FG Hamburg - Urteil vom 21.05.2015
2 K 12/13
Normen:
UmwStG § 22 Abs. 1; UmwStG § 22 Abs. 2; UmwStG § 21 Abs. 1;
Fundstellen:
DB 2015, 2363
DStR 2015, 2377
DStRE 2015, 1403

Umwandlungssteuerrecht: Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II nach einer Aufwärtsverschmelzung

FG Hamburg, Urteil vom 21.05.2015 - Aktenzeichen 2 K 12/13

DRsp Nr. 2015/15024

Umwandlungssteuerrecht: Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II nach einer Aufwärtsverschmelzung

1. Der Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 erfasst grundsätzlich auch Umwandlungen als tauschähnliche Vorgänge. 2. Die Verschmelzung auf den Anteilseigner (Aufwärtsverschmelzung) erfüllt nicht alle den Veräußerungsbegriff kennzeichnende Merkmale. Es fehlt aus Sicht des übertragenden Rechtsträgers an der Gegenleistung, weil dieser ohne Abwicklung untergeht. 3. Die Ausgestaltung des § 22 Abs. 2 UmwStG als typisierende Missbrauchsvorschrift rechtfertigt es, den Begriff der Veräußerung im Sinne des Regelungszwecks einschränkend dahingehend auszulegen, dass eine Folgeumwandlung wie die Aufwärtsverschmelzung, bei der es nicht zu einer missbräuchlichen Ausnutzung der Statusverbesserung kommen kann, nicht unter die Tatbestandsvoraussetzung fällt.

Normenkette:

UmwStG § 22 Abs. 1; UmwStG § 22 Abs. 2; UmwStG § 21 Abs. 1;

Tatbestand:

Der Kläger wendet sich gegen die Berücksichtigung eines Einbringungsgewinns II in Höhe von 1.310 € im Streitjahr 2011.

Mit notariellem Vertrag vom ... 2011 erwarben der Kläger und A jeweils 50 % der Geschäftsanteile einer Vorratsgesellschaft mit beschränkter Haftung. Das Stammkapital der Gesellschaft betrug 25.000 € und war in voller Höhe eingezahlt. Der Kaufpreis für die Geschäftsanteile betrug insgesamt 27.500 €. Noch am selben Tage benannten die Gesellschafter die Gesellschaft in B ... GmbH (im folgenden B GmbH) um und änderten den Gesellschaftszweck.

Der Kläger und A hielten darüber hinaus jeweils zur Hälfte die Anteile an der C ... Gesellschaft mbH (im folgenden C GmbH). Mit notariellem Vertrag vom ... 2011 wurde das Stammkapital der C GmbH von 25.600 € um 2.000 € auf 27.600 € erhöht. Die Kapitalerhöhung erfolgte durch Bildung zweier neuer Geschäftsanteile in Höhe von je 1.000 €, die die Gesellschafter zu gleichen Anteilen übernahmen. Der Kläger sowie A leisteten ihre Einlage jeweils durch Einbringung ihrer voll eingezahlten Geschäftsanteile an der B GmbH, so dass nunmehr die C GmbH alleinige Gesellschafterin der B GmbH war.

Der Beklagte stimmte am 14.11.2012 dem Antrag der Gesellschafter auf Einbringung zum Buchwert gemäß § 21 Abs. 1 S. 3 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) zu. Der Buchwert der B GmbH betrug 27.500 €, der Teilwert zum 31.12.2011 31.121,74 €.

Mit notariellem Vertrag vom ... 2012 wurde die B GmbH mit steuerlicher Wirkung zum 31.12.2011 gemäß § 11 Abs. 2 UmwStG auf die C GmbH verschmolzen. Die Übertragung des Vermögens erfolgte zu Buchwerten.

Im Rahmen der Steuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger einen Veräußerungsgewinn aus diesem Vorgang i. H. v. 1.310 €, den er unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens mit 787 € ansetzte.

Mit Einkommensteuerbescheid vom 30.07.2012 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 67.456 € fest. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 21.08.2012 Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 14.12.2012 änderte der Beklagte aus hier nicht streitigen Gründen die festgesetzte Einkommensteuer auf 67.096 € und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Am 11.01.2013 hat der Kläger Klage erhoben. Er ist der Auffassung, dass die Verschmelzung der B GmbH auf ihre Muttergesellschaft, der C GmbH, zum steuerlichen Buchwert nicht zu einem steuerpflichtigen Einbringungsgewinn II im Sinne des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG führe. Weder habe die übernehmende Gesellschaft die Anteile an der B GmbH veräußert, noch stelle die Verschmelzung der Anteile an der B GmbH auf ihre Muttergesellschaft eine Veräußerung dar, noch habe die C GmbH durch die Aufwärtsverschmelzung einen der Ersatztatbestände des § 22 Abs. 2 S. 6 i. V. m. Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG erfüllt. Zwar seien die Anteile an der B GmbH mit der Sperrfrist des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG behaftet, die übrigen Voraussetzungen für eine Besteuerung eines Einbringungsgewinns II lägen jedoch nicht vor. Es habe keine Veräußerung der vom ihm eingebrachten Geschäftsanteile durch die C GmbH stattgefunden. Es fehle an dem dinglichen Erfüllungsgeschäft, also einer Übertragung im Sinne des Wechsels des steuerlichen Zurechnungsobjektes.

Entgegen der von der Finanzverwaltung in dem Umwandlungssteuererlass (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 ff.) vertretenen Auffassung liege in der Aufwärtsverschmelzung kein Veräußerungsvorgang oder ein vergleichbarer steuerlicher Vorgang vor. Eine Gleichstellung von Verschmelzung und Veräußerung finde in § 22 UmwStG nicht statt, insbesondere werde die Verschmelzung in den Ersatztatbeständen des § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG nicht geregelt. Bei den Ersatztatbeständen handle es sich jedoch um eine abschließende Aufzählung. Das von der Finanzverwaltung zitierte Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 19.08.2008 IX R 71/07, BStBl II 2009, 13) sei nicht übertragbar, weil vorliegend ein anderer Sachverhalt zu entscheiden sei. Im Streitfall werde von dem Beklagten eine Veräußerung durch ihn, den Kläger, fingiert, obwohl auf seiner Ebene eine Veränderung in Bezug auf die gehaltenen Wirtschaftsgüter nicht stattgefunden habe. Die Veränderung sei allein auf der Ebene der Gesellschaft erfolgt, indem durch die Aufwärtsverschmelzung die Beteiligung an der Tochtergesellschaft durch deren Vermögensgegenstände ersetzt worden sei. Nach den Gesetzesmaterialien sei es zwar zutreffend, dass wohl auch der Gesetzgeber davon ausgegangen sei, dass Umwandlungsvorgänge einer Veräußerung von Anteilen gleichgestellt werden sollten. Dies gelte jedoch nicht, wenn - wie im vorliegenden Fall - durch die Umwandlung kein Rechtsträgerwechsel gegen Entgelt erfolgt sei. Zweck der Regelung des § 22 UmwStG sei es zu verhindern, dass stille Reserven, die ein nicht durch § 8 b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) begünstigter Einbringender im Wege der Anteilseinbringung in eine Körperschaft transferiere, nicht im Anschluss an die Einbringung durch die übernehmende Körperschaft unter Nutzung des § 8 b Abs. 2 und 3 KStG überwiegend steuerfrei realisiert werden könnten. Gleichzeitig verfolge das Umwandlungssteuergesetz den übergeordneten Zweck, betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen von Unternehmen nicht durch die Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven zu behindern. Daraus werde der Bedarf zur Eingrenzung des Anwendungsbereichs des § 22 UmwStG auf Missbrauchsfälle sichtbar. Da aber weder der Grundtatbestand des § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG noch die Ersatztatbestände nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 6 UmwStG nach ihrem Wortlaut allein auf missbräuchliche Gestaltungen beschränkt würden, sei eine teleologische Reduktion in der Weise geboten, dass in den Fällen, in denen kein Gestaltungsmissbrauch vorliege, es nicht zu einer Nachversteuerung kommen dürfe.

Auch sei es nicht gerechtfertigt, dass eine Verschmelzung steuerlich nachteiligere Folgen habe als eine Einbringung. Denn die Ersatztatbestände des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG sähen jeweils vor, dass eine Nachversteuerung des ursprünglichen Einbringungsvorganges nicht erfolgen solle, wenn der Nachweis erbracht werde, dass die Weiterübertragung der sperrfristverhafteten Anteile zu Buchwerten erfolge, die stillen Reserven also fortgeführt würden. Außerdem sähen §§ 11 ff. UmwStG vor, dass eine Verschmelzung steuerneutral durchgeführt werden könne, wenn sie zu Buchwerten erfolge. Die Auffassung der Finanzverwaltung führe dazu, dass in den Fällen der §§ 20, 21 UmwStG eine nachfolgende Verschmelzung nicht mehr steuerneutral durchgeführt werden könne. Nach dem Zweck des § 22 UmwStG sei eine Besteuerung des Einbringungsgewinns I bzw. II im Fall der Verschmelzung nur vorzunehmen, wenn ein Ansatz über dem Buchwert erfolge.

Nach der Verschmelzung der Anteile an der B GmbH auf die C GmbH könne es nicht mehr zu einer steuerfreien Realisierung der stillen Reserven kommen. Denn bei einer Veräußerung der nunmehr nach der Verschmelzung im Vermögen der C GmbH befindlichen Vermögensgegenstände sei ein entstehender Veräußerungsgewinn nicht durch § 8 b KStG privilegiert. Auch eine Veräußerung der Anteile an der C GmbH durch den Kläger unterliege dem Teileinkünfteverfahren. Schließlich ergebe sich eine Besteuerung des Einbringungsgewinns II auch nicht aus der Verwirklichung eines Erwerbstatbestandes nach § 22 Abs. 2 S. 6 i. V. m. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 6 UmwStG. Die Voraussetzungen dieser Regelungen lägen nicht vor.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 30.07.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2012 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer 2011 ohne Ansatz eines Einbringungsgewinns II i. H. v. 1.310 € festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt weiterhin die Auffassung, dass die einer Einbringung von Anteilen gemäß § 21 UmwStG nachfolgende Umwandlung eine Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG darstelle, die eine Einbringungsgewinnbesteuerung begründe. Diese auf Tz. 22.23 i. V. m. Tz. 00.03 des Umwandlungssteuererlasses gestützte Rechtsauffassung werde von der Rechtsprechung des BFH (IX R 71/07) gedeckt. Eine Gleichstellung von Umwandlungsvorgängen mit der Veräußerung von Anteilen entspreche der Absicht des Gesetzgebers.

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Dem Gericht hat die Einkommensteuerakte des Beklagten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

I.

Das Gericht konnte gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten hiermit ihr Einverständnis erklärt haben.

II.

Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2011 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, soweit darin der Einbringungsgewinn II in Höhe von 1.310 € der Besteuerung unterworfen wird.

1. Nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II), soweit im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder eines Anteilstausches (§ 21 Abs. 1 UmwStG) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8 b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre. Einbringungsgewinn II ist der Betrag, um den der gemeine Wert der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang den Wert, mit dem der Einbringende die erhaltenen Anteile angesetzt hat, übersteigt, verringert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr (§ 22 Abs. 2 S. 3 UmwStG). Die rückwirkende Besteuerung gilt auch, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ihrerseits durch einen Vorgang nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG weiter überträgt oder für diese die Voraussetzungen nach § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind (§ 22 Abs. 2 S. 6 UmwStG).

a) Im vorliegenden Sachverhalt ist eine Einbringung durch Anteilstausch i. S. d. § 21 Abs. 1 UmwStG erfolgt, denn der Kläger hat seine Anteile an der B GmbH in die C GmbH gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht. Die Einbringung der Anteile an der B GmbH ist unstreitig nicht zum gemeinen Wert erfolgt, sondern auf Antrag des Klägers mit Zustimmung des Beklagten zum Buchwert von 27.500 €. Der gemeine Wert der Anteile an der B GmbH betrug gemäß der Bilanz zum 31.12.2011 30.121,74 €, auf die Anteile des Klägers entfielen somit 15.060,87 €. Da der Einbringende, der Kläger, eine natürliche Person ist, findet § 8 b Abs. 2 KStG keine Anwendung, ein Gewinn aus der Veräußerung der Anteile wäre nicht steuerfrei gewesen (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG Rn. 197.1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, 6. Aufl. 2013, § 22 UmwStG Rn. 122). Die eingebrachten Anteile an der B GmbH sind danach mit einer Sperrfrist gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG von sieben Jahren belegt.

b) Die Anteile an der B GmbH sind jedoch nicht durch die aufnehmende Gesellschaft, der C GmbH, innerhalb der Sperrfrist des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG veräußert worden. Die Verschmelzung der B GmbH auf die C GmbH stellt keine Veräußerung im Sinne dieser Vorschrift dar.

Unter Veräußerung ist regelmäßig die entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums von einer Person auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen. Maßgebend ist dabei das dingliche Erfüllungsgeschäft, auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft kommt es nicht an. Mangels einer eigenständigen Begriffsdefinition ist im Grundsatz von einem Begriffsverständnis in Anlehnung an die allgemeine Definition des Veräußerungsbegriffs nach den §§ 16, 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auszugehen (Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz § 22 UmwStG Rn. 24 m. w. N.; Nitzschke in Blümich, EStG, Bd. 5, UmwStG 2006, § 22 Rn. 34; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, § 22 Rn. 53, 26; Hageböke, Ubg 2011, 689). Nach der Gesetzesbegründung soll einer Veräußerung die Übertragung der erhaltenen Anteile im Rahmen eines Umwandlungsvorgangs gleichstehen (vgl. BT-Drs. 16/2710 S. 47). Diesem Ansatz folgend vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass der Veräußerungsbegriff jede Übertragung gegen Entgelt, auch Umwandlungen (wie z. B. Verschmelzungen, Auf- oder Abspaltungen, Formwechsel) und Einbringungen, umfasst (vgl. Umwandlungssteuererlass, Tz. 00.02, 00.03, 22.07, 22.23). Die Finanzverwaltung stützt sich hierbei auf die Rechtsprechung des BFH. Dieser hat wiederholt entschieden, dass Umwandlungen, insbesondere auch Verschmelzungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten tauschähnliche Vorgänge darstellen und damit als rechtsgeschäftliche Veräußerungen zu beurteilen sind (vgl. BFH-Urteile vom 19.08.2008 IX R 71/07, BStBl II 2009, 13; vom 17.09.2003I R 97/02, BStBl II 2004, 686; vom 16.05.2002 III R 45/98, BStBl II 2003, 10; vom 15.10.1997 I R 22/96, BStBl II 1998, 168). Der (abstrakte) Charakter einer Umwandlung als tauschähnlicher Vorgang wird dabei grundsätzlich nicht von der Frage berührt, ob bei der Umwandlung für steuerliche Zwecke der Buchwert fortgeführt wird oder stille Reserven aufgedeckt werden. Auch eine Umwandlung, die steuerlich zum Buchwert abgewickelt wird, erfolgt nicht unentgeltlich, so dass grundsätzlich Umwandlungen zum Buchwert nach §§ 3 ff. UmwStG zu einem schädlichen Anteilsübergang führen können (vgl. Graw, Ubg 2009, 691; Schmitt, a. a. O., § 22 Rn. 28; Möhlenbrock in Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 775, 785). Mit der herrschenden Meinung ist davon auszugehen, dass grundsätzlich auch Umwandlungen als tauschähnliche Vorgänge von dem Veräußerungsbegriff umfasst werden.

c) Die im vorliegenden Fall zu beurteilende Verschmelzung auf die alleinige Anteilseignerin erfüllt jedoch nicht alle den Veräußerungsbegriff ausmachende Merkmale. Erforderlich ist hierfür die Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Entgelt (Gegenleistung) auf einen Dritten, im Sinne eines Wechsels des Steuersubjektes (vgl. Hageböke, Ubg 2011, 689). Bei einer Verschmelzung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt nach der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 19.08.2008 IX R 71/07, BStBl II 2009, 13; vom 17.09.2003 I R 97/02, BStBl II 2004, 686; vom 15.10.1997 I R 22/96, BStBl II 1998, 168) und auch dem Verständnis des Gesetzgebers (vgl. § 11 Abs. 2 Nr. 3. UmwStG) regelmäßig eine Gegenleistung vor. Der Behandlung als Veräußerung steht dabei nicht entgegen, dass die Gegenleistung nicht an den übertragenden Rechtsträger gewährt wird, was unmöglich ist, da dieser untergeht, sondern unmittelbar an die Anteilseigner. Bei der Aufwärtsverschmelzung fehlt es auf Grund des gesetzlichen Anteilsgewährungsverbots aus Sicht des übertragenden Rechtsträgers jedoch an einer Gegenleistung, soweit der übernehmende Rechtsträger die Anteile am übertragenden Rechtsträger hält (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 3, § 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes - UmwG). Bei der übernehmenden Gesellschaft sind folglich im Streitfall die Wirtschaftsgüter der übertragenden Gesellschaft vereinbarungsgemäß mit den Buchwerten angesetzt worden, die Anteile an der übertragenden Gesellschaft sind untergegangen. Die übertragende Gesellschaft ist ohne Abwicklung aufgelöst. Die Anteile an der übertragenen Gesellschaft erlöschen mit der Eintragung in das Register (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG), sie gehen gerade nicht im Sinne des Veräußerungsbegriffs auf einen Dritten über.

In dem Fall der Verschmelzung auf den Anteilseigner geht auch der BFH nicht davon aus, dass ein Tausch von Wirtschaftsgütern vorliegt. Ein Tausch würde voraussetzen, dass die Beteiligung auf einen anderen übertragen wird. Tatsächlich sei die Übernahme der Wirtschaftsgüter der übertragenden Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft als Teil einer gesellschaftsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge anzusehen. Aus dieser Beurteilung folge, dass die (im Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft mit ihrem Buchwert enthaltene) Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft untergehe, da die übertragende Gesellschaft aufgelöst werde. Die Beteiligung sei aus dem Betriebsvermögen auszubuchen (BFH-Urteil vom 14.06.1984 I R 79/80, BStBl II 1985, 64, 68). Auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft liegt danach ein Anschaffungsvorgang in Form der erlangten Wirtschaftsgüter vor, es wird jedoch dafür - auch nicht in Form der Hergabe der Anteile durch deren Untergang - an die übertragende Gesellschaft oder deren Anteilseigner keine Gegenleistung gewährt (vgl. BFH-Urteile vom 14.05.1969 I R 77/67,BStBl II 1969, 598; vom 23.01.2002 XI R 48/99, BStBl II 2002, 875; möglicherweise anders, aber nicht entscheidungserheblich BFH-Urteil vom 16.05.2002 III R 45/98, BStBl II 2003, 10). Ebenso fehlt es bezogen auf die Anteile an einem Rechtsträgerwechsel.

Aus der Fiktion einer Veräußerung gemäß § 13 Abs. 1 UmwStG folgt nichts anderes, denn die Fiktion findet nur Anwendung, wenn die Gesellschafter Anteile an der übertragenden Körperschaft erhalten, nicht jedoch bei einer Verschmelzung auf den Gesellschafter (Frotscher in Frotscher/Maas, UmwStG § 13 Rn. 6; Schmitt, a. a. O., UmwStG § 13 Rn. 11).

d) Diesen Besonderheiten der Aufwärtsverschmelzung ist bei der Auslegung des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG Rechnung zu tragen. Einer Auslegung des Begriffs der Veräußerung, der die Aufwärtsverschmelzung nicht erfasst, steht weder die Gesetzessystematik noch der Regelungszweck entgegen.

aa) Die Gesetzessystematik ist nicht frei von Widersprüchen, so dass dieses Auslegungskriterium nur in begrenztem Umfang zur Auslegung des Gesetzes herangezogen werden kann.

Aus der Regelung des § 22 Abs. 2 S. 6 i. V. m. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG ergibt sich, dass auch aus Sicht des Gesetzgebers nicht in jedem Fall einer Weiterübertragung der eingebrachten Anteile die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns ausgelöst werden soll. Zwar sind diese Regelungen systematisch als Ersatztatbestände zu dem Grundtatbestand der Veräußerung ausgestaltet. Der Hinweis, dass ein systematischer Zusammenhang zu dem Veräußerungstatbestand nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht besteht, weil es sich dabei um "echte" Ersatztatbestände handelt, die erst dann Wirkung entfalten, wenn keine Veräußerung vorliegt (vgl. Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock UmwStG, § 22 Rn. 33), überzeugt jedoch nicht. Dieses Verständnis würde es vielmehr nahe legen, dass der Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG eng auszulegen wäre und Umwandlungsvorgänge zu Buchwerten von dem Veräußerungsbegriff nach Satz 1 generell nicht mit umfasst wären, sondern erst durch die Ersatztatbestände geregelt würden. Die als Ersatztatbestände normierten Sachverhalte enthalten jedoch nach dem überwiegend vertretenen weiten Begriffsverständnis wiederum Veräußerungsvorgänge (vgl. Kutt/Jehke, BB 2010, 474), so dass die Regelungsinhalte nach Satz 1 und Satz 6 des § 22 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UmwStG in einem systematischen Zusammenhang zu sehen sind. Dies lässt den Rückschluss zu, dass nicht jeder Veräußerungs- und Weiterübertragungsvorgang als schädlich im Sinne der Reglung zu betrachten ist. Aus dem Umstand, dass als Rückausnahme nur der Fall der Einbringung gesetzlich geregelt wurde, kann hingegen nicht der Schluss gezogen werden, dass alle anderen Umwandlungen von dem Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG umfasst werden. Ein solches Verständnis würde zu weit gehen und findet im Wortlaut keinen Anhalt. Vielmehr wird nur für bestimmte Konstellationen, in denen grundsätzlich eine Veräußerung vorliegt, eine Ausnahme von der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns für Folgeeinbringungen zu Buchwerten (§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG) vorgesehen.

bb) Nach dem Regelungszweck ist der Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG einschränkend dahingehend zu verstehen, dass die Aufwärtsverschmelzung von der Vorschrift nicht erfasst wird.

§ 22 UmwStG ist nach allgemeiner Auffassung als typisierende Missbrauchsvorschrift einzuordnen (vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG § 22 Rn. 1; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a. a. O., § 22 Rn. 7; Nitzschke in Blümich, EStG, Bd. 5, UmwStG 2006 § 22 Rn. 14). Ziel der Norm ist die Vermeidung der missbräuchlichen Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach § 3 Nr. 40 EStG, § 8b KStG oder eines DBA-Schachtelprivilegs, bei der mittels einer Einbringung nach §§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG zu einem Wert unter dem gemeinen Wert und anschließender Veräußerung durch die übernehmende Kapitalgesellschaft der steuerliche Vorteil genutzt wird. Der Einbringende soll durch die Einbringung und einen anschließenden Verkauf seiner Anteile innerhalb einer kurzen Zeit keine oder zumindest nur eine geminderte steuerliche Statusverbesserung nutzen können. Der Gesetzgeber sieht bei schädlichen Veräußerungen innerhalb der typisierten Sperrfrist von sieben Jahren eine unwiderlegbare sachliche Beziehung zum Einbringungsvorgang, ein Gegenbeweis für wirtschaftliche Gründe ist nicht zugelassen (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG § 22 Rn.1).

aaa) Im Schrifttum wird im Hinblick auf diesen Regelungszweck die Auffassung vertreten, dass nicht bei jeder Umwandlung, insbesondere nicht bei der "unentgeltlichen" Aufwärtsverschmelzung, von einem Veräußerungsvorgang auszugehen ist (vgl. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rn. 53 c; Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG § 22 Rn. 42; Benz, Rosenberg, DB 2012, Beilage 1 S. 38; Möhlenbrock in Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 775, 789). Dabei wird darauf hingewiesen, dass auch nach dem Gesetz nicht jede Folgeumwandlung die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns auslöse. Schädlich seien nach den Ersatztatbeständen des § 22 Abs.1 S. 6 Nr. 2, 4, 5 UmwStG, ggf. i. V. m. § 22 Abs. 2 S. 6 UmwStG nur Folgeeinbringungen zum gemeinen Wert. Der Gesetzgeber sehe es also als unschädlich an, wenn auf eine steuerneutral durchgeführte Einbringung eine weitere, ebenfalls steuerneutrale Einbringung erfolge. Es entspreche nicht der allgemeinen Zielsetzung des UmwStG, betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen durch steuerliche Folgen zu behindern und jeweils für sich steuerneutral durchführbare Schritte allein wegen ihrer Kombination der Neutralität zu berauben (Körner, DStR, 2010, 897). Zudem sei es nicht nachvollziehbar, dass eine nachfolgende Verschmelzung zu Buchwerten "schädlicher" sein solle, als die Einbringung i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG (vgl. Möhlenbrock in Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 775, 789).

Unter Hinweis auf die Ersatztatbestände vertritt Stangl die Auffassung, dass Folgeumwandlungen dann nicht die rückwirkende Versteuerung des Einbringungsgewinns auslösen sollten, wenn sie nicht für eine missbräuchliche Gestaltung verwendet würden. Es sei vielmehr danach zu fragen, ob der Einbringende die sich nach der Folgeumwandlung ergebende Struktur auch ohne die vorangegangene Einbringung steuerneutral hätte erreichen können und ob die Folgeumwandlung selbst nicht zu einer Durchbrechung der Sperrfristverhaftung führe. Wenn dies so sei, könne weder in der vorangegangenen Einbringung noch in der Folgeumwandlung ein missbräuchliches Verhalten gesehen werden. Andernfalls würde der Einbringende schlechter behandelt, als er ohne die Einbringung stehen würde (Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rn. 53 c). Speziell für den Fall der Aufwärtsverschmelzung sei zu beachten, dass neben der fehlenden Gegenleistung die Anteile an der Tochtergesellschaft untergingen und gerade keine entgeltliche Übertragung auf einen Dritten vorliege (Kortendick/Peters, DStR 2014, 1578; Benz/Rosenberg, DB 2012, Beilage 1, 38, 49).

bbb) Gegen diese Auslegung nach dem Regelungszweck spricht nach Auffassung von Graw der Gesetzeswortlaut des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 zweiter Halbsatz UmwStG, der die Grenze einer möglichen Auslegung markiere. Für eine über diese ausdrückliche Ausnahme für Einbringungen nach §§ 20, 21 UmwStG hinausgehende teleologische Reduktion des Tatbestands im Hinblick auf Buchwertumwandlungen bestehe kein Raum. Er räumt allerdings ein, dass die erheblichen praktischen Probleme, die sich bei Umstrukturierungen im Anschluss an eine Einbringung ergeben, in dieser Form vom Gesetzgeber nicht gewollt sein könnten. Insoweit sei eine Billigkeitsregelung wünschenswert (Graw, Ubg 2009, 691). In ähnlicher Weise lehnt auch Patt (in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock UmwStG, § 22 Rn. 33) eine einschränkende Auslegung des Veräußerungsbegriffs ab. Ein Rückschluss aus dem Regelungsinhalt der Ersatztatbestände auf den Gesetzeswortlaut nach Satz 1 verbiete sich, weil der Gesetzgeber diese Ausnahmen als "echte" Ersatztatbestände zur Veräußerung ausgestaltet habe, die erst dann Wirkung entfalteten, wenn gerade keine Veräußerung vorliege. Hätte der Gesetzgeber eine Buchwerteinbringung aus dem Anwendungsbereich des § 22 UmwStG heraushalten wollen, hätte er dies direkt in dem Grundtatbestand des § 22 Abs. 1 S. 1 bzw. § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG normieren müssen. Einschränkungen des Veräußerungsbegriffs seien durch Billigkeitsregelungen aufzufangen.

ccc) Die Finanzverwaltung, die grundsätzlich alle Umwandlungen und Einbringungen auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge beurteilt (vgl. Tz. 00.02, 00.03 Umwandlungssteuererlass), lehnt für die Aufwärtsverschmelzung auch eine Billigkeitsregelung ab, weil die sperrfristbehafteten Anteile durch die Umwandlung untergehen und damit nicht sichergestellt ist, dass die Sperrfrist weitergegeben wird (vgl. Tz. 22.23 Umwandlungssteuererlass).

cc) Der Senat folgt dem Ansatz einer einschränkenden Auslegung des Veräußerungsbegriffs nach dem Normzweck. Die Ausgestaltung des § 22 Abs. 2 UmwStG als typisierende Missbrauchsvorschrift rechtfertigt es, den Begriff der Veräußerung im Sinne des Regelungszwecks einschränkend dahingehend auszulegen, dass eine Folgeumwandlung wie die Aufwärtsverschmelzung, bei denen eine Gegenleistung für die übertragenen Wirtschaftsgüter nicht gewährt wird, es nicht zu einer missbräuchlichen Ausnutzung der Statusverbesserung kommen kann und die übertragenen stillen Reserven nicht der Besteuerung entzogen werden, nicht unter die Tatbestandsvoraussetzung fällt.

Nach der Gesetzesbegründung dient die Regelung dem Ziel, die stillen Reserven nach einem steuerneutralen Übergang von Vermögen durch einen Einbringungsvorgang auf der Ebene des Einbringenden zu erfassen (BT-Drs. 16/2710, S. 46 f.). Werden - wie hier bei der Aufwärtsverschmelzung - mit der nachfolgenden Umwandlung die stillen Reserven einem steuerlichen Zugriff nicht entzogen, besteht nach dem Zweck der Regelung keine Notwendigkeit, eine nachträgliche Besteuerung des Einbringungsgewinns II herbeizuführen. Bei der Aufwärtsverschmelzung kann es nicht zu einer Ausnutzung der durch die Anteilseinbringung zu Buchwerten erlangten steuerlichen Statusverbesserung kommen, weil eine Gegenleistung weder an die übertragende Gesellschafter noch an deren Gesellschafter geleistet wird. Bei der übernehmenden Gesellschaft sind die Wirtschaftsgüter der übertragenden Gesellschaft mit den Buchwerten anzusetzen, die Anteile an der übertragenden Gesellschaft gehen unter. Die in den übergegangenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven sind im Falle einer Veräußerung einer Besteuerung voll zugänglich, sowohl auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft als auch auf der Ebene der Anteilseigner über den Mehrwert der Beteiligung - und zwar grundsätzlich über die Dauer der Sperrfrist hinaus.

Die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach bei einer nachfolgenden Aufwärtsverschmelzung - auch im Wege der Billigkeit - nicht von einer rückwirkenden Besteuerung abgesehen werden kann, weil eine Besteuerung der sperrfristbehafteten Anteile auf Grund ihres Untergangs in Ermangelung eines auslösenden Ereignisses nicht mehr erfolgen könnte, überzeugt nicht. Zwar liegt kein einer Weitereinbringung vergleichbarer Sachverhalt vor. Einer Weiter-Übertragung der Sperrfrist bedarf es in dem Fall der Aufwärtsverschmelzung jedoch nicht, weil die übertragenen stillen Reserven einer Besteuerung nicht entzogen werden und eine Statusverbesserung nicht ausgenutzt wird (vgl. Kortendick DStR 2014, 1581).

Entgegen der Auffassung des Beklagten widerspricht ein Absehen von der rückwirkenden Besteuerung im Fall der Aufwärtsverschmelzung nicht der Wertungsentscheidung des Gesetzgebers in § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG. Nach dieser Regelung erfolgt die Besteuerung des Einbringungsgewinns auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft, an der die erhaltenen Anteile bestehen, aufgelöst und abgewickelt oder das Kapital herabgesetzt und an die Anteilseigner zurückgezahlt wird. Die rückwirkende Besteuerung soll danach erfolgen, wenn durch eine Liquidation oder Kapitalherabsetzung das Vermögen an den Anteilseigner zurückfließt. Dieser Sachverhalt wird bei einer Aufwärtsverschmelzung nicht erfüllt, denn sie führt zu einer Auflösung ohne Abwicklung, das Kapital geht auf die aufnehmende Gesellschaft über. Im Streitfall bleiben die Vermögenswerte in der C GmbH erhalten, es erfolgt gerade keine Rückgewähr von Vermögen an den Anteilseigner.

Die Verschmelzung einer Gesellschaft auf ihre alleinige Anteilseignerin wird nach allem von dem Regelungszweck der Norm, der Vermeidung einer missbräuchlichen Inanspruchnahme der Statusverbesserung, nicht erfasst. Im Hinblick auf die von Gesetzgeber vorgenommene Typisierung, nämlich dem Vorliegen eines Missbrauchsfalls bei einer Weiterveräußerung innerhalb der Sperrfrist, kommt dem Regelungszweck, der insbesondere in dieser Typisierung seinen Niederschlag findet, besondere Bedeutung zu. Im vorliegenden Fall wird die der Typisierung zugrunde liegende Annahme in keiner Hinsicht erfüllt, die Aufwärtsverschmelzung fällt aus dem typisierten Sachverhalt heraus.

2. Eine rückwirkende Versteuerung des Gewinns aus der Einbringung der Anteile ist auch nicht nach § 22 Abs. 2 S. 6 i. V. m. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG vorzunehmen, weil die Voraussetzungen eines der Ersatztatbestände nicht erfüllt sind. Danach ist eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II auch dann vorzunehmen, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ihrerseits durch einen Vorgang nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG weiter überträgt oder für diese die Voraussetzungen nach § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind. Voraussetzung für die Ersatzrealisation ist es danach, dass die übernehmende Gesellschaft eine Weiterübertragung der eingebrachten Anteile vornimmt (Stangl in Rödder/Herlinhaus/van Lishaut, UmwStG § 22 Rn. 162, 165). Bei der Verschmelzung der B GmbH auf die C GmbH fehlt es bereits an der Übertragung der Anteile durch die übernehmende Gesellschaft, denn die C GmbH überträgt keine Anteile, vielmehr gehen die Anteile an der B GmbH durch Konfusion unter (vgl. hierzu unter 1. c). Liegt bereits keine Weiterübertragung vor, kommt es nicht mehr darauf an, ob einer der Ersatztatbestände erfüllt ist. Auch werden von der übernehmenden Gesellschaft, der C GmbH, die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG unstreitig weiterhin erfüllt.

Der durch die Verschmelzung der B GmbH auf die C GmbH entstandene Gewinn unterliegt nach allem nicht der Besteuerung.

3. Unstreitig ist durch die Aufwärtsverschmelzung bei dem Kläger nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang ein Gewinn in Höhe von 1.310 € entstanden. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2011 ist dahingehend zu ändern, dass die nach dem Teileinkünfteverfahren anzusetzenden Einkünfte aus der Verschmelzung in Höhe von 787 € nicht der Besteuerung unterliegen.

Dem Beklagten wird gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 FGO aufgegeben, die auf Grund der Entscheidung festzusetzende Einkommensteuer zu berechnen. Der Beklagte teilt dem Kläger das Ergebnis der Neuberechnung gemäß § 100 Abs. 2 S. 3 FGO unverzüglich formlos mit und gibt den Einkommensteuerbescheid 2011 mit geändertem Inhalt nach Rechtskraft der Entscheidung neu bekannt.

4. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens nach § 135 Abs. 1 FGO zu tragen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Erster Halbsatz, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Revision eingelegt (BFH I R 48/15)

Fundstellen
DB 2015, 2363
DStR 2015, 2377
DStRE 2015, 1403