudem alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Im Streitjahr 1994 wurde der Pachtvertrag mit Vereinbarung vom 26. September 1994 mit Wirkung zum 31. Dezember 1994 gegen Zahlung einer Abfindung in Höhe von ... DM an die GbR vorzeitig beendet. Im Wege der Zwangsversteigerung erwarb der Freistaat mit Urkunde vom 22. November 1996 schließlich das Objekt zum Preis von ... DM.

Der Beklagte (das Finanzamt) berücksichtigte die erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung, ohne eine einheitliche und gesonderte Feststellung vorzunehmen, direkt im Rahmen der Einkommensteuerzusammenveranlagung der Kläger zu 1 und 2. Der Bescheid vom 25. April 1996 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO -). Während einer vom ... 1996 bis ... 1997 durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1992 bis 1994 machten die Kläger zu 1 und 2 geltend, dass von einer Betriebsaufspaltung auszugehen sei. Hierzu legten sie erstmals in Kopie einen Gesellschaftsvertrag der GbR, handschriftlich datiert mit 25. Februar 1992, vor, wonach die Klägerin zu 2 und der Kläger zu 1 den Erwerb der Immobilie S-Straße beabsichtigt und hierzu eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gegründet hätten. Der Kläger zu 1 war nach diesem Vertrag zu 100 v. H., die Klägerin zu 2 zu 0 v. H. an der GbR beteiligt. Die Geschäftsführung übernahm die Klägerin zu 2, die Haftung wurde auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt. Die Betriebsprüfung verneinte das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung und kürzte im Rahmen der Vermietungseinkünfte Werbungskosten in Höhe von ... DM. Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom ... 1997 verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Beklagte folgte dem Betriebsprüfungsbericht und lehnte eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung unter Berücksichtigung einer Betriebsaufspaltung auch im Einspruchsverfahren ab. Das sich anschließende - u.a. die Einkommensteuerfestsetzung 1994 betreffende - Klageverfahren beim Finanzgericht München (Az. 12 K 4834/06) wurde mit Beschluss vom 6. August 2008 bis zum rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Klägerin zu 3 für das Jahr 1994 ausgesetzt.

Am 17. März 2009 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin zu 3 einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1994 unter Zugrundelegung der unstrittigen Kürzungen bei den Werbungskosten und stellte einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ... DM fest, den er je zur Hälfte auf die Kläger zu 1 und 2 aufteilte. Hiergegen haben die Kläger die vorliegende Sprungklage erhoben. Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 12. Mai 2009 der Klage ohne Vorverfahren zugestimmt. Da dem Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung vom 17. März 2009 der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO fehlte, erließ der Beklagte mit Zustimmung der Klägerin am 27. Juli 2009 einen entsprechenden Änderungsbescheid mit diesem Hinweis.

Mit der Klage wenden sich die Kläger gegen die Nichtanerkennung der Betriebsaufspaltung einschließlich eines Aufgabeverlustes gem. § 16 Einkommensteuergesetz (EStG) sowie gegen die hälftige Verteilung des festgestellten Verlustes auf die Gesellschafter. Der Kläger zu 1 sei am Vermögen der Gesellschaft zu 100 v. H. beteiligt gewesen und habe über 100 v. H. der Stimmrechte verfügt. Damit habe Beteiligungsidentität bei der GmbH und der GbR oder zumindest Beherrschungsidentität bestanden. Der Kläger sollte bei der GbR das Sagen haben. Die Klägerin zu 2 sei nur Geschäftsführerin gewesen. Ihr hätten keine Stimmrechte zugestanden. Sie habe letztlich nur das tun können, was der Kläger zu 1 beschlossen habe. Ansonsten hätte dieser die Möglichkeit gehabt, sie jederzeit von der Geschäftsführung zu entbinden. Sie habe eine Art. Freihalteposition gehabt, damit die Töchter der Kläger zu 1 und 2 künftig in die Gesellschaft hätten eingebunden werden können. Als Geschäftsführerin ohne Beteiligung am Vermögen habe sie keine Grundlagengeschäfte durchführen können. Sie habe daher auch den Pachtvertrag mit der GmbH nicht beenden können. Der Kläger zu 1 sei Mitgeschäftsführer gewesen, da er nicht ausdrücklich von der Geschäftsführung ausgeschlossen worden sei. So habe der Kläger zu 1 die gesamte Korrespondenz geführt. Der Darlehensvertrag sei nur aus formellen Gründen von beiden Eheleuten unterschrieben worden. Aufgrund der Beendigung des Pachtverhältnisses zum 31. Dezember 1994 sei die sachliche Verflechtung entfallen. Daher sei ein gewerblicher Aufgabeverlust zu berücksichtigen. Die Verluste seien zu 100 v. H. dem Kläger zu 1 zuzurechnen. Die Aufteilung der Einkünfte sei seinerzeit versehentlich im Verhältnis 50 zu 50 erfolgt.

Die Kläger zu 1 bis 3 beantragen, in Änderung der angefochtenen Entscheidung für die Klägerin zu 3 im Jahr 1994 einen gewerblichen Aufgabeverlust gemäß § 16 EStG in Höhe von ... DM festzustellen und diesen zu 100 v.H. dem Kläger zu 1 zuzurechnen, hilfsweise den bisher festgestellten Verlust aus Vermietung und Verpachtung ausschließlich dem Kläger zu 1 zuzurechnen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Es stehe schon nicht fest, dass der auf den 25. Februar 1992 datierte Gesellschaftsvertrag tatsächlich unter diesem Datum abgeschlossen worden sei. Im Übrigen bestünden an der Wirksamkeit der dort getroffenen Regelungen erhebliche Bedenken. Die Kläger hätten sich auch faktisch anders verhalten. Die für die Jahre 1992, 1993 und zunächst für 1994 eingereichten Erklärungen gingen von einem Beteiligungsverhältnis der Ehegatten von 50 v. H. aus. Dies decke sich mit den bestandskräftigen Einheitswertbescheiden, die ebenfalls von einer hälftigen Zurechnung an die Kläger zu 1 und 2 ausgingen. Der Erwerb sei zudem gemeinschaftlich finanziert und der Kredit gemeinschaftlich gesichert.

Auf die Sitzungsniederschrift vom 24. November 2009 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die Einkünfte der GbR als solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt und den Klägern zu 1 und 2 je zur Hälfte zugewiesen.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 EStG erzielt eine Personengesellschaft, die - obschon sie lediglich Grundbesitz vermietet (Besitzunternehmen) - mit einem Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist. Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn das vermietete Wirtschaftsgut wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens ist. Die Unternehmen sind personell miteinander verflochten, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Nur dann unterscheidet sich die Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines gewöhnlichen Vermieters. Dieser Wille tritt am klarsten hervor, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (sog. Beteiligungsidentität). Es genügt aber, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen (sog. Beherrschungsidentität; vgl. Beschluss des Großen Senats vom 8. November 1971 GrS 2/71, BStBl II 1972, 63, BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 62/98, BStBl II 2000, 417).

Im Streitfall fehlt es an der personellen Verflechtung zwischen der GbR und der GmbH. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der vorgelegte Gesellschaftsvertrag tatsächlich bereits zum 25. Februar 1992 geschlossen wurde. Selbst wenn dieser zugrunde gelegt wird, fehlt es sowohl an der Beteiligungs - wie auch der Beherrschungsidentität zwischen der GbR und der GmbH.

a) Beteiligungsidentität, d.h. eine Beteiligung derselben Personen an beiden Unternehmen, liegt nicht vor, da die Klägerin zu 2 zwar an der GbR, nicht jedoch an der GmbH beteiligt ist. Die Klägerin zu 2 ist auch dann an der GbR beteiligt, wenn - wie in dem vorgelegten Gesellschaftsvertrag vom 25. Februar 1992 vereinbart - dem Kläger zu 1 das gesamte Vermögen zuzurechnen ist. Gesellschaftsrechtlich handelt es sich trotzdem um Gesamthandsvermögen mit der entsprechenden dinglichen Mitberechtigung der Klägerin. Zudem ist die Gesellschaft bürgerlichen Rechts auf die gemeinsame Zweckerreichung gerichtet (vgl. § 705 BGB) und die Höhe der Beteiligung am Vermögen ist zunächst nicht entscheidend für die jeweiligen Gesellschafterrechte. Dies wird auch daran deutlich, dass nach § 706 Abs. 3 BGB die Beitragpflicht eines Gesellschafters einer GbR auch in der Leistung von Diensten bestehen kann und eine vermögensmäßige Beteiligung gerade nicht zwingend ist. Auch ein vollständiger Stimmrechtsausschluss der Klägerin zu 2 würde ihrer Gesellschafterstellung nicht entgegen stehen, denn ein Stimmrechtsausschluss ist gesellschaftsrechtlich nicht mit dem Ausschluss aus der Gesellschaft gleichzusetzen. Auch steuerlich ist ihre Gesellschafterstellung beachtlich, da weder ihre Gewinn- noch ihre Verlustbeteiligung gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen wurden und ihr damit Einkünfte zuzurechnen sind. Da keine vertragliche Regelung erfolgte, hat gemäß § 722 BGB jeder Gesellschafter ohne Rücksicht auf die Art. und Höhe seines Beitrags einen gleichen Anteil am Gewinn und Verlust. Daran ändert sich auch aus der Begrenzung der Haftung nichts, da die Haftung nur das Außenverhältnis und nicht das Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander und damit die Verlustverteilung zwischen ihnen betrifft.

b) Beherrschungsidentität ist gegeben, wenn diejenigen Gesellschafter, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, jedenfalls in Bezug auf die laufenden Geschäfte in beiden Unternehmen ihren Willen durchsetzen können (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2006 IX R 52/04, BStBl II 2007, 165). Der Beherrschungswille muss sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen.

Auch hieran fehlt es im Streitfall, da der Kläger zu 1 zwar an beiden Unternehmen beteiligt war, seinen Willen in Bezug auf das Nutzungsverhältnis jedoch nicht in beiden Unternehmen durchsetzen konnte.

Ohne die Regelungen im vorgelegten Gesellschaftsvertrag würde das Einstimmigkeitsprinzip des § 709 Abs. 1 BGB für alle Geschäfte der Gesellschaft gelten, der Kläger zu 1 wäre damit auf die Mitwirkung der Klägerin zu 2 angewiesen gewesen.

Legt man den vorgelegten Gesellschaftsvertrag zugrunde, war nur die Klägerin zu 2 Geschäftsführerin der GbR. Sie hat diese Geschäftsführungsaufgaben auch tatsächlich wahrgenommen. Dies zeigt der Aufhebungsvertrag über das Pachtverhältnis zwischen der GmbH und der GbR vom 26. September 1994, der von der Klägerin zu 2 für die GbR unterzeichnet wurde. Der Kläger zu 1 konnte die Klägerin zu 2 auch nicht jederzeit von der Geschäftsführung ausschließen. Hierzu hätte er gemäß § 712 BGB eines wichtigen Grundes im Sinne dieser Vorschrift bedurft. Der Kläger zu 1 war auch nicht Mitgeschäftsführer, da gem. § 710 BGB im Falle der Übertragung der Geschäftsführung im Gesellschaftsvertrag auf einzelne Gesellschafter die übrigen Gesellschafter von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind. Eines expliziten Ausschlusses bedarf es hierzu nicht. Dass der Kläger zu 1 für die GbR aufgetreten ist, macht ihn auch nicht bereits zum faktischen Mitgeschäftsführer. Die Vertretung der Klägerin bei der Grundschuldbestellung beispielsweise erfolgte durch Einzelvollmacht. Im Übrigen kann bei der Führung der Korrespondenz der GbR allenfalls von einer Duldungsvollmacht ausgegangen werden. Dem Kläger zu 1 stand somit auch kein Veto-Recht im Hinblick auf Geschäftsführungsmaßnahmen der Klägerin zu 2 zu, da ein Vetorecht gesetzlich in § 711 BGB nur für Mitgeschäftsführer vorgesehen ist. Ebenso wenig stand ihm in Geschäftsführungsangelegenheiten gegenüber der Klägerin zu 2 ein Weisungsrecht zu (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757).

Die Aufhebung des Pachtvertrages lag im Rahmen dieser Geschäftsführungsbefugnis der Klägerin zu 2. Hierfür spricht zunächst, dass die Klägerin zu 2 als Geschäftsführerin der GbR für diese am 26. September 1994 den Aufhebungsvertrag mit der GmbH auch tatsächlich unterzeichnete. Des Weiteren kennt die GbR keinen "gewöhnlichen Betrieb" (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., Vorb. vor § 709 Rz 1). Daher gehören auch Handlungen ungewöhnlicher Art. zur Geschäftsführung, falls sie nicht zweck- und damit gesellschaftsfremd sind. Davon kann im Streitfall aber - entgegen der Ansicht der Kläger - für die Beendigung des Pachtvertrags mit der GmbH nicht ausgegangen werden. Nach dem vorliegenden Gesellschaftsvertrag vom 25. Februar 1992 war der Gesellschaftszweck zwar lediglich auf den Erwerb des Hotelgrundstücks gerichtet, das an die GmbH vermietet war. Ausweislich des mit der Klageschrift vom 7. April 2009 vorgelegten Schreibens der finanzierenden Bank vom 26. März 1992 beabsichtigten die Kläger aber bereits seinerzeit, das Hotelgrundstück entweder kurzfristig weiter zu veräußern oder für drei Jahre an die ... zu vermieten. Entsprechend wurde der Darlehensvertrag auch nur für die Dauer von drei Jahren abgeschlossen. Eine Aufhebung des Pachtvertrags mit der GmbH war damit bereits noch vor dem Erwerb des Grundstücks am 3. April 1992 beabsichtigt. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass sich der Gesellschaftszweck - wie vorgetragen - im Erwerb des Objekts und der Verpachtung an die GmbH erschöpfte. Dagegen spricht auch, dass selbst nach der Beendigung des Pachtvertrages die Gesellschafter nicht von einer Beendigung der Gesellschaft wegen Zweckerreichung gem. § 726 BGB ausgehen und nicht mit der Abwicklung der Gesellschaft begonnen haben.

c) Da keine Betriebsaufspaltung im Streitjahr vorlag, konnte diese zum 31. Dezember 1994 auch nicht beendet werden. Ein Aufgabegewinn- bzw. Verlust nach § 16 EStG war daher nicht festzustellen.

d) Die Klage ist auch bezüglich des Hilfsantrags unbegründet. Die Verteilung des laufenden Verlustes bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfolgte zu Recht zu gleichen Teilen. Hierzu wird auf das unter Buchst. a) Ausgeführte verwiesen. Da die Kläger zu 1 und 2 keine unterschiedlichen Gesellschaftsbeiträge geleistet haben, insbesondere die GbR selbst das Grundstück erworben hat, kann keine konkludente von § 722 BGB abweichende Gewinn- bzw. Verlustverteilung unterstellt werden. Im Übrigen sind die Kläger zu 1 und 2 ausweislich der am 11. Dezember 1995 eingereichten Feststellungserklärung für 1994 ebenso wie in den Erklärungen für die Jahre 1992 und 1993 selbst von dieser hälftigen Verteilung ausgegangen. Es ist nicht glaubhaft ist, dass dies nur "versehentlich" geschehen sein soll.

e) Ob die Haftungsbegrenzung bei der Klägerin zu 2 zur Anwendbarkeit des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 15a Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG führt, kann dahingestellt bleiben, da dies zu einer Verböserung führen würde.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Fundstellen
DStRE 2011, 1053