FG Hamburg - Urteil vom 04.11.2010
3 K 65/10
Normen:
AO § 45 Abs. 1; AO § 119 Abs. 1; AO § 125 Abs. 1; AO § 171 Abs. 4; AO § 179; AO § 180; AO § 181 Abs.1; AO § 183 Abs. 3 Satz 1; AO § 193 Abs. 1; AO § 194 Abs. 1; AO § 196; AO § 199; BGB §133; EStG § 2a Abs. 3; EStG § 5a Abs. 4; FGO § 40 Abs. 2; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 48 Abs. 2; FGO § 60 Abs. 3; HGB §157 Abs. 2; UmwG § 2 Nr.1; UmwG § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1; UmwG § 39;
Fundstellen:
AO-StB 2012, 156
DStRE 2011, 1221

Prüfungsanordnung bei vollbeendeter Schifffahrtsgesellschaft

FG Hamburg, Urteil vom 04.11.2010 - Aktenzeichen 3 K 65/10

DRsp Nr. 2011/2548

Prüfungsanordnung bei vollbeendeter Schifffahrtsgesellschaft

1. Die Prüfungsanordnung "gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen" umfasst auch die Prüfung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 EStG bei der Tonnagesteuer. 2. Nach Vollbeendigung der Personengesellschaft infolge Verschmelzung auf eine andere Personengesellschaft ist letztere als Gesamtrechtsnachfolgerin Adressatin der Prüfungsanordnung. 3. Der nach Vollbeendigung an die ehemaligen Gesellschafter gerichtete Gewinnfeststellungsbescheid kann nicht durch die Gesamtrechtsnachfolgerin angefochten werden; bei ausdrücklicher Klage als Gesamtrechtsnachfolgerin scheitert eine anderweitige Auslegung oder Umdeutung.

Normenkette:

AO § 45 Abs. 1; AO § 119 Abs. 1; AO § 125 Abs. 1; AO § 171 Abs. 4; AO § 179; AO § 180; AO § 181 Abs.1; AO § 183 Abs. 3 Satz 1; AO § 193 Abs. 1; AO § 194 Abs. 1; AO § 196; AO § 199; BGB §133; EStG § 2a Abs. 3; EStG § 5a Abs. 4; FGO § 40 Abs. 2; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 48 Abs. 2; FGO § 60 Abs. 3; HGB §157 Abs. 2; UmwG § 2 Nr.1; UmwG § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1; UmwG § 39;

Tatbestand:

A.

Die Beteiligten streiten darüber, ob in einer Prüfungsanordnung der Prüfungspunkt "gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999-2003" die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (i.d.F. des Streitjahres -- EStG --) bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr auf den 31.12.2001 umfasst.

I.

1. Die Klägerin, die D Schiffsbeteiligungs-KG (GmbH & Co.), ist Gesamtrechtsnachfolgerin der - vorher identisch firmierenden - D Schiffsbeteiligungs-KG (GmbH & Co.) --künftig KG-- (Handelsregisterauszug, Finanzgerichtsakte --FG-A-- Bl. 45 f.).

a) An der KG waren am 31. Dezember 2001 die B Beteiligungsgesellschaft mbH als persönlich haftende Gesellschafterin --phG-- sowie die D Schifffahrts-KG (GmbH & Co.) --künftig Schiffahrts-KG-- mit 90 v.H. und die Herren P. D. mit 6 v.H. und J. D. mit 4v.H. als Kommanditisten beteiligt. Die Schiffahrts-KG war zunächst phG. Sie schied am 03. Dezember 2001 als phG aus und trat als Kommanditistin ein (Handelsregisterauszug, FG-A Bl. 55).

Die Beteiligungsverhältnisse zum Ende des Streitjahres 2001 im Schaubild:

0 � %4 %6 %

b) Der Kommanditist P. D. verstarb am ..... 2002. Seine Kommanditeinlage in Höhe von 600.000 Euro ging über auf die Erben und Rechtsnachfolger Frau S.D. in Höhe von 300.000 Euro, Frau C. C. und Frau K. K. jeweils in Höhe von 150.000 Euro. Die Erben übertrugen ihre Anteile gemäß Übertragungsvereinbarung vom 18. September 2002 mit schuldrechtlicher Wirkung zum 24. Mai 2002 auf die Schiffahrts-KG (Betriebsprüfungsakten --Bp-A-- Bd. 1 Bl. 93; Handelsregisterauszug, FG-A Bl. 56).

c) Im Streitjahr 2003 waren neben der B Beteiligungsgesellschaft mbH als phG die Schiffahrts-KG mit 96 v.H. und Herr J. D. mit 4 v.H. als Kommanditisten an der KG beteiligt (Handelsregisterauszug, FG-A Bl. 56).

Die Beteiligungsverhältnisse zum Ende des Streitjahres 2003:

0 �%4 %

d) Die KG wurde durch notariell beurkundeten Verschmelzungsvertrag vom 25. August 2004 als übertragender Rechtsträger mit Handelsregistereintragung vom 13. Oktober 2004 auf die Klägerin verschmolzen (Handelsregisterauszug, FG-A Bl. 56 f.; Verschmelzungsvertrag, KG-Registerakten Sonderband --HRA-Sdb-- Bl. 61 ff.). An der Klägerin sind seitdem die B Beteiligungsgesellschaft mbH als phG sowie die Schiffahrts-KG als Kommanditistin und seit dem 26. November 2008 auch Herr J. D. als phG beteiligt (Handelsregisterauszug, FG-A Bl. 45 ff.).

2. Die KG war Teil einer in Hamburg ansässigen Reedereifirmengruppe, welcher auch die Klägerin angehört. Beide waren zunächst in Hamburg unter der Geschäftsadresse P. 33 ansässig. Nach der Verschmelzung verlegte die Klägerin ihren Sitz in die E. 370.

Gegenstand des Unternehmens der KG waren der Betrieb der Seeschifffahrt und die Beteiligung an Schifffahrtsgesellschaften und Werften sowie die Vornahme aller Geschäfte, die der Erreichung des Gesellschaftszweckes dienten (HRA-A Bl. 1).

Die KG nahm hierzu im Jahr 2001 das Neubau-Containerschiff MS C. in Betrieb. Es wurde am 05. September 2001 von einer polnischen Bauwerft abgeliefert. Es war im Seeschiffsregister des Amtsgerichts Hamburg unter dem Namen A. eingetragen. Vom 05. September 2001 bis 04. September 2003 führte das Schiff die Flagge von Antigua und Barbuda. Die Schifffahrts-KG war Vertragsreeder.

Mit Vertrag vom 15. September und 29. Oktober 2003 wurde das Schiff veräußert und am 05. Dezember 2003 an den Käufer übergeben (Bp-A Bd. 1 Bl. 93 f.).

II.

1. Mit Schreiben vom 3. Dezember 2002 beantragte die KG beim damals zuständigen Finanzamt (FA), die Gewinnermittlung ab dem Jahr 2002 gemäß §5a EStG (Tonnagebesteuerung) vorzunehmen (Akte Allgemeines und Tonnage TonnA- Bl. 52).

2. Zusammen mit der Feststellungserklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensteuerbesteuerung 2002, eingegangen beim seinerzeit zuständigen FA am 05. Juli 2004, ermittelte die KG folgende Unterschiedsbeträge gemäß § 5a Abs. 4 EStG zum 31.12.2001 (Tonn-A Bl. 59):

BuchwertTeilwert

Unterschiedsbetrag Seeschiff ./. 11.116.699 DM70.149.072 DM59.032.373 DM

Währungsdarlehen USD 3.309.571 DM./. 43.749.495 DM./. 40.439.924 DM

Währungsdarlehen JYEN 273.235 DM./. 26.246.780 DM./. 25.973.545 DM

./. 7.533.893 DM

Mit "Bescheid auf den 31.12.2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gem. § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr vom 10. Mai 2005 stellte das FA unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) den Unterschiedsbetrag für das Handelsschiff und die Fremdwährungsverbindlichkeiten antragsgemäß fest und verteilte ihn zu 90% auf die Schiffahrts-KG sowie zu 4% und 6% auf die damaligen Kommanditisten J. D. und P. D. (FG-A Anlagenbd. Anlage K4).

3. Bei der Feststellungserklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2002, eingegangen beim FA am 05. Juli 2004, erklärte die KG die (anteilige) Auflösung des Unterschiedsbetrages gemäß §5a Abs. 4 EStG - nunmehr in Euro - in Höhe von ./. 871.583 Euro wegen des Gesellschafterwechsels (oben I., 1., b) und aufgrund von Tilgungen der Währungsdarlehen (Tonn-A Bl.61).

Wegen des Verkaufs des Seeschiffes erklärte die KG in der Feststellungserklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2003, eingegangen beim FA am 21. Januar 2005, die Auflösung des restlichen Unterschiedsbetrages gemäß §5a Abs. 4 EStG in Höhe von ./. 4.723.601 Euro (Tonn-A Bl. 64 ff.).

Auflösungsbetrag Seeschiff./. 5.342.845 Euro

Währungsdarlehen USD93.482 Euro

Währungsdarlehen JYEN525.762 Euro

./. 4.723.601 Euro

Mit "Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen" vom 10. Mai 2005 stellte das FA, erneut unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, die Auflösung des (restlichen) Unterschiedsbetrags antragsgemäß fest und verteilte ihn, aufgrund der veränderten Beteiligungsstruktur, zu 96% auf die Schiffahrts-KG und zu 4% auf den Kommanditisten J. D. (FG-A Anlagenbd. Anlage K 5).

4. Aufgrund Prüfungsanordnung vom 25. November 2005 führte der inzwischen zuständige Beklagte (das Finanzamt --FA--) ab 25. November 2005 bis

08. Oktober 2008 eine Betriebsprüfung über die Geschäftstätigkeit der KG in den Räumen der Klägerin durch. Das FA adressierte die Prüfungsanordnung an die empfangsbevollmächtigte Steuerberatungsgesellschaft unter Angabe der Steuernummer der KG. Die Außenprüfung sollte bei der gleichlautenden Firma unter der neuen Geschäftsadresse E. 370 stattfinden. Es ordnete die Prüfung auf einem Standardformular der Betriebsprüfungsstelle des FA an. Auf diesem Formular können einerseits verschiedene vorgegebene Steuerarten angekreuzt und andererseits in weiteren Kästchen manuell Prüfungsgegenstände eingetragen werden. Laut Prüfungsanordnung waren die Prüfungspunkte "Umsatzsteuer", "Gewerbesteuer", "gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen" und "gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes 1999 bis 2003" sowie "gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes 31.12.1999 bis 31.12.2003" angekreuzt (Bp-A Bd. 1 Bl. 89).

5. Bei der Klägerin wurde vom 01. August 2007 bis 08. Dezember 2009 eine weitere Betriebsprüfung durchgeführt. Die Klägerin beantragte die Tonnagebesteuerung für ein anderes Schiff ab dem Jahr 2004. In der Prüfungsanordnung vom 26. Juni 2007 wurde die "gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages" gemäß § 5a Abs. .4 EStG auf den 31.12. 2003 ebenfalls nicht selbständig angeordnet. In einer "erweiterten Prüfungsanordnung vom 14. November 2007" ordnete das FA jedoch allein die "gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages" gemäß §5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2003 an (BP-A Bd. 1 zur Steuer-Nr. der Klägerin, Bl. 1 f.).

6. Hinsichtlich der Prüfung der KG hat der Prüfer im Betriebsprüfungsbericht vom 18. November 2008 Feststellungen über die "gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags" gemäß § 5a Abs. 4 EStG zum 31. Dezember 2001 getroffen.

Der Prüfer kam zu folgenden - von der Erklärung der KG abweichenden - Feststellungen (BP-A Bd. 1 Bl. 100, 123 ff.):

BuchwertTeilwert

Unterschiedsbetrag Seeschiff ./. 5.345.512 DM70.149.072 DM64.803.560 DM

Währungsdarlehen USD 2.703.627 DM./. 43.749.495 DM./. 41.045.868 DM

Währungsdarlehen JYEN ./. 343.626 DM./. 25.844.114 DM./. 26.187.740 DM

./. 2.985.511 DM

Darüber hinaus kam der Prüfer zur Berechnung des folgenden Auflösungsbetrags für das Jahr 2003 (BP-A Bd. 1 Bl. 125, 128, 130):

Auflösungsbetrag Seeschiff./. 2.569.130 Euro

Währungsdarlehen USD./. 117.566 Euro

Währungsdarlehen JYEN429.501 Euro

./. 2.257.195 Euro

7. Das FA schloss sich den Ausführungen des Betriebsprüfers an und erließ am 08. Juli 2009 zwei Änderungsbescheide; beide ergingen unter der Steuernummer der KG an die Steuerberatungsgesellschaft als Empfangsbevollmächtigte für die "Firma D. Schiffsbeteiligungs-KG (GmbH & Co.) E. 370", Hamburg mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten der KG (FG-A Anlagenbd. Anlagen K 3 und K4):

Mit "Bescheid auf den 31.12.2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages" gem. § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr stellte es die vom Prüfer berechneten Unterschiedsbeträge fest; die prozentuale Zurechnung an die Gesellschafter veränderte es nicht.

Damit korrespondierend legte das FA im "Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen" bei der Berechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb den nach § 5a Abs. 4 S. 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag in Höhe von ./. 2.257.195 Euro zugrunde und verteilte ihn auf die Gesellschafter der KG.

8. Hiergegen legten die steuerlichen Berater namens und im Auftrag der D. Schiffsbeteiligungs-KG (GmbH & Co.) unter der Steuernummer der KG am 27. Juli 2009 Einspruch ein (Rechtsbehelfsakten --Rb-A-- Bl. 1 ff., 21 ff.):

In der Prüfungsanordnung vom 25. November 2005 habe das FA die "gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages" gemäß § 5a Abs. 4 EStG nicht gesondert aufgeführt. Die Feststellung des Unterschiedsbetrages gehöre zu den wesentlichen Grundlagen der Besteuerung gemäß § 5a EStG und unterliege einem besonderen Verfahren. Deshalb hätte die Feststellung des Unterschiedsbetrages in der Prüfungsanordnung besonderer Erwähnung bedurft.

Die Prüfungsanordnung hätte als Verwaltungsakt im Sinne des § 119 Abs. 1 AO dem Gebot der inhaltlichen Bestimmtheit gerecht werden müssen. Es sei nicht erkennbar gewesen, dass der Prüfungspunkt "gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999 bis 2003" auch die "gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages" gemäß §5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2001 habe erfassen sollen. Neben der Prüfung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG falle eine Vielzahl von möglichen Prüfungspunkten unter die Vorschrift des § 179 Abs. 2 Satz 2 AO. Daher lasse die pauschale Angabe des Prüfungspunktes nicht die Prüfung des Unterschiedsbetrages erkennen (Rb-A Bl. 25).

In früheren Prüfungsanordnungen anderer Schifffahrtsgesellschaften des Konzerns sei die Feststellung des Unterschiedsbetrages als gesonderter Prüfungspunkt angeordnet worden. Darüber hinaus spreche auch die unterschiedliche Bezeichnung der streitgegenständlichen Feststellungsbescheide für die Notwendigkeit einer gesonderten Aufführung in der Prüfungsanordnung (Rb-A Bl. 24).

Hinsichtlich der Ermittlung des Unterschiedsbetrages sei spätestens mit Ablauf des Jahres 2008 Verjährung eingetreten. Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO erfordere die Nennung des sachlichen Prüfungsumfangs in der Prüfungsanordnung. Folglich sei der Bescheid des Beklagten vom 08. Juli 2009 "auf den 31.12.2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG " rechtswidrig erlassen worden (Rb-A Bl. 24 f.).

Insoweit beruhe der geänderte Bescheid vom 08. Juli 2009 für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf unrichtigen Feststellungen und sei infolgedessen entsprechend von Amts wegen zu ändern (Rb-A Bl. 1 ff.).

9. Mit Einspruchsentscheidung vom 26. März 2010, "über die Einsprüche vom 27.07.2009 der D. Schiffsbeteiligungs-KG, E. 370, 22609 Hamburg", adressiert an die Empfangsbevollmächtigte unter Angabe der Steuernummer der KG, wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück (FG-A Bl. 25 ff.; Rb-A Bl. 42 ff.):

Die Prüfungsanordnung vom 25. November 2005 sei nicht angefochten worden und daher bestandskräftig. Sie sei hinreichend bestimmt gewesen. Eine nähere Aufschlüsselung der zu prüfenden Besteuerungsgrundlagen habe nicht erfolgen müssen. Insbesondere gemäß § 194 Abs. 1 Satz 2 AO sei eine weitere Aufschlüsselung nicht notwendig. Diese wäre auch nicht zielführend, da erst im Laufe der Betriebsprüfung die Prüfungsschwerpunkte erkennbar seien. Eine fehlende Aufschlüsselung verstoße auch nicht gegen das Übermaßgebot, denn es seien vorliegend nur drei mögliche gesonderte und einheitliche Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen in Betracht gekommen. Hierzu zählten neben der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte und der gesonderten und einheitlichen Feststellung des verrechenbaren Verlustes die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG (FG-A Bl. 30 f.; Rb-A Bl. 47 f.).

Der Betriebsprüfer habe vor dem Erlass der Prüfungsanordnung keine genaue Kenntnis darüber gehabt, ob sich ein Schiff im Betriebsvermögen der KG befunden habe. Deshalb sei eine Prüfungsanordnung erlassen worden, die alle gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen umfasste (FG-A Bl. 29; Rb-A Bl. 46).

Wortlaut und erkannter Sinn der Prüfungsanordnung stünden nicht im Widerspruch zueinander. Es bedürfe daher keiner Auslegung des Prüfungspunktes gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999-2003 entsprechend § 133 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Die Klägerin habe erkennen müssen, dass die Prüfung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG durch die Prüfungsanordnung abgedeckt werden sollte. Diese Prüfung stelle erfahrungsgemäß einen der Schwerpunkte bei der Prüfung von Schifffahrtsgesellschaften dar. Schließlich könnte ein Prüfungspunkt Feststellung des Unterschiedsbetrages auch nur dem Sammelprüfungspunkt gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen unterfallen.

Es seien auch nicht sämtliche Prüfungsanordnungen an Schifffahrtsgesellschaften des D-Konzerns mit einer zusätzlichen Prüfungsanordnung hinsichtlich des Unterschiedsbetrags versehen worden (FG-A Bl. 30 ff.; Rb-A Bl. 47 ff.).

III.

Hiergegen ist am 29. April 2010 Klage erhoben worden mit dem Klagschrift-Rubrum der identischen Firma als Gesamtrechtsnachfolgerin der KG unter Angabe der HRA-Nummer der Gesamtrechtsnachfolgerin (FG-A Bl. 1 ff.).

Die Klägerseite wird durch eine Steuerberatungsgesellschaft und deren Gesellschafter vertreten. In der beigefügten Vollmacht vom 29. April 2010 wird die Prozessvollmacht in Sachen der D. Schiffsbeteilgungs-KG, HRA der Klägerin (Vollmachtgeber), als Gesamtrechtsnachfolgerin der D. Schiffsbeteiligungs-KG, HRA der KG... erteilt (FG-A Bl. 8).

Zur Klagebegründung wird das bisherige Vorbringen wiederholt und vertieft und wird - zuletzt in der mündlichen Verhandlung nunmehr - ergänzend vorgetragen (FG-A Bl. 12 ff., 40 f., 74):

Die Klage solle als Klage der Gesellschafter der vollbeendeten KG verstanden werden. Das FA habe die vollbeendete KG in den streitgegenständlichen Bescheiden genannt. Die Angaben im Klageschrift-Rubrum hätten nur verdeutlichen sollen, dass die KG vollbeendet sei und von ihrer identisch firmierenden Rechtnachfolgerin zu unterscheiden sei. Weiter sei die B Beteiligungsgesellschaft mbH nicht nur phG der Rechtsnachfolgerin, sondern auch ehemalige phG der vollbeendeten KG und so auch klagebefugt. Darüber hinaus sei der im Rubrum als Geschäftsführer der B Beteiligungsgesellschaft mbH genannte J. D. zugleich ehemaliger Kommanditist der vollbeendeten KG gewesen und somit ebenfalls klagebefugt (FG-A Bl. 74).

Die zusammenfassende Anordnung verschiedener Prüfungsfeststellungen unter einem Sammelprüfungspunkt sei rechtswidrig, weil sie gegen eine klare und eindeutige Zuordnung des zu prüfenden Sachverhaltes verstoße. Sollte man jedoch von einem Sammelprüfungspunkt ausgehen, umfasse dieser wegen der Formulierung im Singular gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur eine Feststellung und nicht mehrere Feststellungen. Auch ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen beinhalte zwar mehrere Besteuerungsgrundlagen, die Feststellung des Unterschiedsbetrags falle jedoch nicht hierunter. Die gewählte Prüfungsanordnung deute wegen der Wortidentität mit dem Gewinnfeststellungsbescheid erkennbar nur auf das Gewinnfeststellungsverfahren hin. Um auch die Prüfung des Unterschiedsbetrags von der Prüfungsanordnung zu umfassen, hätte die Formulierung alle denkbaren gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen oder alle gesonderten und einheitlichen Feststellungen i. S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO gewählt werden müssen.

Es sei üblich, bei Prüfungsanordnungen an Schifffahrtsgesellschaften die Prüfung des Unterschiedsbetrages als gesonderten Prüfungspunkt aufzunehmen. Dies sei zum einen anhand der erweiterten Prüfungsanordnung vom 14. November 2007 bei der Klägerin erkennbar. Zum anderen habe eine Nachfrage bei der - auf die Beratung von Schifffahrtsgesellschaften spezialisierten - Prozessbevollmächtigten sowie beim Verband Deutscher Reeder ergeben, dass es sich hierbei um die gängige Praxis handele.

Schließlich gehe aus der Einspruchsentscheidung hervor, dass der Betriebsprüfer vor Erlass der Prüfungsanordnung nicht gewusst habe, ob ein Schiff zum Betriebsvermögen der vollbeendeten KG gehörte. Dies spreche dafür, dass die Prüfungsanordnung nicht die Prüfung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG umfassen sollte (FG-A Bl. 76).

Die Klägerseite beantragt (FG-A Bl. 1 ff., 18, 74 f.),

1. den geänderten Bescheid auf den 31. Dezember 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gem. § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr vom 08. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2010 aufzuheben, so dass der entsprechende ursprüngliche Bescheid auf den 31. Dezember 2001 vom 10. Mai 2005 wieder auflebt

sowie

den geänderten Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2010 insoweit zu ändern, als darin die Änderungen auf dem (vorgenannten) geänderten Bescheid auf den 31. Dezember 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gem. § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr vom 08. Juli 2009 beruhen;

2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt (FG-A Bl. 23, 75),

die Klage abzuweisen.

Es verweist auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor (FG-A Bl. 23 f.):

Es bestehe keine regelmäßige Praxis, den Prüfungspunkt Feststellung des Unterschiedsbetrags in die Prüfungsanordnung aufzunehmen. Ein Grund für die erweiterte Prüfungsanordnung vom 14. November 2007 bei der Klägerin sei nicht ersichtlich. Aus der fehlenden zusätzlichen Anordnung des Prüfungspunktes Feststellung des Unterschiedsbetrages bei der KG könne nicht gefolgert werden, dass diese Feststellung nicht geprüft werden sollte.

Im Übrigen ermögliche die Prüfungsanordnung die Feststellung jeder einzelnen rechtlich feststellbaren Besteuerungsgrundlage durch Verwendung des Plurals Besteuerungsgrundlagen.

Die Beigeladenen zu 1 bis 6 stellen keine Anträge. Sie beziehen sich auf den bisherigen Klägervortrag.

IV.

Ursprünglich ist beantragt worden, die Schiffahrts-KG als Kommanditistin der Klägerin gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -- FGO -- beizuladen (FG-A Bl. 18).

Nachdem - auf Hinweise zur Frage der Klage(un)zulässigkeit (FG-A Bl. 63-70) - die Vertreter der Prozessbevollmächtigten der Klägerseite zu Beginn der mündlichen Verhandlung erklärt haben, sie seien inzwischen von allen weiteren Gesellschaftern der vollbeendeten KG einschließlich der Rechtsnachfolger des verstorbenen Gesellschafters P. D. zur Vertretung im Prozess bevollmächtigt, hat der Senat durch Beschluss in der mündlichen Verhandlung vom 04.November 2010 gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beigeladen (FG-A Bl. 73):

wegen beider Klageanträge zu 1:

a) die Schiffahrts-KG, welche zunächst phG und dann Kommanditistin der KG war;

b) die B. Beteiligungsgesellschaft mbH als ehemalige phG der KG;

c) Herrn J. D. als ehemaligen Kommanditisten der KG;

wegen des ersten Klageantrags zu 1:

Frau S. D., Frau C. C. und Frau K. K., jeweils als Rechtsnachfolger von Herrn P. D., dem ehemaligen Kommanditisten der KG.

V.

Ergänzend nimmt der Senat Bezug auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 04. November 2010 (FG-A Bl. 72 ff.) sowie auf die oben ausgeführten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Unterlagen aus der Finanzgerichtsakte (FG-A),

aus den Registerakten der KG (HRA) und

aus den folgenden Steuerakten:

- Rechtsbehelfsakten (Rb-A) Bd. 1,

- Akte Allgemeines und Tonnage (Tonn-A) Bd. 1 der KG,

- Betriebsprüfungsakten (Bp-A) Bd. 1 der KG,

- Betriebsprüfungsakten (Bp-A) Bd. 1 der Rechtsnachfolgerin.

Außerdem haben folgende Akten vorgelegen:

- Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten Bd. 3 der KG,

- Akte Tonnagesteuer Bd. 1 der Rechtsnachfolgerin,

- Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten Bd. 2 der Rechtsnachfolgerin.

Entscheidungsgründe:

B.

Die Klage ist unzulässig. Darüber hinaus ist die Klage auch unbegründet.

I.

Die laut Aktivrubrum der Klageschrift von der Gesamtrechtsnachfolgerin der KG wegen der gesonderten und einheitlichen Feststellung erhobene Klage ist unzulässig.

1. Die Gesamtrechtsnachfolgerin der KG ist nicht klagebefugt.

Klagebefugt nach § 40 Abs. 2 FGO ist nur derjenige, der geltend machen kann, durch einen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Dies setzt voraus, dass die Klägerin durch den Verwaltungsakt unmittelbar in ihrer Rechtsstellung betroffen ist. Eine bloß mittelbare Rechtsverletzung reicht hingegen regelmäßig nicht aus.

a) Die KG wurde im Wege der Verschmelzung auf die Klägerin umgewandelt (§ 2 Nr. 1, §§39ff. Umwandlungsgesetz -- UmwG --). Durch die Eintragung der Verschmelzung der KG auf die Klägerin im Handelsregister am 13. Oktober 2004 ist die KG als übertragender Rechtsträger gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG erloschen. Damit ist sie handels- und steuerrechtlich vollbeendet worden. Im Rahmen der Einkommensbesteuerung tritt eine Vollbeendigung nicht nur bei Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft ein (Bundesfinanzhof --BFH-- vom 23. Januar 2009 IV B 149/07, juris; vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948; vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326), sondern auch im - hier vorliegenden - Fall der Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft (BFH vom 8. Oktober 1998 VIII B 61/98, BFH/NV 1999, 291).

b) Sowohl der Bescheid auf den 31. Dezember 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gem. § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr als auch der Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind Feststellungsbescheide, die als Grundlage für die spätere Einkommensbesteuerung dienen. Im Unterschied zu einem Gewerbesteuerbescheid oder der Anordnung einer Betriebsprüfung, gegen die der Gesellschaft eigene Einspruchs- und Klagerechte zustehen, welche auf ihren Rechtsnachfolger übergehen können, richten sich die Feststellungsbescheide nach ihrem Inhalt und ihren Wirkungen gegen die einzelnen Gesellschafter, denen somit das Klagerecht zustehen müsste.

Die Gesellschafter sind berechtigt, gegen die Bescheide nach § 48 Abs. 1 FGO Klage zu erheben. Diese Befugnis wird jedoch nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO grundsätzlich dem zur Vertretung befugten Geschäftsführer oder bei Fehlen eines solchen dem gemeinsamen Bevollmächtigten nach § 48 Abs. 2 FGO zugewiesen. Das Klagerecht wird von der Personengesellschaft wahrgenommen, welche durch ihren zur Vertretung berechtigten Gesellschafter handelt (BFH vom 04. Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672, ständige Rechtsprechung). Die Gesellschaft wird für ihre Gesellschafter in gesetzlicher Prozessstandschaft tätig (BFH vom 05. Dezember 1995 VIII R 67/94, BFH/NV 1996, 485; vom 19. Mai 1983 IV R 125/82, BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15).

c) Mit der Vollbeendigung der Gesellschaft endet jedoch ihre Befugnis, als Verfahrensbeteiligte nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO für die einzelnen Gesellschafter aufzutreten. Die gesetzliche Prozessstandschaft geht nicht auf ihren Rechtsnachfolger über (BFH vom 23. September 2008 I R 90/07, BFH/NV 2009, 588; vom 28. März 2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074; vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520). Nach der Vollbeendigung der Gesellschaft sind allein die ehemaligen Gesellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klageberechtigt, die die angefochtenen Feststellungsbescheide betreffen, da nur sie durch die Bescheide belastet sind (BFH vom 23. Januar 2009 IV B 149/07, juris; vom 29.März 2001 VIII B 11/01, BFH/NV 2001, 1280; vom 28. März 2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074; vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO, Tz. 15 m.w.N.).

d) Der BFH hat bei einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, bei dem die Rechtsnachfolgerin zugleich auch Gesellschafterin der vollbeendeten Gesellschaft war, ausnahmsweise die Rechtsnachfolgerin als antragsbefugt angesehen (BFH vom 23. Dezember 1988 VIII S 27/85, BFH/NV 1989, 528). Hier war die Klägerin jedoch nicht selbst Gesellschafterin der vollbeendeten KG.

2. Die Klage kann auch nicht als eine solche von allen oder einzelnen durch die gesonderte und einheitliche Feststellung betroffenen Gesellschaftern der vollbeendeten KG aus 2001 oder aus 2003 oder - soweit diese verstorben sind - der Rechtsnachfolger ausgelegt oder in eine solche Klage umgedeutet werden.

a) Die Beteiligtenbezeichnung in der Klageschrift muss nicht in jedem Fall ausschlaggebend sein. Entscheidend ist, welcher Sinn der in der Klageschrift gewählten Bezeichnung bei objektiver Würdigung des Erklärungsinhalts beizulegen ist (BFH vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948; vom 14. November 1986 III R 12/81, BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178). Im Rahmen dieser Würdigung sind alle bekannten oder vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art. zu berücksichtigen (BFH vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948; vom 25. September 1985 IV R 180/83, BFH/NV 1986, 171).

b) Immerhin sind mehrere ehemalige Gesellschafter der vollbeendeten KG auch an der Klägerin beteiligt. Die ehemalige phG der KG, die B Beteiligungsgesellschaft mbH, ist phG der Klägerin. Darüber hinaus ist die Schiffahrts-KG, ehemalige phG bzw. Kommanditistin der KG, als Kommanditistin an der Klägerin beteiligt. Schließlich ist der ehemalige Kommanditist P. D. sowohl früherer phG der Klägerin als auch einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der B Beteiligungsgesellschaft mbH und deshalb im Aktivrubrum der Klage als Vertreter der Komplementärin der Rechtsnachfolgerin aufgeführt.

c) Bei der sich danach stellenden Frage, ob aufgrund der vorliegenden Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin und an der vollbeendeten KG nicht die Rechtsnachfolgerin der KG Klägerin sein soll, sondern ob die Gesellschafter der Rechtsnachfolgerin oder die Gesellschafter der vollbeendeten KG aus dem Jahr 2001 oder aus dem Jahr 2003 oder aus beiden Zeiträumen klagen, sprechen jedoch folgende Umstände für eine Klage der Gesellschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin der vollbeendeten KG:

aa) Die Klage vom 29. April 2010 ist eindeutig als Klage der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der KG eingereicht worden.

bb) Ebenso wie die Klagschrift verdeutlicht auch die beigefügte Prozessvollmacht, dass die Prozessbevollmächtigten die Klage namens und in Vollmacht der Gesellschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin der KG erheben.

cc) Weiterhin wird die Klägerin auf Grundlage der eben angesprochenen Vollmacht durch Angehörige der rechts- und steuerberatenden Berufe und eine Steuerberatungsgesellschaft vertreten.

dd) Zudem wurde die Beiladung der Schiffahrts-KG (A I 1 a, IV 1 a) gemäß §60 Abs. 3 AO als Kommanditistin der Klägerin beantragt. Seit der Umwandlung der KG auf die Klägerin ist die Schiffahrts-KG lediglich Kommanditistin der Klägerin.

ee) Aus der Klageschrift geht auch nicht hervor, wer anstelle der Rechtsnachfolgerin sonst als Klägerin oder Kläger anzusehen wäre. Es ist nicht erkennbar, dass die Prozessbevollmächtigten die Klage namens und im Auftrag aller oder bestimmter Gesellschafter der vollbeendeten KG erheben wollten. Zum Zeitpunkt der Klageerhebung hatten die Prozessbevollmächtigten auch keine Prozessvollmacht der Gesellschafter der vollbeendeten KG vorgelegt oder erhalten.

d) Eine andere Auslegung kommt auch nicht in Hinblick auf die Adressierung der Änderungsbescheide und Einspruchsentscheidung in Betracht.

aa) Zwar hat der BFH in Fällen, in denen das FA die Einspruchsentscheidung jeweils an die bereits vollbeendeten Personengesellschaften adressierte, eine Klage, die im Namen der vollbeendeten Gesellschaft erhoben worden ist, als eine solche der ehemaligen Gesellschafter ausgelegt. Die fehlerhafte Bezeichnung der Klägerin im Rubrum der Klage entsprach sodann der Formulierung in der Einspruchsentscheidung. Das FA hatte die unrichtige Bezeichnung im Rubrum der Klage dem Grunde nach veranlasst. Ist dem FA in einem solchen Sonderfall bekannt gewesen, dass die Klage nur von den ehemaligen Gesellschaftern zulässig erhoben werden konnte, müsse die Klage auch so ausgelegt werden, dass sie von einem oder allen ehemaligen Gesellschaftern erhoben worden ist (BFH vom 23. April 2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650; vom 01. Juli 2004 IV R 4/03, BFH/NV 2005, 162; vom 06. Mai 1998 IV B 198/97, BFH/NV 1999, 146).

bb) Hier liegt es jedoch anders. Es liegt keine übereinstimmend fehlerhafte Beteiligtenbezeichnung vor, welche dem Grunde nach auf einem Fehler des FA beruht. Die Bezeichnung der Klägerin im Rubrum der Klage stimmt gerade nicht mit der Bezeichnung in den Änderungsbescheiden sowie der Einspruchsentscheidung überein.

aaa) Die Änderungsbescheide und die Einspruchsentscheidung waren an die Prozessbevollmächtigten für die KG, d.h. an deren Gesellschafter, adressiert. Zwar hat das FA die Geschäftsadresse der Klägerin und nicht die ehemalige Anschrift der vollbeendeten KG angegeben. Die Änderungsbescheide und die Einspruchsentscheidung richteten sich jedoch an die Gesellschafter der vollbeendeten KG. Dies war insbesondere daran erkennbar, dass das FA ausschließlich die Steuernummern der vollbeendeten KG verwendet hat. Weiterhin ergingen die Änderungsbescheide mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten. Die in den Bescheiden aufgeführten Feststellungsbeteiligten waren erkennbar jene der vollbeendeten KG in ihrer damaligen Beteiligungshöhe. Darüber hinaus waren weder die Änderungsbescheide noch die Einspruchsentscheidung an die D. Schiffsbeteiligungs-KG als Gesamtrechtsnachfolger gerichtet.

bbb) Im Gegensatz zu den eben unter aa dargestellten Sachverhalten ist die vorliegende Klage nicht im Namen und Auftrag der vollbeendeten Gesellschaft, sondern für deren Gesamtrechtsnachfolgerin erhoben worden (oben 2 b).

e) Aus den vorliegenden Gründen kommt auch eine Umdeutung der Klage in eine solche der ehemaligen Gesellschafter nicht in Betracht.

Im Übrigen spricht gegen eine Umdeutung, dass die Prozesshandlungen durch Prozessbevollmächtigte der rechts- und steuerberatenden Berufe ausgeübt wurden (ständige Rechtsprechung, BFH vom 15. Dezember 2006 VII B 289/06, juris; vom 28. März 2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074; vom 24. September 1970 II B 28/70, BFHE 100, 83, BStBl II 1970, 813).

f) Zu einem anderen Ergebnis führt auch nicht die Erklärung der klägerischen Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung vom 04. November 2010, wonach die oder einzelne Gesellschafter der vollbeendeten KG als Kläger verstanden werden sollen.

Zwar können Unklarheiten hinsichtlich der Auslegung der Klageschrift im Verlauf des gerichtlichen Verfahrens jederzeit berichtigt werden.

Entsprechend der vorstehenden Würdigung könnte die in der mündlichen Verhandlung abgegebene Erklärung jedoch in der Sache nur auf einen Beteiligtenwechsel auf der Klägerseite hinauslaufen, der als Klageänderung - ungeachtet der Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 FGO - nach Ablauf der Klagefrist gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO unzulässig wäre (vgl. BFH v. 22. Januar 2004 IIIR 26/02, BFH/NV 2004, 792; v. 26. Februar 1980 VII R 60/78, BFH 130, 12, BStBl II 1980, 331; FG Hamburg v. 05. Mai 2006 2 K 343/04, juris).

II.

Die Klage ist außerdem unbegründet.

1. Der geänderte Bescheid auf den 31. Dezember 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr vom 08. Juli 2009 und der geänderten Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08. Juli 2009, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2010, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

2. Der Bescheid auf den 31.12.2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG vom 8. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2010 ist gegenüber den Feststellungsbeteiligten wirksam geworden. Er ist an die empfangsbevollmächtigte Steuerberatungsgesellschaft mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben worden. Während des Bestehens der KG lag bereits eine Empfangsvollmacht vor. Diese besteht auch nach der Vollbeendigung der KG fort, da die Feststellungsbeteiligten einer Bekanntgabe nicht widersprochen haben, §183 Abs. 3 Satz 1 AO (BFH vom 28. März 2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074; FG Hamburg vom 16. Dezember 2009 3 K 38/09, juris; Pahlke/König, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 183 Rn. 34 ff.).

3. Der Bescheid vom 08. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2001 ist nicht wegen Eintritts der Verjährung rechtswidrig.

a) Der ursprüngliche Bescheid vom 10. Mai 2005 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Satz1 AO und konnte danach gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO aufgehoben oder geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam war. Nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung mit Ablauf der Feststellungsfrist. Dies ist hier nicht der Fall.

Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung unzulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.

b) Die Feststellungsfrist beträgt nach § 181 Abs. 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre und beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Nach § 181 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Frist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

c) Hier wurde die Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2001 zusammen mit der Steuererklärung der KG für das Jahr 2002 am 05. Juli 2004 beim damals zuständigen FA eingereicht. Die reguläre Feststellungsfrist wäre damit am 31. Dezember 2008 abgelaufen.

d) Es sind jedoch die Voraussetzungen einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO gegeben.

Nach § 181 Abs. 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 4 AO läuft die Feststellungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, dann, wenn vor Ablauf der Frist mit einer Außenprüfung begonnen wird, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden sind.

aa) Für eine Ablaufhemmung ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH erforderlich, dass nach dem Erlass der Prüfungsanordnung tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden (BFH vom 19. März 2009 IV R 26/08, BFH/NV 2009, 1405; vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32; BStBl II 2003, 739; vom 04. November 1992 XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425). Die Außenprüfung hat am 1. Dezember 2005 begonnen. Unstreitig hat in tatsächlicher Hinsicht die Außenprüfung auch die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2001 umfasst.

bb) Weitere Voraussetzung der Ablaufhemmung der Feststellungsverjährung nach § 181 Abs. 1 AO i.V.m. §171 Abs. 4 AO ist, dass der Verwaltungsakt, mit dem die Außenprüfung angeordnet wurde, wirksam ist (BFH vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849; vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649; vom 10. April 1987 III R 202/83, BFHE 150,1, BStBl II 1988, 165).

Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, denn die - bestandskräftige - Prüfungsanordnung vom 25. November 2005 ist nicht nichtig.

Ein Verwaltungsakt ist nach § 125 Abs. 1 AO nichtig und damit gemäß § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist, insbesondere dann, wenn der Bescheid inhaltlich nicht so hinreichend bestimmt ist (§119 Abs. 1 AO), dass ihm sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (BFH vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404; vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120). Im Hinblick auf die bestandskräftige Prüfungsanordnung bedeutet dies, dass sowohl der Prüfungsadressat als auch der Prüfungsumfang hinreichend sicher aus der Prüfungsanordnung hervorgehen müssen.

Im Streitfall ergibt sich die Nichtigkeit weder aus der Adressierung der Prüfungsanordnung (cc) noch aus der fehlenden ausdrücklichen Erwähnung der Prüfung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG (dd).

cc) Der Inhaltsadressat der Prüfungsanordnung ist hinreichend sicher bestimmt.

Aus dem Verwaltungsakt muss mit hinreichender Deutlichkeit hervorgehen, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll. Regelungsinhalt der Prüfungsanordnung ist es, dem Steuerpflichtigen aufzugeben, die Außenprüfung in dem in der Prüfungsanordnung beschriebenen Umfang zu dulden (BFH vom 17. Juli 1985 I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21; Pahlke/König, Abgabenordnung, 2.Aufl., § 196 Rn. 1). Der Inhaltsadressat der Prüfungsanordnung ist derjenige, der die Prüfungshandlung zu dulden hat.

aaa) Hier muss die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der vollbeendeten KG die Prüfungshandlung dulden. Eine Personengesellschaft, die einen gewerblichen Betrieb unterhält, hat eine Außenprüfung nach §193 Abs. 1 AO zu dulden. Steuerpflichtiger der Außenprüfung ist die Gesellschaft an sich. Durch die Umwandlung der KG auf die Klägerin ist die KG vollbeendet worden. Eine Außenprüfung kann jedoch weiterhin für den Zeitraum durchgeführt werden, in dem die Gesellschaft noch bestanden hat. Im Fall einer Umwandlung geht die Duldungspflicht allerdings von der vollbeendeten Personengesellschaft nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO auf ihre Rechtsnachfolgerin über (ansonsten vgl. § 161 i.V.m. § 157 Abs. 2 Handelsgesetzbuch -- HGB --). Inhaltsadressat(en) der Prüfungsanordnung sind weder die vollbeendete Gesellschaft noch deren ehemalige Gesellschafter. Die Prüfungsanordnung ist an den Rechtsnachfolger der vollbeendeten Gesellschaft zu richten (BFH vom 18. November 2008 VIII R 40/07, BFH/NV 2009, 705; vom 25. April 2006 VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037; vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404). Dies ist hier die Klägerin.

bbb) Die Prüfungsanordnung ist auch zutreffend an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der KG ergangen. Die Prüfungsanordnung vom 25. November 2005 ist im Wege der Auslegung als an die Klägerin gerichtet anzusehen. Die Auslegung der Prüfungsanordnung ist möglich und auch geboten, wenn sie objektiv mehrdeutig ist (BFH vom 25. April 2006 VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037; vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404; vgl. auch FG Rheinland-Pfalz vom 22. Juli 2010 6 K 1127/08, juris). Der Streitfall zeichnet sich durch die Besonderheit aus, dass die Klägerin unter dem Namen der vollbeendeten KG firmiert. Die Prüfungsanordnung ist an die empfangsbevollmächtigte Steuerberatungsgesellschaft adressiert. Als Prüfungssubjekt wird die D. Schiffsbeteiligungs GmbH & Co. KG; E. 370, Hamburg angegeben. Durch die Angabe der Steuernummer der vollbeendeten KG sowie der Prüfungszeiträume von 1999 bis 2003 ist ersichtlich, dass sich die Außenprüfung auf die Geschäftstätigkeit der vollbeendeten KG bezieht. Jedoch ist die als Prüfungsort vorgesehene Adresse jene der Klägerin. Die Außenprüfung wurde dort ohne diesbezügliche Beanstandungen seitens der Klägerin oder ihrer während der Prüfung anwesenden Steuerberater durchgeführt. Für die Klägerin war somit ohne weiteres erkennbar, dass sie zur Duldung der Prüfungsanordnung verpflichtet werden sollte.

dd) Die Prüfungsanordnung umfasste auch die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auf den 31.12.2001.

Die der Prüfung zu Grunde liegende Prüfungsanordnung vom 25. November 2005 ordnete u.a. die Prüfung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von 1999 bis 2003 an. Von dieser Formulierung war auch die Prüfung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Unterschiedsbetrages gem. § 5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2001 abgedeckt.

aaa) Die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG ist eine gesondert und einheitlich festzustellende Besteuerungsgrundlage. Besteuerungsgrundlagen sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, § 199 AO.

Gemäß § 179 Abs. 1 AO werden Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheide gesondert festgestellt, soweit dies in den Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Bstb. a AO werden insbesondere die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. So ist auch der Unterschiedsbetrag gemäß §5 Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG gesondert und einheitlich festzustellen.

bbb) Grundsätzlich ist bei einer Außenprüfung von einer Vollprüfung auszugehen. Bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten, kann eine Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 1 AO im Allgemeinen ohne weitere Voraussetzungen durchgeführt werden.

Das gesetzliche Leitbild der Außenprüfung einer Personengesellschaft nach § 193 Abs. 1 AO ist gerichtet auf die Überprüfung aller Verhältnisse, die in der einheitlichen und gesonderten Feststellung (Gewinnfeststellung, etc.) zu berücksichtigen sind, sowie derjenigen, die für die betrieblichen Steuern (Gewerbesteuer, Umsatzsteuer) Bedeutung haben (Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 194 AO Rn. 16; Eckhoff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, §194 AO Rn. 37). Auch aus den §194 Abs. 1, § 199 Abs. 1 AO ergibt sich, dass die Außenprüfung auf die umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt ist (BFH vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 709), soweit die Außenprüfung nicht nach § 194 Abs. 1 Satz 2 AO auf bestimmte Steuerarten, Besteuerungszeiträume und Sachverhalte beschränkt wird.

Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO erstreckt sich auf die in der schriftlichen Prüfungsanordnung nach § 196 AO bezeichneten Steuerarten, Besteuerungszeiträume und Sachverhalte.

ccc) In erster Linie richtet sich der Umfang der Prüfungsanordnung nach den angegebenen Steuerarten.

Beispielsweise tritt keine Ablaufhemmung für die Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuer ein, wenn die Außenprüfung nur für die Umsatzsteuer angeordnet ist (FG Rheinland-Pfalz vom 18. Juni 1999 1 K 3416/98, juris).

Darüber hinaus ist von der Prüfung der Gewerbesteuer grundsätzlich nicht die einheitliche Gewinnfeststellung umfasst (vgl. BFH vom 15. November 1988 VIII R339/83, BFH/NV 1989, 682). Offengelassen hat der BFH, ob auch die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 18 Außensteuergesetz AStG -- erfasst wird, wenn in der Prüfungsanordnung lediglich die Prüfung der Einkommensteuer angeordnet wird (vgl. BFH vom 22. Februar 2006 I R 125/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400; vorgehend FG Münster vom 10. November 2004 4 K 2475/04 F, DStRE 2005, 476; vom 16. Dezember 2002 4 K 8102/98 F, EFG 2003, 504).

Bei der Außenprüfung eines Einzelunternehmers ist vom Prüfungsgegenstand der Einkommensteuer oder der Gewerbesteuer jeweils auch die Prüfung der ggf. vorliegenden oder zu treffenden Verlustfeststellungen umfasst; die Prüfung der Gewerbesteuer erstreckt sich auch auf die Feststellung und ggf. die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags, soweit dafür dasselbe FA örtlich zuständig ist (FG Berlin-Brandenburg vom 01. Juli 2009 14 K 14254/08, juris).

Letzteres gilt auch bei der Außenprüfung einer Gesellschaft (BFH vom 13. Mai 1993 IV R 1/91, BFHE 172, 97, BStBl II 1993, 828).

Soweit hier interessierend, gelten entsprechende Grundsätze insbesondere bei der Prüfung der gesonderten und einheitlichen Feststellungen, von denen die verschiedenen für die Einkommensteuer der Gesellschafter relevanten gesonderten und einheitlichen Feststellungen umfasst werden. Die in einer Prüfungsanordnung angekreuzte Auswahlmöglichkeit gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen mit Angabe bestimmter Jahre lässt auch die Prüfung verschiedener gesonderter und einheitlicher Feststellungen zu. So enthält die Prüfungsanordnung gesonderte Feststellung auch die Feststellungen zur Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 Auslandsinvestitionsgesetz AIG-- (jetzt § 2a Abs. 3 EStG). Ein verständiger Adressat der Prüfungsanordnung gesonderte Feststellung muss erkennen, dass sich diese Prüfungsanordnung nicht nur auf eine, sondern alle Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen im Sinne des §180 Abs. 1 AO und ggf. auch §180 Abs. 5 AO erstreckt (BFH vom 25. April 2004 I R 80/97, BFH/NV 2004, 1541).

ddd) Auch sonst bieten sich keine Anhaltspunkte dafür, dass das FA die Prüfung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß §5a Abs. 4 EStG bewusst von der Prüfung ausnehmen wollte und die Klägerin von einer derart eingeschränkten Prüfungsanordnung ausgehen konnte.

Welche Prüfungsmaßnahmen von der Prüfungsanordnung abgedeckt werden sollen und damit von der Steuerpflichtigen zu dulden sind, ist in entsprechender Anwendung des § 133 BGB und damit maßgeblich danach zu ermitteln, wie der Steuerpflichtige den materiellen Gehalt der Erklärung nach den ihn bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH vom 25. März 2003 IX R 106/00, BFH/NV 2004, 1379; vom 11. November 1987 XR 54/82, BFHE 152, 166, BStBl II 1988, 307; vom 25. August 1981 VII B 3/81, BFHE 134, 97, BStBl II 1982, 34).

Bei der Auslegung der streitigen Prüfungsanordnung ist davon auszugehen, dass der zuständige Betriebsprüfer - unabhängig von einer konkreten Kenntnis - in Betracht ziehen konnte, dass ein Containerschiff zum Betriebsvermögen der vollbeendeten KG gehört. Hierfür sprachen außer der Tatsache, dass zum Vermögen der vollbeendeten KG ein Containerschiff gehörte, der im Jahr 2002 gestellte Antrag zur Tonnagebesteuerung der Gesellschaft sowie der am 10. Mai 2005 ergangene Bescheid auf den 31.12.2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gem. § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Weiterhin war die KG Teil eines Konzerns, dessen wesentliche Geschäftstätigkeit der Betrieb von Seeschiffen ist.

Darüber hinaus kommt der Feststellung des Unterschiedsbetrages im Rahmen der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG eine ganz wesentliche Bedeutung zu, dessen inhaltliche Korrektheit regelmäßig bei einer Außenprüfung zu überprüfen ist. Der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert jedes einzelnen Wirtschaftsgutes ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres festzustellen, welches der erstmaligen Anwendung der Tonnagebesteuerung vorangeht, § 5a Abs. 4 EStG. Hierdurch wird sichergestellt, dass die stillen Reserven, die vor dem Wechsel der Gewinnermittlung zur Tonnagebesteuerung bestanden, nicht der Besteuerung entzogen werden. Der Anteil jedes Gesellschafters an den stillen Reserven wird dabei gesondert erfasst. Der Unterschiedsbetrag ist dem Gewinn der Gesellschaft bzw. ihren Gesellschaftern nach Maßgabe des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnen.

Auch die Klägerin musste als Adressatin der Prüfungsanordnung unter den gegebenen Umständen davon ausgehen, dass die Überprüfung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 auf den 31.12.2001 von der Prüfungsanordnung erfasst werden sollte.

eee) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Betriebsprüfungsstelle des FA im Rahmen einer anderen Außenprüfung bei der Klägerin in der erweiterten Prüfungsanordnung vom 14. November 2007 die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß §5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2003 ausdrücklich als Prüfungsgegenstand ausgewiesen hat.

Die Klägerin konnte aus diesem Verhalten des FA nicht schließen und folglich auch nicht darauf vertrauen, dass die streitige Prüfungsanordnung den Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 EStG gerade nicht umfassen sollte. Dies ergibt sich bereits aus der zeitlichen Abfolge der beiden Prüfungsanordnungen. Die erweiterte Prüfungsanordnung vom 14. November 2007 erfolgte ungefähr zwei Jahre nach der hier streitigen Prüfungsanordnung. Zum Zeitpunkt der Prüfungsanordnung vom 25. November 2005 ergibt sich so keine durchgängige Praxis des FA, die Prüfung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG stets gesondert anzukündigen. Im Übrigen sind pauschal behauptete Auskünfte über eine gegenteilige Praxis weder vorgelegt noch - örtlich, regional, zeitlich oder anderswie repräsentativ relevant spezifiziert - substantiiert vorgetragen worden.

4. Auch der Gewinnfeststellungsbescheid 2003 vom 08. Juli 2009, in Gestalt der Einspruchsentscheidung von 26. März 2010, ist rechtmäßig.

Der ursprüngliche Gewinnfeststellungsbescheid 2003 vom 10. Mai 2005 war durch das FA nach Maßgabe der Änderungen des - nicht feststellungsverjährten (wie vorstehend zu 3) und auch sonst nicht angegriffenen - Bescheids auf den 31.12.2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr vom 8. Juli 2009 zu ändern.

IV.

1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO zu Lasten der laut Aktivrubrum der Klageschrift aufgetretenen Klägerin.

2. Den Beigeladenen zu 1 bis 6 werden keine Kosten auferlegt, da sie keine Anträge gestellt haben, § 135 Abs. 3 FGO. Ihre außergerichtlichen Kosten sind nicht erstattungsfähig; es besteht kein Grund gemäß § 139 Abs. 4 FGO, sie aus Billigkeit der unterliegenden Beteiligten oder der Staatskasse aufzuerlegen.

3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen.

Fundstellen
AO-StB 2012, 156
DStRE 2011, 1221