FG München - Urteil vom 06.12.2002
5 K 4177/99
Normen:
GewStG (1991) § 7 § 2 Abs. 1 S. 1 ; EStG (1990) § 16 Abs. 1 Nr. 2 § 15 Abs. 1 Nr. 2 ;
Fundstellen:
DStRE 2003, 738
EFG 2003, 703

Qualifikation eines Gewinns, den die beiden einzigen Kommanditisten einer Bauträger-KG aufgrund der Kündigung des Gesellschaftsvertrages erzielen; Gewerbesteuermessbetrag 1993; (der A GmbH & Co. KG)

FG München, Urteil vom 06.12.2002 - Aktenzeichen 5 K 4177/99

DRsp Nr. 2003/5612

Qualifikation eines Gewinns, den die beiden einzigen Kommanditisten einer Bauträger-KG aufgrund der Kündigung des Gesellschaftsvertrages erzielen; Gewerbesteuermessbetrag 1993; (der A GmbH & Co. KG)

Kündigen die beiden einzigen Kommanditisten einer Bauträger-KG den Gesellschaftsvertrag mit der Folge, dass ihr Anteil am Gesellschaftsvermögen im Wege der Anwachsung auf den Komplementär als Gesamtrechtsnachfolger übergeht, so ist der daraus entstehende Veräußerungsgewinn bzw. Aufgabegewinn als laufender, nicht nach § 16 EStG begünstigter Gewinn in den Gewerbeertrag einzubeziehen, soweit er aus der Aufdeckung stiller Reserven von Grundstücken des Umlaufvermögens erwachsen ist.

Normenkette:

GewStG (1991) § 7 § 2 Abs. 1 S. 1 ; EStG (1990) § 16 Abs. 1 Nr. 2 § 15 Abs. 1 Nr. 2 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob ein Gewinn, den die beiden einzigen Kommanditisten aufgrund ihrer Kündigung des KG-Vertrages erzielt haben, ein gemäß §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn ist, mit der Folge, dass dieser Gewinn nicht als Gewerbeertrag zu erfassen ist.

I.

Die Klägerin (Klin), die A GmbH ..., war die geschäftsführende Komplementärin der am 27.4.1992 gegründeten A GmbH & Co. KG (= KG; vgl. das Schreiben an das Amtsgericht ... - Registergericht - in Sachen Neuanmeldung einer KG vom 27.4.1992 sowie die schriftliche Bestätigung der bis dahin mündlich festgelegten Bestimmungen zum Gesellschaftsvertrag vom 18.7.1994 ...). Aufgrund der Kündigung des KG-Vertrags durch die beiden alleinigen Kommanditisten X und Y zum 30.6.1993 gingen alle Aktiva und Passiva gegen eine Abfindung in Höhe von 30.949,46 DM (zur Berechnung vgl. den Jahresabschluss der KG zum 30.6.1993 ...) per Anwachsung auf die GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin über. Alleingesellschafterin der GmbH war Frau X.

Gegenstand der KG war lt. Gesellschaftsvertrag die Vermittlung des Abschlusses und der Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss von Verträgen über Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, Wohnräume, gewerbliche Räume, Darlehen, der Erwerb von verbrieften Forderungen gegen eine Kapital- oder Kommanditgesellschaft, die Vorbereitung oder Durchführung von Bauvorhaben als Bauherr in eigenem Namen für eigene oder fremde Rechnung unter Verwendung von Vermögenswerten von Erwerbern, ferner die wirtschaftliche Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben als Baubetreuer in fremdem Namen und für fremde Rechnung.

Mit Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1993 vom 9.5.1995 übernahm das FA die Angaben aus der Gewerbesteuererklärung (Verlust aus Gewerbebetrieb 21.221 DM; Gewerbekapital nicht mehr als 120.000 DM) und setzte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag - gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung 1977 (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - auf 0 DM fest.

Im Anschluss an eine u. a. für das Streitjahr durchgeführte Betriebsprüfung (Bp) beurteilte das FA einen in der Steuererklärung als Veräußerungsgewinn der beiden ausgeschiedenen Gesellschafter ausgewiesenen und diesen beiden Personen jeweils hälftig zugerechneten Betrag in Höhe von insgesamt 242.000 DM als laufenden gewerblichen Gewinn und erließ einen entsprechenden Gewerbesteuermessbetrags-Änderungsbescheid für 1993 vom 7.5.1996 (vgl. Bescheid vom 7.5.1996, Bl. 12 der Gewerbesteuerakten, Rubrik 1993, sowie die dem Bescheid zugrunde liegende Berechnung lt. dem Bp-Bericht vom 28.8.1995). Dieser -der Berechnung nach unstreitige- Gewinn resultierte aus der Wertsteigerung eines Grundstücks. Das Grundstück hatte die KG am 21.5.1992 gekauft und bis zur Kündigung des KG-Vertrags durch die beiden Kommanditisten zum 30.6.1993 durch umfangreiche Tätigkeiten baureif gemacht (Planungsarbeiten, Verhandlungen mit Behörden usw.; vgl. Bl. 7 der Rechtsbehelfsakte). In der rechtlichen Würdigung auf Seite 6 des Bp-Berichts (vgl. ergänzend die dortige Sachverhaltsdarstellung) heißt es unter Hinweis auf ein Bundesfinanzhof (BFH)-Urteil vom 25.1.1995 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1995, 388), Veräußerungsgewinne aus Grundstücksgeschäften seien regelmäßig nicht begünstigte laufende Gewinne, auch wenn zugleich der Gewerbebetrieb aufgegeben werde. Außerdem liege ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor (§ 42 AO), da kein wirtschaftlich vernünftiger Grund erkennbar sei, warum die Grundstücksverwertung durch die Vorschaltung einer GmbH & Co. KG erfolgt sei. Dasselbe Verfahren sei bei weiteren Grundstücksgeschäften praktiziert worden.

Der dagegen im Wesentlichen mit der Begründung eingelegte Einspruch, der hier vorliegende Fall sei mit dem vom BFH entschiedenen Fall, auf den sich der Betriebsprüfer bezogen habe, nicht vergleichbar, und auch die Voraussetzungen für einen Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO seien wegen des Vorliegens wirtschaftlich vernünftiger Gründe nicht erfüllt, hatte keinen Erfolg (vgl. Einspruchsentscheidung -EE- vom 10.9.1999).

Mit ihrer Klage vom 15.9.1999 verfolgt die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin der ... KG ihr Anliegen weiter und trägt im Wesentlichen sinngemäß vor:

Zu Unrecht berufe sich das FA auf die BFH-Urteile vom 25.1.1995 (BStBl II 1995, 338) und vom 9.9.1993 (BStBl II 1994, 105). Die vom BFH in diesen Urteilen entwickelten Rechtsgrundsätze seien bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht anwendbar. Dies ergebe sich insbesondere daraus, dass bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils die Gesellschaft selbst keine Veräußerungen im Zusammenhang mit der Anteilsübertragung vorgenommen habe. Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils stelle einen Vorgang auf der Gesellschafterebene dar, die Veräußerung eines Wirtschaftsguts sei dagegen ein Vorgang, der sich auf der Ebene der Gesellschaft abspiele. Selbst wenn die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils als Grundstücksveräußerung zu werten sei, sei dennoch zu beachten, dass die Person des Veräußerers eine andere sei als bei einer Veräußerung unmittelbar durch eine Gesellschaft bzw. einen Einzelunternehmer. Zwar gelte die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch einen Gesellschafter als Veräußerung eines Anteils an einem Grundstück (BFH-Urteil vom 26.1.1978, BStBl II 1978, 368). Daraus könne jedoch nicht gefolgert werden, dass die Veräußerung durch die Gesellschafter als Veräußerung der Gesellschaft gelte, die KG habe im Ergebnis daher keine Veräußerung vorgenommen. Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils durch die Gesellschafter stelle demnach keine Fortsetzung der bisherigen normalen Geschäftstätigkeit der KG dar und könne folglich auch nicht als Grundstücksveräußerung im Rahmen eines laufenden Geschäftsvorfalls der KG angesehen werden. Dem vom FA herangezogenen BFH-Urteil vom 25.1.1995 habe ein Sachverhalt zugrunde gelegen, in dem die Grundstücksveräußerungen bei der Betriebsaufgabe betriebsgewöhnliche Geschäftsvorfälle und damit laufende Geschäftsvorfälle dargestellt hätten. Selbst wenn - was, wie dargestellt, nicht der Fall sei - die Rechtsgrundsätze zur Betriebsveräußerung oder Aufgabe auch auf die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils anwendbar wären, würde dies im Streitfall nicht zum Wegfall der Tarifbegünstigung und der Gewerbesteuerfreiheit führen. Die KG, die nur ein Grundstück in ihrem Betriebsvermögen gehabt habe, habe bis zur Übertragung der Mitunternehmeranteile keinerlei Grundstücksverkäufe getätigt und somit keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Gewerblicher Grundstückshandel sei auch nicht der Gesellschaftszweck der KG gewesen. Durch die Übertragung von Mitunternehmeranteilen sei erstmals ein Grundstück übertragen worden (und das noch nicht einmal durch die Gesellschaft selbst). Dieser Übertragungsvorgang schließe sich folglich eindeutig nicht an das laufende Geschäft der KG an, sondern unterscheide sich sogar ganz erheblich vom laufenden Geschäft der KG, da in der Vergangenheit derartige Geschäfte nie durchgeführt worden seien.

Der Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 21.11.1989 (Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1990, 625) zugrunde gelegen habe, sei mit dem Sachverhalt im hier vorliegenden Streitfall dagegen viel eher vergleichbar. In dem vom BFH mit Urteil vom 21.11.1989 entschiedenen Fall habe eine Gesellschaft, deren Gesellschaftszweck die Bauträgertätigkeit gewesen sei, ein Grundstück erworben und ca. 11/2 Jahre später im Rahmen der Betriebsaufgabe ohne bauliche Veränderungen wieder veräußert. Es sei nur ein Grundstück vorhanden gewesen, das gegenüber den sonstigen Betriebsgrundlagen von besonderem Gewicht gewesen sei. Vor der begünstigten Veräußerung bzw. Aufgabe seien keine anderen Grundstücksveräußerungen durchgeführt worden. Diese wesentlichen Sachverhaltsmerkmale seien auch im hier vorliegenden Streitfall erfüllt. Außerdem habe der BFH in diesem Urteil ausgeführt, dass ein Veräußerungsgewinn zum laufenden Gewinn gehöre, wenn es sich um ein Geschäft handele, mit dem die bisherige unternehmerische Tätigkeit im Wesentlichen unverändert fortgeführt werde. Daraus ergebe sich im Umkehrschluss, dass kein laufender Gewinn vorliege, wenn, wie im Streitfall, im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe ein Geschäft getätigt werde, das nicht Gegenstand der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit gewesen sei. Der BFH habe an den im Urteil vom 21.11.1989 geäußerten Rechtsansichten in seinen späteren Entscheidungen vom 25.1.1995 und vom 9.9.1993 festgehalten. Dem stehe auch nicht entgegen, dass der BFH den Fall, der dem Urteil vom 21.11.1989 zugrunde gelegen habe, als atypisch bezeichnet habe. Der einzige wesentliche Unterschied zwischen dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 21.11.1989 zugrunde gelegen habe, und dem Sachverhalt im Streitfall sei, dass eine Veräußerung durch die Gesellschafter stattgefunden habe und nicht, wie in dem vom BFH entschiedenen Fall, durch die Gesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufgabe/-veräußerung. Dieser Unterschied treffe aber auch auf die beiden vom FA herangezogenen Urteile zu. Wenn man aber den Fall einer Veräußerung durch die Gesellschafter dem Fall einer Veräußerung durch die Gesellschaft gleichstelle, so seien auf den vorliegenden Fall vorrangig die Grundsätze des BFH-Urteils vom 21.11.1989 anzuwenden, da sonst gegen die vom BFH in diesem Urteil entwickelten Rechtsgrundsätze verstoßen werde.

Die nur kurze Haltedauer der Anteile an der KG stehe einer Begünstigung der Veräußerung gemäß §§ 16, 34 EStG und der Gewerbesteuerfreiheit nicht entgegen, da diese Vorschriften eine bestimmte Mindesthaltedauer nicht vorschreiben würden.

Wirtschaftlich betrachtet liege im Streitfall ein Gesellschafterwechsel mit einhergehendem Wechsel des Rechtskleides des Geschäftsbetriebes vor. Selbst wenn nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Veräußerung der Kommanditanteile durch die Kommanditisten als Veräußerung ihrer anteiligen Wirtschaftsgüter an der KG zu werten wäre, bliebe Veräußerer jeweils der Gesellschafter selbst. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sei nicht geeignet, den Veräußerungsvorgang einer anderen Person zuzurechnen. U.a. deshalb seien die vom FA herangezogenen BFH-Urteile auf den Streitfall nicht anwendbar, da keine Grundstücksveräußerung durch die KG erfolgt sei, die sich als laufendes Veräußerungsgeschäft darstellen könnte. Ungeachtet dessen scheide selbst im Falle einer an § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO orientierten durchgreifenden Betrachtung ein laufendes Veräußerungsgeschäft der KG aus, da durch die Veräußerung der Kommanditanteile nicht nur alle wesentlichen, sondern überhaupt alle dem Kommanditanteil anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgüter durch die Kommanditisten in nur einem einzigen und einheitlichen Rechtsakt abgetreten worden seien. Gerade hierin sehe das Urteil des BFH vom 9.9.1993 aber die Abgrenzung zwischen einem nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigten Gewinn und einem nicht begünstigten laufenden Veräußerungsgeschäft.

Überdies argumentiere der BFH in seinen Urteilen vom 9.9.1993 und vom 25.1.1995 damit, dass gerade im Bereich des Grundstückshandels eine Abgrenzung von laufenden Geschäftsvorfällen nach objektiven Gegebenheiten deshalb problematisch sei, weil ein bestimmter Abnehmerkreis nicht bestehe und deshalb bei jedem Veräußerungsgeschäft ein Abnehmer einzelfallbezogen gesucht werden müsse. So stellten sich auch solche Veräußerungen als einer laufenden Veräußerung entsprechend dar, die durch die beabsichtigte Aufgabe des Geschäftsbetriebs motiviert seien. Im hier vorliegenden Streitfall liege jedoch eine solche Käufersuche hinsichtlich des von der KG gehaltenen Grundstücks bereits deshalb nicht vor, weil die KG überhaupt nicht tätig geworden sei und ein Veräußerungsgeschäft von der KG nicht vorgenommen worden sei. Auch eine Käufersuche hinsichtlich der eine Berechtigung an dem Grundstück vermittelnden Kommanditanteile durch die Kommanditisten liege nicht vor. Vielmehr seien letztere aus der KG ausgetreten, was zu einer Anwachsung beim verbliebenen Gesellschafter geführt habe. Vorliegend sei gerade keine Veräußerung an einen Erwerber gegeben, der auch im Rahmen des laufenden Geschäftsbetriebs als Erwerber in Betracht gekommen wäre. Selbst wenn - was aus den vorstehend dargelegten Gründen nicht der Fall sei - der Veräußerungsvorgang als auf der Ebene der KG steuerpflichtig zu qualifizieren wäre, käme ein nicht begünstigter Veräußerungsvorgang im Sinne eines laufenden Veräußerungsgeschäfts nicht in Betracht. Denn im Zeitpunkt der fristlosen Kündigung des Gesellschaftsvertrags durch die Kommanditisten habe sich das Grundstück noch nicht in einem Zustand befunden, der eine Veräußerung im Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs ermöglicht hätte. Vielmehr seien die maßgeblichen Umgestaltungsmaßnahmen erst nach der Anwachsung der Kommanditanteile beim Komplementär durchgeführt worden. Erst danach habe das Grundstück durch die GmbH veräußert werden können. Damit würde sich die Veräußerung nicht als Gegenstand der ursprünglich ins Auge gefassten Betätigung der Klägerin nach dem Gesellschaftsvertrag darstellen und eine Veräußerung im Rahmen des laufenden Geschäftsbetriebs ausscheiden (BFH vom 21.11.1989 VIII R 19/85, BFH/NV 1990, 625). Es liege vielmehr eine Veräußerung auf derselben Marktstufe vor, was einem laufenden Geschäftsvorgang entgegenstehe (BFH-Urteil vom 9.9.1993 IV R 30/92, BStBl II 1994, 105). Der Geschäftsbetrieb der ursprünglichen KG sei - unter einem anderen Rechtskleid - fortgeführt worden. Die KG selbst habe kein Veräußerungsgeschäft bezüglich des von ihr gehaltenen Grundstücks durchgeführt. Vielmehr befinde sich das Grundstück immer noch im Geschäftsbetrieb der ehemaligen KG, die nunmehr durch die GmbH fortgeführt werde.

Einer Steuerbegünstigung nach § 34 EStG stehe nicht entgegen, dass die Kommanditistin X ihren Mitunternehmeranteil an die eigene GmbH veräußert habe. Denn hier stünden sich unterschiedliche Rechtssubjekte gegenüber. Sofern das vorgenommene Rechtsgeschäft einem Drittvergleich nicht standhalte, komme allenfalls eine Korrektur über die Grundsätze einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. einer verdeckten Einlage in Betracht. Diesbezüglich bestünden jedoch keinerlei Anhaltspunkte.

Ein "gewerblicher Beteiligungshandel" komme nicht in Betracht. Denn nach Kirchhof, Kompaktkommentar zum EStG, § 34 Rz. 24, stelle die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils stets einen außergewöhnlichen Vorgang dar. Darüber hinaus habe die Rechtsprechung bislang noch in keinem Fall das Vorliegen eines solchen gewerblichen Beteiligungshandels angenommen. Allenfalls habe die Rechtsprechung durch eine bestehende gewerbliche Personengesellschaft hindurchgegriffen und von dieser veräußerten Gesellschaft gehaltene Grundstücke als Zählobjekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze des "gewerblichen Grundstückshandels" betrachtet. Im Streitfall falle jede Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch Frau X jedoch bereits unter die gewerblichen Einkünfte nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. In einem solchen Fall bedürfe es einer Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung, wie sie beim gewerblichen Grundstückshandel mittels der "Drei-Objekt-Grenze" vorgenommen werde, nicht (BFH-Urteil vom 18.6.1998 IV R 56/97, BStBl II 1998, 735, dem zwar eine Veräußerung mehrerer Betriebe/Teilbetriebe zugrunde liege, das aber auch bei einem Sachverhalt wie im Streitfall gelte, zumal die veräußerten Gaststätten in dem vom BFH entschiedenen Fall ebenfalls Grundbesitz enthalten hätten). Damit könne über die Grundsätze des gewerblichen Grundstückshandels keine Umqualifizierung von steuerlich begünstigten Einkünften in steuerlich nicht begünstigte Einkünfte erfolgen.

Dass auf der Ebene von Frau X eine steuerbegünstigte Anteilsveräußerung vorliege, sei auch nicht im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 25.7.2001 X R 55/97, BStBl II 2001, 809, zum "gewerblichen Beteiligungshandel" zu überdenken. Denn in dieser Entscheidung qualifiziere der BFH Privatvermögen in Betriebsvermögen um, so dass der gegenüber § 15 EStG subsidiäre § 17 EStG keine Anwendung mehr finden könne. Anders stelle sich jedoch der vorliegende Sachverhalt dar. Hier liege eine Veräußerung nach § 16 EStG vor, der, anders als § 17 EStG, nicht subsidiär gegenüber § 15 EStG sei, sondern diesem als speziellere Norm vorgehe. Die Tatsache, dass Frau X insgesamt drei Mitunternehmeranteile veräußert habe, führe daher nicht zur Gewerbesteuerpflicht. Steuerliche Vorteile habe sich die Kommanditistin X dadurch, dass sie die Grundstücke nicht allesamt in einer, sondern in insgesamt drei Kommanditgesellschaften gehalten habe, nicht verschafft. Hätten alle Grundstücke im Eigentum nur einer KG gestanden, hätte die Kommanditistin X ihren Mitunternehmeranteil ebenfalls steuerbegünstigt veräußern können. Über die Zuweisung der Grundstücke auf mehrere KGs sei eine haftungsrechtliche Abschirmung möglich gewesen.

Der Kommanditist Y sei nicht an der Komplementärin oder den anderen KGs beteiligt gewesen. Bezüglich der Besteuerung des Kommanditisten Y seien auch keine weiteren Besonderheiten ersichtlich. Damit habe auch der Kommanditist Y einen gemäß §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn erzielt, der nicht der Gewerbesteuerpflicht unterliege. Eine Steuerpflicht auf der Ebene der KG komme hier ebenso wenig in Betracht wie im Falle der Mitunternehmeranteilsveräußerung durch die Kommanditistin X.

Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10.12.1998 III R 61/97, BStBl II 1999, 390, ergebe sich, dass es nicht ausgeschlossen sei, in entsprechender Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Veräußerung einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft, die zwei oder mehr Objekte halte, als Veräußerung einer entsprechenden Anzahl von Objekten zu werten. Ob dies auch für gewerbliche Personengesellschaften gelte, die mehrere Objekte hielten, sei dem Urteil allerdings nicht zu entnehmen. Auch ein BMF-Schreiben vom 20.12.1990 (BStBl I 1990, 884) spreche nur von vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaften. Da im Extremfall bei der Veräußerung einer Kommanditbeteiligung an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft, die vier oder mehr Immobilien halte, bereits ein gewerblicher Grundstückshandel angenommen werden könnte, mit der Folge, dass der veräußernde Mitunternehmer hinsichtlich des Veräußerungsgewinns Gewerbesteuer zu zahlen hätte, würde eine Übertragung des o.a. Gedankens auf eine gewerbliche Mitunternehmerschaft der Spezialregelung des § 16 EStG zuwider laufen. Da Frau X lediglich drei Kommanditanteile "veräußert" habe, sei die Drei-Objekt-Grenze somit nicht überschritten. Zudem hätten sich die Kommanditanteile auf gewerblich tätige Personengesellschaften bezogen, so dass eine Umqualifizierung von Erträgen aus vermögensverwaltender Tätigkeit in gewerbliche Einkünfte nicht in Betracht komme. Eine Umqualifizierung von gemäß §§ 16, 34 EStG gewerblichen begünstigten Einkünften in gewerbliche nicht begünstigte Einkünfte über die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels widerspreche der Intention des Rechtsinstituts des gewerblichen Grundstückshandels sowie der Gesetzessystematik. Denn § 16 EStG verstehe sich als Spezialgesetz zu § 15 EStG, gehe diesem also in seinem Anwendungsbereich vor. Einer Qualifizierung als gewerblicher Grundstückshandel stehe überdies entgegen, dass bei einem Austritt eines Kommanditisten aus einer KG Grundstücke weder direkt noch indirekt am Markt für Dritte äußerlich erkennbar angeboten würden, also keine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliege. Es bestünden auch keinerlei Anhaltspunkte dahingehend, dass Frau X an jeden verkauft hätte, der bereit gewesen wäre, die Kaufbedingungen zu erfüllen (vgl. dazu BFH vom 10.12.1998 III R 61/97, BStBl II 1999, 390). Würde man dennoch von einem gewerblichen Grundstückshandel durch Frau X ausgehen, könnten sämtliche Einkünfte aus der Veräußerung der Kommanditbeteiligungen nicht den KGs zugerechnet werden.

Dass Frau X neben ihrem Anteil an einer bestimmten KG weitere Kommanditanteile verkauft habe, könne auf der Ebene der gegenständlichen KG nicht zur Gewerbesteuerpflicht führen, da sonst die Besteuerung einer KG abhängig wäre von der Frage, ob ein Gesellschafter einen Mitunternehmeranteil an einer anderen Gesellschaft veräußere, einer Tatsache also, die nicht mit dem Gewerbebetrieb der steuerpflichtigen KG in Zusammenhang stehe. Habe ein Gesellschafter mehrere Mitunternehmeranteile veräußert, könnten gewerbesteuerliche Folgen allenfalls auf der Ebene des handelnden Gesellschafters gezogen werden.

Ein Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO sei wegen des Vorliegens beachtlicher wirtschaftlicher Gründe für die gewählte Gestaltung nicht gegeben. Die gewählte Konstruktion (Gründung einer KG im Streitfall und in zwei anderen Fällen, in denen neben der GmbH Frau X als alleinige Kommanditistin beteiligt gewesen sei und in denen in entsprechender Weise vorgegangen worden sei) sei nicht im Hinblick auf das steuerliche Ergebnis gewählt worden. Frau X sei bis Anfang der 90er-Jahre nicht im Immobilienbereich tätig gewesen. Mit den Gründungen der KGs und der Komplementär-GmbH und dem Kauf der Grundstücke durch die KGs habe sich Frau X erstmals in diesem Bereich betätigt. Die Gründung von mehreren KGs, die jeweils nur ein oder zwei Grundstücke gehalten hätten, sei dabei anfangs als die zweckmäßigste Gestaltung erschienen. Gründe für diese Gestaltung seien damals insbesondere die Abschirmung der einzelnen Grundstücke aus Haftungsgründen gewesen. Auch aus Gründen einer einfachen Verwaltung des Vermögens sei die Durchführung des Grundstückskaufs über verschiedene KGs anfangs als zweckmäßig erschienen. Nach einiger Zeit habe sich jedoch herausgestellt, dass die gewählte Konstruktion auch wesentliche Nachteile mit sich bringe und im Ergebnis nicht vorteilhaft sei. Die Handhabung der verschiedenen KGs habe sich als erheblich aufwändiger erwiesen als ursprünglich von Frau X angenommen. Mit der Zeit habe sich für Frau X herausgestellt, dass die Rechtsform der GmbH & Co. KG am Markt schlecht angenommen werde. Die Verwaltung sei ohnehin über die GmbH erfolgt. Aus diesen Gründen habe Frau X die ursprünglich auf verschiedene Gesellschaften aufgeteilte Betätigung in einer Gesellschaft in der Rechtsform der GmbH zusammengeführt. Die ursprüngliche Gründung der verschiedenen KGs sei somit im Wesentlichen auf die geringe Erfahrung und falsche Erwartungen mit dieser Konstruktion von Frau X bei Beginn ihrer Tätigkeit in diesem Bereich zurückzuführen. Dem stehe nicht entgegen, dass Frau X von Beruf Kauffrau und steuerlich beraten sei. In Zeiten sich schnell ändernder wirtschaftlicher und rechtlicher Rahmenbedingungen könne sich eine gewählte Unternehmensstruktur bereits nach wenigen Jahren als nicht mehr zweckmäßig erweisen. Eine kaufmännische Ausbildung und steuerliche Beratung würden an diesem Umstand nichts ändern. In jedem Fall habe bei der Gründung der KGs kein Gesamtplan vorgelegen, der eine spätere Übertragung der Grundstücke auf die GmbH und eine begünstigte Realisierung stiller Reserven vorgesehen habe. Dies ergebe sich insbesondere auch daraus, dass bei der späteren Veräußerung der Grundstücke durch die GmbH Verluste entstanden seien, die nur eingeschränkt verwertet werden könnten.

Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Mitunternehmerschaft sei ein alltäglicher Vorgang. Vorliegend bestehe die Besonderheit, dass beide Kommanditisten und damit sämtliche nicht persönlich haftenden Gesellschafter aus der Gesellschaft ausgeschieden seien und eine Anwachsung beim verbliebenen Gesellschafter erfolgt sei. Auch dies sei jedoch keine unübliche Fallgestaltung, sondern lediglich durch die Anzahl der Gesellschafter der Kommanditgesellschaft bedingt. In der Kommentarliteratur werde das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft als Anteilsveräußerung behandelt, ohne die Üblichkeit einer solchen Konstellation in Frage zu stellen. Dass einer der ausscheidenden Kommanditisten gleichzeitig Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH sei, führe zu keinem anderen Ergebnis, da dies für den Fall einer GmbH & Co. KG verbreitet sei. Nichts anderes ergebe sich daraus, dass der auf eine Geldzahlung gerichtete Abfindungsanspruch durch die ausscheidenden Kommanditisten gestundet worden sei. Die sofortige Zahlung einer Abfindung hätte wegen des damit verbundenen geballten Liquiditätsabflusses unweigerlich die Gefährdung der Finanzierungsstruktur der GmbH und damit ihres Geschäftsbetriebes zur Folge gehabt. Zur Verhinderung der negativen Folgen eines solchen geballten Liquiditätsabflusses sei die teilweise oder vollständige Stundung des Abfindungsanspruches im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft wirtschaftlich ratsam und üblich. Die vereinbarte Verzinsung sei ein weiteres Indiz für die Drittüblichkeit dieser Regelung. Unschädlich sei auch, dass die Komplementär-GmbH gleichzeitig als Komplementär-GmbH für zwei weitere Kommanditgesellschaften fungiert habe, an denen Frau X als einzige Kommanditistin beteiligt gewesen sei. Dass die beiden weiteren Kommanditgesellschaften ebenfalls Grundbesitz gehalten hätten und nach dem Ausscheiden der Kommanditistin ebenfalls durch Anwachsung auf die Komplementärin zu Betrieben der GmbH geworden seien, sei nicht geeignet, ein Veräußerungsgeschäft der Kommanditistin zu einem gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsvorgang auf der Ebene der KG umzuqualifizieren. Denn es sei nicht ersichtlich, wieso es sich hierbei um Geschäfte der Kommanditgesellschaften und nicht um solche ihrer Gesellschafterin handeln solle. Allenfalls könne dies Folgen für die Behandlung der Besteuerung auf der Ebene der Kommanditistin haben. Es sei auch unschädlich, dass die Kommanditisten ihre Anteile veräußert hätten, weil dies nach dem BFH-Urteil vom 26.1.1978 (BStBl II 1978, 368) aus einkommensteuerrechtlicher Sicht zwar als Veräußerung des entsprechenden Anteils an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens gewertet werden könne, es sich nach diesem Urteil dabei aber um einen nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG begünstigten Vorgang handele, also um eine auf der Ebene des Gesellschafters und nicht der Gesellschaft steuerpflichtige Veräußerung. Auch liege keine Aufgabe des Unternehmens vor. Vielmehr werde dieses von der verbleibenden Gesellschafterin nach der erfolgten Anwachsung im Rahmen des Gewerbebetriebes der GmbH weiterhin betrieben.

Die Argumentation des FA zum Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten sei bereits deshalb irrig, weil - anders als in den beiden anderen Fällen - Frau X im hier vorliegenden Streitfall nicht alleinige Kommanditistin der KG gewesen sei. Die Argumentation des FA, Frau X hätte bereits zum Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft einen Austritt aus der Gesellschaft noch vor der Grundstücksveräußerung durch die Gesellschaft beabsichtigt, könne deshalb nicht unter Hinweis auf andere Verfahren unterstellt werden. Denn wäre ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten beabsichtigt gewesen, wäre eine hälftige Beteiligung am KG-Vermögen durch einen weiteren Kommanditisten wohl unterblieben. Ein Gesamtplan von Frau X mit dem Ziel einer begünstigten Realisierung stiller Reserven habe nicht vorgelegen. Dies werde bereits dadurch deutlich, dass die spätere Veräußerung der Grundstücke durch die GmbH zu nur eingeschränkt verwertbaren Verlusten bei der GmbH geführt habe. Auch lege das FA nicht dar, wie es bei einem Missbrauch durch Frau X zu einer Besteuerung auf der Ebene der KG komme, zumal nach dem Ausscheiden der Kommanditisten X und Y die Komplementär-GmbH als Rechtsnachfolgerin der KG weiterhin Eigentümerin des Grundstücks gewesen sei. Eine Behandlung des Verkaufs des Mitunternehmeranteils durch Frau X als Verkauf eines Grundstücks bzw. eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück müsste konsequenterweise auf eine Steuerwirkung auf der Ebene von Frau X hin untersucht werden. Es komme allenfalls ein gewerblicher Grundstückshandel bei Frau X selbst in Betracht, nicht jedoch ein steuerpflichtiger Tatbestand auf der Ebene der KG.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheides für 1993 vom 7.5.1996 und der Einspruchsentscheidung vom 10.9.1999 den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1993 auf 0 DM (= 0 EUR) herabzusetzen.

Das FA beantragt Klageabweisung.

Zur Begründung hält das FA zunächst an seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung fest, in der das FA im Wesentlichen sinngemäß ausgeführt hat, der Sachverhalt sei im Streitfall steuerlich so zu beurteilen, als hätten die beiden ausgeschiedenen Gesellschafter ihren Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens veräußert. Im Hinblick auf das betroffene Grundstück sei entsprechend dem BFH-Urteil vom 25.1.1995 (BStBl 1995, 388) von einem laufenden Gewinn auszugehen. Zweck der Tarifbegünstigung gem. §§ 16, 34 EStG sei es, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die KG sei am 27.4.1992 gegründet worden. Das Grundstück sei am 21.5.1992 erworben und als Umlaufvermögen der KG behandelt worden. Die beiden einzigen Kommanditisten hätten den KG-Vertrag am 30.6.1993 gekündigt. Es sei kein vernünftiger Grund ersichtlich, weshalb, wenn die Rechtsform einer GmbH & Co. KG als Bauträger offensichtlich gegenüber Käufern von Wohnungen weniger vertrauenswürdig sei als eine GmbH, dann eine GmbH & Co. KG als Käuferin des unbebauten Grundstücks eingeschaltet worden sei. Zur Sicherung eines Teils der erwarteten Gewinnspanne - durch die Baureifmachung - hätte es genauso genügt, wenn eine GmbH zwischengeschaltet worden wäre. Dass bei der gewählten Konstruktion nicht ausschließlich Zweckmäßigkeitsgründe hinsichtlich der Haftungsbeschränkung bzw. der einfacheren Verwaltung des Vermögens zugrunde gelegen hätten, sondern sehr wohl auch das steuerliche Ergebnis im Vordergrund gestanden habe, sei offensichtlich. Auch der Hinweis auf die geringe Erfahrung und die falschen Erwartungen von Frau X mit dieser Konstruktion bei Beginn ihrer Tätigkeit sei nicht einleuchtend, da es sich bei Frau X immerhin um eine Kauffrau handele, die zudem wohl bereits zum Zeitpunkt der Gründung der KG steuerlich beraten gewesen sei. Da folglich kein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn i. S. der §§ 16, 34 EStG vorliege, sei auch der vom FA errechnete einheitliche Gewerbesteuermessbetrag zutreffend.

Im Laufe des Klageverfahrens hob das FA ergänzend -sinngemäß- hervor, durch die Gestaltung im Streitfall und in zwei weiteren Fällen, in denen ebenfalls nach dem gleichen Muster gehandelt worden sei, habe ein ansonsten der Gewerbesteuer und dem normalen Steuersatz unterliegender Geschäftsvorfall (Verkauf eines Grundstücks nach Baureifmachung bzw. Vorbereitung der Erschließung) lediglich mit dem begünstigten Steuersatz als Veräußerungsgewinn versteuert werden und somit auch nicht der Gewerbesteuerpflicht unterliegen sollen. Die Klägerin habe nicht schlüssig nachweisen können, weshalb die Kommanditistin bzw. Kommanditisten im Fall der A GmbH & Co. KG jeweils kurz vor Verkauf der Grundstücke die GmbH & Co. KG zwangsläufig durch Ausscheiden beendet hätten und der Verkauf dann durch die ehemalige Komplementär-GmbH als Rechtsnachfolgerin erfolgt sei. Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt worden sei, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen sei, der Steuerminderung dienen solle und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen sei (BFH-Urteil vom 6.5.1998, BFH/NV 1999, 146 mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 12.7.1988, BStBl II 1988, 942). Den Steuerpflichtigen sei es zwar grundsätzlich nicht verwehrt, ihre rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine geringere steuerliche Belastung ergebe. Die vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung sei der Besteuerung jedoch dann nicht zugrunde zu legen, wenn sie ausschließlich der Steuerminderung diene und bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt werde. Wie in der Einspruchsentscheidung dargelegt, sei ein begünstigter Veräußerungsgewinn bei gewerblich tätigen Grundstückshändlern nach der Rechtsprechung nur in wenigen Ausnahmefällen als zutreffend anzunehmen. Zweck der Tarifbegünstigung sei es, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen.

Auch wenn nach Anwendung der neueren BFH-Rechtsprechung bei Frau X von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden könne, bleibe das FA bei seiner bisherigen Rechtsauffassung, dass eine Anerkennung der aus der Übertragung der Mitunternehmeranteile entstandenen Gewinne als steuerbegünstigte Veräußerungsgewinne i. S. der §§ 16, 34 EStG nicht möglich sei, weil die gewählte Konstruktion nicht dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entspreche. Daher bleibe es auch bezüglich des Herrn Y dabei, dass kein begünstigter Veräußerungsgewinn vorliege.

Die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an einer Personengesellschaft, die im gewerblichen Grundstückshandel tätig sei oder zumindest eine vergleichbare Tätigkeit ausübe, bzw. im Streitfall die Kündigung des KG-Vertrags durch sämtliche Kommanditisten mit der Folge, dass alle Aktiva und Passiva gegen eine Abfindung auf die verbliebene Komplementär-GmbH übergegangen seien, könne nicht anders behandelt werden, als der Gewinn aus der Veräußerung von Grundstücken durch einen Einzelunternehmer, der damit seinen Betrieb aufgebe.

Wegen der weiteren Einzelheiten und zum Vorbringen der Beteiligten im Übrigen wird auf deren im Laufe des Klageverfahrens eingereichte Schriftsätze Bezug genommen, insbesondere auch auf die Zusammenstellung des FA hinsichtlich der drei Kommanditgesellschaften, an denen Frau X beteiligt war (vgl. Anlage zum FA-Schriftsatz vom 17.8.2001), sowie auf die gerichtliche Anordnung vom 30.8.2002 i.V.m. der Aufklärungsanordnung vom 19.2.2002.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

II.

Die Klage ist unbegründet.

Der aufgrund der Kündigung des KG-Vertrags durch die beiden Kommanditisten X und Y diesen beiden Personen entstandene Gewinn ist in den Gewerbeertrag einzubeziehen.

Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 Gewerbesteuergesetz - GewStG - in der im Streitjahr geltenden Fassung). Dieser ist jedoch nach ständiger Rechtsprechung sowohl des Reichsfinanzhofs als auch des Bundesfinanzhofs um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BStBl II 1994, 809; zur Kritik vgl. etwa Blümich/von Twickel, Gewerbesteuergesetz, Rn 142 f).

Gewinne, die aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebes herrühren, sind, da sie in keinem stehenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet werden (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), nicht gewerbesteuerbar (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFH/NV 2001, 1668). Dies gilt auch für den Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 28.2.1990 I R 92/86, BStBl II 1990, 699). Bei Vollbeendigung einer zweigliedrigen Gesellschaft und Fortführung des Unternehmens der Gesellschaft durch den verbleibenden Gesellschafter liegt entweder eine entgeltliche oder eine unentgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils auf den übernehmenden Gesellschafter in Verbindung mit einer zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge in das Gesellschaftsvermögen vor. Davon geht der BFH in ständiger Rechtsprechung aus (Urteile vom 24. Mai 1973 IV R 64/70, BStBl II 1973, 655; vom 10. August 1978 IV R 54/74, BStBl II 1979, 74; vom 30. März 1989 I R 130/85, BFH/NV 1989, 780; Beschluss vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BStBl II 1995, 890, m.w.N.; Beschluss vom 3. Juni 1997 VIII B 73/96, BFH/NV 1997, 838, m.w.N.; Urteil vom 11. Mai 1995 IV R 44/93, BFHE 177, 466; Urteil vom 13. November 1997 IV R 18/97, BStBl II 1998, 290; Urteil vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BStBl II 1999, 269). Für die Übernahme des Unternehmens einer zweigliedrigen Gesellschaft gilt nichts anderes als für die übrigen Fälle des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer (fortbestehenden) Personengesellschaft. Das Ausscheiden gegen Entgelt (Kaufpreis: Abfindung nach dem Gesellschaftsvertrag) über dem Buchwert ist Veräußerung i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (in der Fassung des Streitjahres) jedenfalls dann, wenn - was im hier zu entscheidenden Fall zwischen den Beteiligten nicht streitig ist - Leistung und Gegenleistung objektiv gleichwertig bzw. subjektiv kaufmännisch gegeneinander abgewogen sind (vgl. z. B. Schmidt/Wacker, EStG, Kommentar, § 16 Rz 412 und 450). Das Erlöschen des Gesellschaftsanteils beim ausscheidenden Gesellschafter und die Anwachsung des Gesellschaftsvermögens beim verbleibenden Gesellschafter bedeuten lediglich den dinglichen Vollzug der zugrundeliegenden schuldrechtlichen Vereinbarungen (für das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer fortbestehenden Gesellschaft ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 11. Juli 1973 I R 126/71, BStBl II 1974, 50; vom 30. Januar 1974 IV R 109/73, BStBl II 1974, 352; vom 14. September 1994 I R 12/94, BStBl II 1995, 407; vom 24. Oktober 1996 IV R 90/94, BStBl II 1997, 241, unter 2. der Gründe; vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BStBl II 1998, 180).

Einkommensteuerrechtlich sind Gegenstand der Veräußerung die ideellen Anteile (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung 1977 - AO -) des Ausgeschiedenen an den einzelnen bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens, eventuell in Verbindung mit dem Alleineigentum an Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens. Einkommensteuerrechtlich nicht Gegenstand der Veräußerung ist dagegen der Gesellschaftsanteil als immaterielles Wirtschaftsgut (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 12.12.1996 IV R 77/93, BStBl II 1998, 180 zu 2. a; Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rz 452). In § 16 Abs. 1 Nr. 2 ist die gleichzeitige Veräußerung der Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens einer gewerblich tätigen (oder geprägten) Personengesellschaft als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils bezeichnet, ohne dass dieser damit in den Rang eines selbständigen, von den Anteilen an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu unterscheidenden Wirtschaftsguts erhoben wird (vgl. Wacker, a.a.O.). Gegenstand der Veräußerung sind mithin die Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens.

Der Bundesfinanzhof hat im Rahmen seiner jüngeren Rechtsprechung mehrfach die Frage aufgeworfen, ob Veräußerungs- und Abwicklungsvorgänge nicht allgemein, also bei Gewerbebetrieben aller Rechtsformen, der Gewerbesteuer unterfallen, also auch Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 27/01, BStBl II 2002, 155, 156, a.E.). Geändert hat der Bundesfinanzhof seine ständige Rechtsprechung bisher aber nicht (zur gesetzlichen Regelung ab dem 1.1.2002 vgl. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001).

Zu den aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb auszugrenzenden Bestandteilen gehören auch solche, die nach Einkommensteuerrecht zwar nicht Veräußerungs- oder Aufgabegewinne sind, die aber in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und deshalb nicht "laufende" Gewinne sind (funktionale Sicht der Betriebsveräußerung, die das Tatbestandsmerkmal des § 16 EStG von Merkmalen der Steuerbegünstigung nach § 34 EStG befreit, vgl. Glanegger/Güroff, GewStG, § 7 Rz 14). Das hat der BFH z. B. für einen bei Einbringung eines Betriebs zu Buchwerten in eine Personengesellschaft (Betriebsveräußerung) unter Zurückbehaltung einzelner Wirtschaftsgüter entstandenen Entnahmegewinn angenommen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BStBl II 1988, 374) sowie für den bei Ausbringung eines Betriebs zu Buchwerten aus einer Personengesellschaft im Rahmen einer Realteilung (Betriebsaufgabe) durch Zahlung eines Spitzenausgleichs entstehenden Gewinn (BFH-Urteil vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BStBl II 1994, 809). Die Betriebsaufgabe kann unter Berücksichtigung des Wesens der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht anders behandelt werden als die Betriebsveräußerung. Der Grund für die Freistellung solcher Gewinne liegt darin, dass die Veräußerung und Aufgabe eines Betriebs Vorgänge sind, die nicht Gegenstand der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag sein können. Darauf hat der BFH auch in der Vergangenheit schon mehrfach hingewiesen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BStBl III 1964, 124, und vom 28. August 1968 I 252/65, BStBl II 1969, 8 m.w.N vgl. z. B. auch BFH-Urteil vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BStBl II 1994, 709).

Gewinne aus der Veräußerung von zum Umlaufvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern während oder nach einer Betriebsaufgabe sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, allerdings als "laufender" Gewinn in dem o.a. Sinne zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 9. September 1993 IV R 30/92, BStBl II 1994, 105, vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BStBl II 1995, 388, und vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFH/NV 2001, 1668; vgl. z. B. auch Schmidt/Wacker, EStG § 15 Rz 78).

Der Leitsatz des o.a. BFH-Urteils vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BStBl II 1995, 388, lautet: "Veräußert ein gewerblicher Grundstückshändler seinen gesamten Grundstücksbestand (Umlaufvermögen) an einen oder zwei Erwerber, ist ein laufender Gewinn -kein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn- gegeben. Ein solcher Gewinn ist weder einkommensteuerrechtlich nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt noch gewerbesteuerrechtlich von der Gewerbeertragsteuer freigestellt (Anschluss an BFH-Urteil vom 9. September 1993 IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105)." Und in den Entscheidungsgründen dieses BFH-Urteils heißt es dann u. a.: "Veräußerungsgeschäfte im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe sind danach nicht in jedem Fall dem § 16 EStG zuzuordnen. Die Begünstigung setzt voraus, dass die weiteren Veräußerungen - wie § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG aussagt- im Rahmen der Betriebsveräußerung bzw. - aufgabe stattfinden. Es muss nach den objektiven Gegebenheiten eine Abgrenzung von den laufenden Geschäftsvorfällen möglich sein. Nur dann ist die Tarifvergünstigung gerechtfertigt. So ist der Gewinn aus einem Räumungsverkauf von Waren und Erzeugnissen im zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe als nichtbegünstigter laufender Gewinn anzusehen; die Umlaufgüter werden noch im Zuge der normalen Geschäftstätigkeit an den bisherigen Abnehmerkreis veräußert (BFH-Urteile vom 25. Juni 1970 IV 350/64, BFHE 99, 479, BStBl II 1970, 719; vom 29. November 1988 VIII R 316/82, BFHE 156, 408, BStBl II 1989, 602; vom 14. November 1990 X R 145/87, BFH/NV 1991, 373). Insbesondere für die Veräußerung von dem Umlaufvermögen zuzuordnendem Grundbesitz anlässlich der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels werden laufende Gewinne angenommen, wenn mit dem Grundbesitz noch entsprechend dem bisherigen Geschäftszweck verfahren wird -Betriebsaufgabe erst nach der Veräußerung des letzten Grundstücks- (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, 181, BStBl II 1972, 291; vom 29. September 1976 I R 170/74, BFHE 120, 220, BStBl II 1977, 71; vom 23. Juni 1977 IV R 81/73, BFHE 122, 505, 509, BStBl II 1977, 721; vom 20. August 1986 I R 148/83, BFH/NV 1987, 646, 648; vom 30. April 1987 IV R 72-73/84, BFH/NV 1988, 28, 29; vom 28. Januar 1988 IV R 2/85, BFH/NV 1989, 580, 584; vom 3. März 1988 IV R 212/85, BFH/NV 1988, 558; vom 18. August 1992 VIII R 22/91, BFH/NV 1993, 225). Schließlich hat der IV. Senat des BFH in einem dem Streitfall vergleichbaren Fall ausgesprochen, dass regelmäßig selbst dann kein begünstigter Betriebsveräußerungsgewinn vorliegt, wenn im zeitlichen Zusammenhang mit der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels die bisher nicht verkauften Eigentumswohnungen insgesamt an einen Abnehmer veräußert werden (Urteil vom 9. September 1993 IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105). Die Kläger weisen freilich zutreffend darauf hin, dass die Veräußerung von Umlaufvermögen nicht schlechthin von der Begünstigung des § 16 EStG ausgeschlossen ist. Werden z. B. anlässlich einer Betriebsaufgabe Waren und Erzeugnisbestände nicht an die Kunden des bisherigen Abnehmerkreises, sondern an Abnehmer der gleichen Handelsstufe oder an die bisherigen Handelsvertreter veräußert, kann § 16 EStG eingreifen (BFH-Urteile vom 2. Juli 1981 IV R 136/79, BFHE 134, 23, BStBl II 1981, 798; vom 1. Dezember 1988 IV R 140/86, BFHE 155, 341, BStBl II 1989, 368; s. bereits BFHE 99, 479, 481, BStBl II 1970, 719). Diese Abgrenzungsmerkmale lassen sich jedoch nicht auf den gewerblichen Grundstückshandel übertragen, weil hier im Regelfall kein bestimmter Abnehmerkreis vorhanden ist. Die Abnehmer der wenigen, verhältnismäßig teuren Vorratsgüter müssen individuell gesucht und geworben werden. Zu Recht hat daher der IV. Senat die Unterscheidung zwischen dem Verkauf von Grundstücken an Wiederverkäufer einerseits und Endabnehmer andererseits als nicht signifikant bezeichnet (BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105 unter 2. e). Anders als bei einer Veräußerung beweglicher Waren und Erzeugnisse sind Handelsstufen nicht ersichtlich. Es gibt gewerbliche Grundstückshändler, die von dem Erwerb der Grundstücke, deren Baureifmachung und Bebauung (Modernisierung) bis hin zur Veräußerung der Grundstücke im Ganzen oder in Teilflächen oder Wohneinheiten an Endabnehmer sämtliche Phasen in ihrer Person vereinigen. Nicht selten ist andererseits auch die Zwischenschaltung von Großabnehmern in unterschiedlichen Stadien. Bei Bauherrengemeinschaften treten sogar die Endabnehmer wie Großabnehmer auf. Im Streitfall ist danach unerheblich, dass die Gewinne aus der Veräußerung der am 31. August 1983 vorhandenen Grundstücke an einen oder zwei Erwerber stammen. Entgegen der Auffassung der Kläger lässt sich der Grundstückshandel der Klägerin keiner Handelsstufe zuordnen. Der gewerbliche Grundstückshandel kennt keine Handelsstufen und Abnehmer unterschiedlicher Qualität. Dies zeigt im Streitfall sinnfällig auch der Umstand, dass die Klägerin gegenüber der GmbH eine Vergütung nach Verkehrswerten durchsetzen konnte. Wäre die GmbH bzw. die GbR entsprechend der Vorstellung des FG als Gesamterwerber des auf gleicher Handelsstufe konkurrierenden Unternehmens der Klägerin aufzufassen, wären der Klägerin nach Teilwertgesichtspunkten allenfalls die Wiederbeschaffungskosten bewilligt worden. Der IV. Senat hat allerdings in dem Urteil in BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105 auch ausgeführt, dass der Gesamterwerber der restlichen Wohnungen als Wiederverkäufer nicht auf derselben Handelsstufe wie der veräußernde Grundstückshändler gestanden habe; dieser sei infolge umfangreicher Baumaßnahmen "Hersteller", jener hingegen nur Wiederverkäufer gewesen. Der Senat fasst diese Äußerungen des IV. Senats als eine zusätzliche Erwägung auf, die die Entscheidung auch bei Unterstellung einer Marktstufenthese im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels tragen würde. Die Haupterwägung des IV. Senats, dass eine Unterscheidung zwischen Wiederverkäufern und Endabnehmern nicht signifikant ist, wird hiervon nicht berührt. Eine Abweichung von dem Urteil des IV. Senats ist sonach zu verneinen. Der Senat weicht ferner nicht von dem BFH-Urteil vom 21. November 1989 VIII R 19/85 (BFH/NV 1990, 625) ab. Der VIII. Senat hat in diesem Urteil die Veräußerung eines einzelnen Grundstücks (Umlaufvermögen) durch eine KG der Betriebsaufgabe der KG zugerechnet, weil der Gesellschaftszweck eine Weiterveräußerung nur nach Bebauung vorsah und das aufstehende Gebäude entgegen der ursprünglichen Planung weder renoviert noch in Wohnungseigentum aufgeteilt worden war. Der VIII. Senat selbst hat diesen Sachverhalt in einer späteren Entscheidung als atypisch bezeichnet (BFH/NV 1993, 225)."

Unter Zugrundelegung der o.a. BFH-Rechtsprechung, der der Senat folgt, ist der Gewinn, dessen Beurteilung zwischen den Beteiligten streitig ist, weder einkommensteuerrechtlich gem. §§ 16, 34 EStG begünstigt noch gewerbesteuerrechtlich von der Gewerbeertragsteuer freigestellt.

Im Streitfall ist hinsichtlich des Grundstücks ein sachlicher Zusammenhang mit den während des laufenden Geschäftsbetriebs der KG entwickelten absatzorientierten Aktivitäten zu bejahen mit der Folge, dass die vom BFH in den Urteilen vom 25.1.1995 X R 76-77/92 und vom 9.9.1993 IV R 30/92 dargestellten Rechtsgrundsätze zutreffen und der streitige Gewinn dem laufenden Gewinn zuzurechnen ist. Dem hier zu entscheidenden Streitfall liegt kein Sachverhalt zugrunde, der dem atypischen Sachverhalt lt. dem BFH-Urteil vom 21. November 1989 VIII R 19/85 (BFH/NV 1990, 625) gleichartig ist. In der Einspruchsbegründung des früheren steuerlichen Beraters der Klägerin - der K. AG - vom 19.1.1996 heißt es u. a., ein von Bauträgern nur schwer zu kalkulierendes Risiko sei die Inanspruchnahme für Baumängel. Die Inanspruchnahme könne noch nach Jahren erfolgen. Eine Rückgriffsmöglichkeit auf Subunternehmer erweise sich oftmals als nicht werthaltig. Aus diesem Grund sei es durchaus vernünftig gewesen, dass der aus dem Bauprojekt erwartete Gesamtgewinn aufgeteilt werde und ein Teil der erwarteten Gewinnspanne -nämlich die durch die Baureifmachung entstandene - durch die Auflösung der KG von der Kommanditistin realisiert werde. Dadurch könne zumindest ein Teil des Gesamtgewinns vor späterer Inanspruchnahme der Wohnungskäufer gesichert werden. Aus diesen Ausführungen in der Einspruchsbegründung ergibt sich zweifelsfrei, dass die KG als Bauträger planungsgemäß entsprechend einem gewerblichen Grundstückshändler während des laufenden Geschäftsbetriebs absatzorientierte Aktivitäten entwickelt hat, nämlich die Baureifmachung des Grundstücks betrieben hat. Diese Aktivitäten haben in der Zeit zwischen dem Ankauf des Grundstücks und der Kündigung des KG-Vertrags durch die Kommanditisten zu einer Wertsteigerung des Grundstücks geführt, die die Grundlage für den errechneten Abfindungsanspruch war. Anders als in dem vom Prozessbevollmächtigten herangezogenen BFH-Urteil vom 21.11.1989 VIII R 19/85 haben in dem hier zu entscheidenden Streitfall planungsgemäße Bauträger-Aktivitäten der KG stattgefunden, während es in dem vom BFH entschiedenen Fall VIII R 19/85 zu einer nicht unerheblichen Abweichung vom geplanten Geschehensablauf gekommen war.

Zu keinem für die Klägerin günstigen Ergebnis führt die Tatsache, dass die KG selbst kein Veräußerungsgeschäft hinsichtlich des von ihr gehaltenen Grundstücks durchgeführt hat.

§ 7 GewStG verweist hinsichtlich des zu ermittelnden Gewinns (u. a.) auf die Vorschriften des EStG mit der Folge, dass bei Personengesellschaften zum Gewerbeertrag nicht nur die laufenden Gewinne gehören, die die Personengesellschaft selbst erwirtschaftet hat, sondern auch solche laufenden Gewinne, die die Gesellschafter erzielt haben (vgl. z. B. Glanegger/Güroff, GewStG, Rz 2 ff zu § 7; Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 Abschnitt 39 Abs. 2 mit Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung). Im Streitfall konnte mittels der Kündigung des KG-Vertrages durch die beiden Kommanditisten eine Realisierung und Sicherung der bis zu diesem Zeitpunkt durch die Baureifmachungs-Tätigkeiten herbeigeführten Wertsteigerung des Grundstücks im Ergebnis in gleicherweise erreicht werden, wie dies durch einen Verkauf des Grundstücks durch die KG an ihre Komplementär-GmbH (und die anschließende Verwertung des Grundstücks durch die GmbH) der Fall gewesen wäre. Der Senat hält es daher unter dem Gesichtspunkt der sachlich richtigen Besteuerung für gerechtfertigt, diese beiden Möglichkeiten hinsichtlich ihrer steuerlichen Folgen als gleichwertig zu behandeln (vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. März 2001 2 K 1233/99, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, juris Web-Dokument STRE200171701, wonach Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an einer im gewerblichen Grundstückshandel tätigen GbR an eine von den GbR-Gesellschaftern und ihren Ehegatten neu gegründete GmbH, die alsbald die Grundstücke der GbR verkauft, laufende Gewinne i. S. des § 15 EStG und des § 7 GewStG darstellen).

Damit kann dahinstehen, ob die Kommanditistin X im Hinblick auf ihre Beteiligung an den drei im Bauträger-Bereich tätigen Kommanditgesellschaften noch einen separaten Gewerbebetrieb hatte (vgl. z. B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, Kommentar, § 15 Rz. 73 f und 77 f, m.w.N, sowie BFH-Urteil vom 10.12.1998 III R 61/97, BStBl II 1990, 390), weil diese Frage keine Rückwirkung auf das Ergebnis im Streitfall hat. Offenbleiben kann des Weiteren die vom Finanzamt aufgeworfene Frage nach einer Mindesthaltedauer für eine Begünstigung gemäß den §§ 16, 34 EStG (vgl. dazu z. B. Schmidt/Wacker, EStG, Komm. Rz 400 zu § 16) und ob sich in diesem Zusammenhang eine Auswirkung auf den Gewerbeertrag ergeben kann (vgl. oben die Ausführungen zur funktionalen Sicht der Betriebsveräußerung). Unentschieden bleiben kann ferner die Frage des Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO; es kommt daher nicht darauf an, dass die von der Kläger-Seite für die Wahl der Rechtsform der GmbH & Co. KG genannten Gründe (vgl. den Schriftsatz vom 29.12.1999, Seite 9 unter 5.) unsubstantiiert und schon deshalb nicht glaubhaft sind, weil bei der am 27.4.1992 gegründeten ... KG die gleiche Vorgehensweise gewählt wurde, wie bei der am 1.2.1990 gegründeten und bereits zum 27.11.1990 wieder beendeten B GmbH & Co. KG (vgl. die Aufklärungsanordnung vom 19.2.2002, Seite 2 Abs. 2, die u. a. insoweit nicht beantwortet wurde, i.V.m. der Anordnung vom 30.8.2002).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

Im Hinblick auf den nach dem Beratungstag eingegangenen Schriftsatz vom 6.12.2002 war eine Wiedereröffnung der Beratung/des schriftlichen Verfahrens nicht veranlasst, da dieser Schriftsatz keine Gesichtspunkte enthält, die nicht Gegenstand der Beratung am 6. Dezember 2002 waren (zur Möglichkeit eines Beschlusses, der äußerlich als Teil des Urteils erscheint, vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 28. Februar 1996 II R 61/95, BStBl II 1996, 318).

Für die Praxis:

Im Streitfall konnte mittels der Kündigung des KG-Vertrags durch die beiden Kommanditisten eine Realisierung und Sicherung der bis zu diesem Zeitpunkt durch die Baureifmachungs-Tätigkeiten herbeigeführten Wertsteigerung des Grundstücks im Ergebnis in gleicher Weise erreicht werden, wie dies durch einen Verkauf des Grundstücks durch die KG an ihre Komplementär-GmbH (und die - wie auch im Streitfall erfolgte - anschließende Verwertung des Grundstücks durch die GmbH) der Fall gewesen wäre. Das FG hält es für sachlich gerechtfertigt, beide Sachverhalte bezüglich ihrer steuerlichen Folgen gleich zu behandeln.

Fundstellen
DStRE 2003, 738
EFG 2003, 703