FG Münster - Urteil vom 24.10.2001
8 K 2442/99 GrE
Normen:
GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 ; GrEStG § 3 Nr. 6 ; GrEStG § 5 Abs. 2 ; GrEStG § 5 Abs. 3 ; GrEStG § 6 Abs. 4 ; UmwG § 202 Abs. 1 ; UmwG § 202 Abs. 1 Nr. 1 ; GrEStG § 1 Abs. 1 ;
Fundstellen:
EFG 2002, 345

Grunderwerbsteuerfreiheit bei Übergang eines Grundstücks zwischen in gerader Linie verwandten Personen vom Einzelunternehmen auf eine Personengesellschaft und sodann durch formwechselnde Umwandlung auf eine GmbH

FG Münster, Urteil vom 24.10.2001 - Aktenzeichen 8 K 2442/99 GrE

DRsp Nr. 2002/3408

Grunderwerbsteuerfreiheit bei Übergang eines Grundstücks zwischen in gerader Linie verwandten Personen vom Einzelunternehmen auf eine Personengesellschaft und sodann durch formwechselnde Umwandlung auf eine GmbH

Überträgt der alleinige Betriebsinhaber eines Einzelunternehmens im Wege der Unternehmensnachfolge alle Aktiva und Passiva einschließlich Grundstücke auf eine Personengesellschaft, deren Gesellschafter allesamt seine Kinder sind, und erfolgt sodann in engem zeitlichen Zusammenhang eine formwechselnde Umwandlung der Personengesellschaft in eine GmbH, unterliegt der Vorgang insgesamt aufgrund der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG sowie der durch das UmwG angeordneten Rechtsträgerneutralität nicht der Grunderwerbsteuer.

Normenkette:

GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 ; GrEStG § 3 Nr. 6 ; GrEStG § 5 Abs. 2 ; GrEStG § 5 Abs. 3 ; GrEStG § 6 Abs. 4 ; UmwG § 202 Abs. 1 ; UmwG § 202 Abs. 1 Nr. 1 ; GrEStG § 1 Abs. 1 ;

Tatbestand:

Zu entscheiden ist, ob der zwischen in gerader Linie verwandten Personen vollzogene Übergang von Grundvermögen von einem Einzelunternehmen über einen (möglichen) Zwischenerwerb durch eine Personengesellschaft und der sich daran anschließende Übergang auf eine GmbH Grunderwerbsteuer auslöst oder ob es sich dabei um einen insgesamt steuerfreien Übergang zwischen in gerader Linie verwandten Personen, nach § 5 Abs. 2 GrEStG (Übertragung auf eine Gesamthand) und nach den Grundsätzen einer formwechselnden Umwandlung handelt.

Das im Grundbuch von O, Blatt 470, eingetragene Grundstück und die in den Erbbaugrundbüchern von O Blatt 18 und 99 eingetragenen Erbbaurechte waren Betriebsgrundstücke der Firma "J und L, Sägewerk und Holzhandlung" in K.

Dieses Unternehmen wurde zunächst in Form eines Einzelunternehmens durch Herrn J sen. geführt, der am 11.10.1996 verstarb. Er wurde durch seine Ehefrau J allein beerbt. Diese führte das Unternehmen zunächst fort.

Mit notarieller Urkunde vom 20.04.1997 (Urkunden-Rolle-Nr. 282/1997 Notar,) vereinbarte Frau J mit ihren Söhnen G und R J hinsichtlich des Betriebes und des Grundvermögens einen Übertragungsvertrag, der in § 2 unter anderem folgende Regelungen enthält:

"Frau G J überlässt hiermit die nachfolgenden, näher benannten Grundstücke und Erbbaurechte mit allen Rechten und Pflichten sowie Bestandteilen sowie den in den Betriebsräumen ausgeübten Gewerbebetrieb mit allen Aktiven und Passiven an ihre Söhne G J und R J.

Die Besitzverhältnisse des gewerblichen Betriebes einschließlich aller bestehenden Rechte und Pflichten sollen rückwirkend zum 01.01.1997 in eine noch zu gründende GmbH übergehen, an der G J einen Geschäftsanteil von 75 % und Herr R J einen Geschäftsanteil von 25 % erhält."

Es folgt die Verpflichtung, eine GmbH mit den oben genannten Beteiligungsverhältnissen zu gründen. Anschließend wird der übertragene Grundbesitz genau gezeichnet.

In § 3 der Vereinbarung heißt es unter anderem:

"Der in § 2 ... genannte Grundbesitz sowie die Erbbaurechte sollen direkt auf die noch zu gründende Gesellschaft mit beschränkter Haftung übergehen, die derzeit noch nicht gegründet ist."

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den genannten Vertrag verwiesen.

Mit weiterer notarieller Urkunde vom 30.06.1997 (Urkunden-Rolle-Nr. 349/1997 Notar) wird unter formeller Beteiligung der Frau G J und Hinweis auf den oben genannten Übertragungsvertrag vom 20.04.1997 von den beiden Söhnen die Umwandlungserklärung in eine GmbH und eine entsprechende Handelsregisteranmeldung abgegeben. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die genannte Urkunde Bezug genommen. Ferner werden die gesellschaftsvertraglichen Regelungen der GmbH in einer weiteren, gesonderten Urkunde (UR-Nr. 350/1997, Notar) aufgenommen.

Das Registergericht (Handelsregister) beanstandete den Vorgang, weil es die Zwischenschaltung einer Offenen Handelsgesellschaft (OHG) zwischen der Einzelfirma der Mutter und der GmbH für gegeben ansah, für die keine Anmeldung abgegeben worden war. Dementsprechend wurde die Anmeldung einer OHG, bestehend aus den Brüdern G und R J, mit notariell beglaubigter Erklärung vom 02.10.1997 (UR-Nr. 531/1997, Notar Meeser) nachgeholt. Darin heißt es unter anderem:

"Ich, G J, habe durch Übertragungsvertrag vom 20.04.1997.... die Einzelfirmen mit allen Aktiven und Passiven auf meine Söhne G J zu 75 % und R J zu 25 % übertragen. Wir, G J und RJ, führen den Gewerbebetrieb nunmehr als Offene Handelsgesellschaft unter der Firma J OHG fort. Wir melden Rechtsänderung und die Änderung der Firma hiermit an."

Dementsprechend nahm das Handelsregister unter dem 13.11.1997 folgende Eintragungen vor:

- Vermerk der Gesamtrechtsnachfolge durch Frau G J,

- Änderung der Einzelfirma in die OHG mit den Gesellschaftern G und R J,

- Neueintragung der J Holzbearbeitung-GmbH (GmbH = Klägerin),

- Löschung der OHG.

Eine (zwischenzeitliche) Auflassung und Grundbucheintragung für das Grundvermögen in Miteigentumsanteile und Miterbbaurechte hat es nicht gegeben. Die Auflassung ist erst am 02.09.1998 erfolgt. Sie führte zu einer direkten Umschreibung des Grundvermögens (Eigentum und Erbbaurechte) von der früheren Einzelfirma auf die GmbH.

Der Beklagte sah in dem Übergang des Grundvermögens auf die GmbH einen Vorgang, der Grunderwerbsteuer auslöst. Mit Steuerbescheid vom 01.04.1998, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, wurde Grunderwerbsteuer in Höhe von 49.200,00 DM festgesetzt. Im Rahmen des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens ergingen im April 1997 gesonderte Grundlagenbescheide zu den Grundstückswerten. Diese, von den in der bisherigen Grunderwerbsteuerfestsetzung abweichenden Werte wurden mit Änderungsbescheid zur Grunderwerbsteuer vom 16.11.1998 berücksichtigt. Die Grunderwerbsteuer wurde auf 60.690,00 DM erhöht. Dieser Änderungsbescheid wurde gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Er wurde mit Einspruchsentscheidung vom 16.03.1999 als unbegründet zurückgewiesen. Dort war die Auffassung vertreten worden, die vom Registergericht angenommene oHG habe zu keinem Zeitpunkt grunderwerbsteuerlich existiert. Sie habe auch nicht für eine Übergangszeit den Grundbesitz erworben. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Ausführungen in dieser Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Mit der daraufhin erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf ersatzlose Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzungen weiter. Sie trägt im Wesentlichen vor, die vom Registergericht (Handelsregister) angenommene Phase der OHG zwischen Einzelunternehmen und GmbH sei zutreffend. Dementsprechend müsse das Grundvermögen auch zwischenzeitlich der OHG zugerechnet werden. Die danach erfolgte Umwandlung auf die GmbH sei im Sinne des Umwandlungsgesetzes nur eine formwechselnde Umwandlung. Sie löse keine Grunderwerbsteuer aus. Eine Steuerfestsetzung durch den Beklagten sei daher unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt gerechtfertigt. Hilfsweise trägt die Klägerin vor, der Wert der Gegenleistung sei zu hoch angesetzt woren. Bereits die Bilanzwerte seien niedriger. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Schriftsätze vom 11.08.1999 und 23.10.2001 verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

- den Grunderwerbsteuerbescheid vom 01.04.1998 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 16.11.1998 und die Einspruchsentscheidung vom 16.03.1999 aufzuheben,

- hilfsweise, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

- die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass von einer Bemessungsgrundlage von 1.234.000,00 DM auszugehen ist,

- hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte vertritt nunmehr - abweichend vom Einspruchsverfahren und insbesondere unter Berücksichtigung der in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Ausführungen - die Auffassung, zwar müsse auch für die grunderwerbsteuerliche Behandlung davon ausgegangen werden, dass nach der früheren Einzelfirma zunächst für kurze Zeit eine OHG bestanden habe und dass danach diese OHG in eine GmbH, die jetzige Klägerin, umgewandelt worden sei - der Beklagte folgt damit einer für ertragsteuerliche Zwecke getroffenen Würdigung, die von der Betriebsprüfung aufgrund einer Außenprüfung vorgenommen worden ist. Gleichwohl sei aber im Zuge der Übergänge des Grundvermögens von der Einzelfirma über die OHG auf die GmbH Grunderwerbsteuer angefallen. Zwar löse der Übergang des Grundbesitzes von der OHG auf die GmbH als formwechselnde Umwandlung keine Grunderwerbsteuer aus. Anderes gelte jedoch für die Übertragung von der Einzelfirma auf die OHG, die letztlich ebenfalls von der angegriffenen Grunderwerbsteuerfestsetzung erfasst sei. Dieses gelte auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass für Übertragungen zwischen Personen, die in gerader Linie miteinander verwandt sind, die Grunderwerbsteuerbefreiung des § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz eingreifen könne.

Unerheblich sei dabei, ob das Grundvermögen von der Mutter als Inhaberin der Einzelfirma zunächst zu Miteigentum und Miterbbaurechten auf ihre Söhne übertragen worden sei - ertragsteuerlich müsse dann bei der OHG für die Söhne Sonderbetriebsvermögen hinsichtlich dieses Grundbesitzes angenommen werden - oder ob eine direkte Übertragung auch des Grundbesitzes von der Mutter auf die OHG stattgefunden habe. Im erstgenannten Fall sei die Übertragung von der Mutter auf die Söhne nach § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz steuerfrei. Für eine anschließende Übertragung des Miteigentums und der Miterbbaurechte der Söhne auf die OHG bestehe dann zwar nach dem Gesetzeswortlaut eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Grunderwerbsteuergesetz, da die Miteigentumsanteile und Miterbbaurechte der Söhne einerseits und ihre Gesamthandsberechtigung an der OHG andererseits deckungsgleich seien. Nach der zu § 5 Grunderwerbsteuergesetz ergangenen Rechtsprechung sei diese Steuerbefreiung aber ausgeschlossen, weil die Söhne nach einem vorgefassten Plan durch die Umwandlung der OHG in die GmbH nach kurzer Zeit wieder aus der OHG ausgeschieden seien. Die Berechtigung an dem Grundvermögen bestehe nicht mehr in der Person der bisherigen Gesellschafter weiter. Diese Berechtigung werde durch die Kapitalgesellschaft, die GmbH (= Klägerin), abgelöst. Diese Auffassung werde auch von Viskorf vertreten (vgl. Viskorf "Der nachträgliche Verlust der Steuervergünstigung nach § 5 Grunderwerbsteuergesetz : Die Voraussetzungen des neuen § 5 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz " in DSTR 2001, 1101, 1103). Im Ergebnis nichts anderes dürfe auch gelten, wenn man eine Übertragung des Grundbesitzes von der Mutter als Inhaberin der früheren Einzelfirma direkt auf die OHG annehme. Zwar würden von der höchstrichtlichen Rechtsprechung die auf persönlichen Merkmalen beruhende Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz auch angewendet, wenn Alleineigentum bzw. Alleinerbbaurechte auf eine Gesamthand übertragen werden, an der als Gesellschafter Personen beteiligt sind, die mit dem bisherigen Alleininhaber und Alleinerbbauberechtigten in gerader Linie verwandt sind. Das dürfe aber nicht gelten, wenn, wie im Streitfall, die OHG nach vorgefasstem Plan in eine GmbH umgewandelt werde. Ansonsten hinge die Besteuerung eines derartigen Vorganges von der Zufälligkeit ab, ob sich die Beteiligten dieser Problematik bewusst seien oder nicht und gegebenenfalls entsprechende vertragliche Gestaltungen vornähmen.

Die Klägerin und der Beklagte haben in der mündlichen Verhandlung eine tatsächliche Verständigung getroffen. Sollte der Beklagte mit seiner Rechtsansicht obsiegen, dass in der Kette der Übertragungen "Einzelfirma, OHG, GmbH" Grunderwerbsteuer angefallen sei, besteht kein Streit mehr über den Wert der Gegenleistung. Dieser letztlich aus dem Wert des übertragenen Grundbesitzes abgeleitete Wert wird nunmehr übereinstimmend mit 1.234.000,00 DM angegeben.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 24.10.2001 verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Die Klägerin ist durch die angegriffene Grunderwerbsteuerfestsetzung in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), denn der Beklagte hat bei dem hier einerseits erkennbaren gewollten Generationenwechsel in einem Unternehmen mit Grundvermögen und andererseits der ebenfalls gewollten formwechselnden Umwandlung die dafür geltenden Regelungen der Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz einerseits und andererseits der durch das Umwandlungsgesetz angeordneten Rechtsträgeridentität nicht ausreichend beachtet und gewürdigt. Grunderwerbsteuer durfte nicht festgesetzt werden.

Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass die Umwandlung einer OHG in eine GmbH eine formwechselnde Umwandlung ist und damit auch hinsichtlich des Grundvermögens der umgewandelten Gesellschaft keine Grunderwerbsteuer auslöst. Das ergibt sich aus der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung, nach der bei einer derartigen Umwandlung gerade kein Rechtsträgerwechsel erfolgt (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 Umwandlungsgesetz, BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1997, II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl. II 1997, 661). Zu Recht sind die Beteiligten auch davon ausgegangen, dass im Streitfall vor der GmbH eine OHG bestanden hat. Aus der notariellen Verhandlung vom 20.04.1997 ergibt sich, dass es den Beteiligten darauf ankam, eine Unternehmensnachfolge in der Weise vorzunehmen, dass das bisher von der Mutter geführte Einzelunternehmen mit dem gesamten Bestand ihrer Aktiva und Passiva von den Söhnen gemeinschaftlich weitergeführt werden sollte, wobei ein Sohn 75 % erhalten sollte und der andere 25 %. Da zum Zeitpunkt dieser Vereinbarung keine GmbH gegründet war und auch eine steuerliche Rückwirkung grundsätzlich nicht zulässig ist, das Unternehmen aber gleichwohl den Söhnen erkennbar übertragen sein sollte, kam es zwangsläufig zur Gründung einer Personengesellschaft zwischen den Söhnen, ohne dass diese hierüber eine ausdrückliche schriftliche Vereinbarung zu treffen brauchten. Diese Personengesellschaft hatte die Form einer OHG, weil der Betrieb des Unternehmens ein Handelsgewerbe im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 2 Handelsgesetzbuch darstellt. Diese OHG hat bis zur Eintragung ihrer Umwandlung in die Rechtsform der GmbH (= Klägerin) in das Handelsregister am 13.11.1997 bestanden, denn durch gesetzliche Regelung ist ausdrücklich festgelegt, dass die Wirkungen der Umwandlung erst mit der Eintragung in das Handelsregister eintreten (§ 200 Abs. 2 Umwandlungsgesetz; vgl. auch für die insoweit vergleichbare Regelung des § 235 Abs. 1 Umwandlungsgesetz zur Umwandlung einer GmbH in eine GbR: BFH-Urteil vom 4. April 2001, II R 57/98, BFHNV 2001, 1082, 1083). Wegen der gesetzlich angeordneten Rechtsträgeridentität zwischen der vor der Umwandlung bestehenden Personengesellschaft (hier der OHG) und der mit der Handelsregistereintragung entstandenen GmbH (= Klägerin) scheidet daher die Umwandlung selbst als grunderwerbsteuerlicher Anknüpfungspunkt für eine Steuerfestsetzung aus (§ 200 Abs. 2 Abs. 1 Nr. 1 Umwandlungsgesetz). Entgegen der Auffassung des Beklagten wurde aber auch vor der Umwandlung kein Tatbestand erfüllt, der die Festsetzung einer Grunderwerbsteuer rechtfertigen kann.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung von inländischen Grundstücken begründet. Im Streitfall wird durch einen Teil der Regelungen im notariellen Vertrag vom 20.04.1997 zwar dieser Grunderwerbstatbestand erfüllt. Da sich die in diesem Vertrag geregelte Unternehmensnachfolge auf den gesamten Unternehmensbestand, also alle Aktiva und Passiva bezieht, und da das Einzelunternehmen Grundvermögen hatte und dieses Grundvermögen darüber hinaus im Vertrag vom 20.04.1997 konkret bezeichnet ist, erhielt nach dem Willen der Vertragsparteien die aus den Söhnen G und R gebildete OHG als Gesamthandsgesellschaft einen Anspruch auf Übertragung auch des dort bezeichneten Grundvermögens. Eine Übertragung zu Miteigentumsanteilen und Miterbbaurechten, wie sie der Beklagte für möglich hält, war nach Auffassung des Senats erkennbar nicht gewollt. Zwar können Gesellschafter einer OHG diese auch in der Weise führen, dass das von der OHG für ihre betrieblichen Zwecke genutzte Grundvermögen als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter geführt wird. Für eine deartige Aufteilung des bisherigen Gesellschaftsvermögens der Einzelfirma in Betriebsvermögen einerseits und Sonderbetriebsvermögen andererseits bestehen jedoch nach den vertraglichen Vereinbarungen keine Anhaltspunkte, denn die Einzelfirma sollte mit den ausdrücklich festgelegten Beteiligungsverhältnissen auf die Söhne übergehen und von diesen fortgeführt werden.

Dieser nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz steuerbare Grunderwerb der OHG ist aber entgegen der Auffassung des Bekl. nach § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz steuerfrei, der u. a. den Erwerb von Grundvermögen durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind, von der Grunderwerbsbesteuerung ausnimmt. Zwar scheidet eine direkte Anwendung dieser Regelung aus, denn eine Gesellschaft kann nicht verwandt sein. Diese personenbezogene Voraussetzung wird hier aber durch die Gesellschafter der OHG, die Söhne, erfüllt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist eine derartige personenbezogene Voraussetzung der OHG zuzurechnen (vgl. hier BFH-Urteile vom 25. Februar 1969, II R 142/63, BFHE 95, 262, BStBl. II 1969, 400, vom 17. Dezember 1975, II R 35/69, BFHE 118, 367, BStBl. II 1976, 475 und vom 21. November 1979, II R 96/76, BFHE 129, 400, BStBl. II 1980, 217). Sie ist nicht deswegen ausgeschlossen, weil die OHG wenig später in eine GmbH umgewandelt wurde.

Zwar wird die Anwendbarkeit der personenbezogenen Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz u. a. auch damit begründet, dass die §§ 5 und 6 Grunderwerbsteuergesetz Grundstücksübertragungen von Alleineigentum bzw. Bruchteilseigentum in Gesamthandseigentum und umgekehrt insoweit steuerfrei stellen, als die Beteiligungsverhältnisse nach der Übertragung identisch sind (vgl. Franz in Pahlke/Franz Grunderwerbsteuergesetz, 2. Auflage 1999, § 3 Rdnr. 10). Auch wird in ständiger Rechtsprechung des BFH betont, dass die Befreiung nach § 5 Grunderwerbsteuergesetz nicht zu gewähren ist, wenn die Gesellschafterstellung des Gesamthänders, der ein Grundstück auf die Gesamthand überträgt, nach einem vorgefaßten Plan in zeitlichem Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung auf eine Gesamthand verringert oder vollständig beseitigt wird (BFH-Beschluss vom 4. August 1999, II B 3/99, DSTR 1999, 1900 und Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 14. Auflage 1997, § 5 Rdnr. 46 f., jeweils m. w. N.). Insoweit mag die Auffassung des Beklagten vertretbar sein, § 3 Nr. 6 nicht anzuwenden, wenn geplantermaßen eine formwechselnde Umwandlung auf eine Kapitalgesellschaft folgt, da nach einer derartigen Umwandlung das gesamthänderische Eigentum der OHG auch bei Gesellschafteridentität hinsichtlich der vorhergehenden Personengesellschaft und der nachfolgenden Kapitalgesellschaft nicht mehr fortbesteht, weil die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nur Anteile an der Kapitalgesellschaft halten, nicht aber an deren Vermögen beteiligt sind (so auch für Umwandlungsfälle ab dem 01.01.2000, dem Zeitpunkt der Geltung des neuen § 5 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz, allerdings ohne ausdrückliche Behandlung einer weiteren Befreiung nach § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz : Viskorf, DSTR 2001, 1101, 1103; ebenso für den umgekehrten Fall der Übertragung von Grundbesitz von einer GmbH auf eine Personengesellschaft und die nachfolgende weitere Übertragung auf eine Bruchteilsgemeinschaft bzw. Alleineigentum unter Hinweis auf die besondere Regelung des § 6 Abs. 4 Grunderwerbsteuergesetz - diese ist im Kern mit dem neuen § 5 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz vergleichbar: BFH-Urteil vom 4. April 2001, II R 57/98, DSTR 2001, 1069; anderer Ansicht wiederum für § 5 Grunderwerbsteuergesetz im Zusammenhang mit mit formwechselnden Umwandlungen auf Kapitalgesellschaften zur Rechtslage des Umwandlungsgesetzes 1995 unter besonderer Betonung der Rechtsträgeridentität der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft: Viskorf in Boruttau, § 5 Rdnr. 66). Im Ergebnis würde das wertungsmäßig der auch für das Streitjahr 1997 geltenden Rechtslage entsprechen, wonach Einzelunternehmen (hier wäre das die frühere Einzelfirma der bisherigen Betriebsinhaberin) nicht formwechselnd in Kapitalgesellschaften umgewandelt werden können, weil sie nicht als übertragende Rechtsträger - im Übrigen auch nicht als übernehmende Rechtsträger (= umgekehrter Fall) - zugelassen sind (§ 191 Abs. 1 und 2 Umwandlungsgesetz) und weil aus diesem Grund auch eine Rechtsträgeridentität fehlt (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 Umwandlungsgesetz), so dass in diesen Fällen ein grunderwerbsteuerpflichtiger, den Rechtsträger wechselnder Übergang von Firmengrundvermögen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Grunderwerbsteuergesetz erfolgt (vgl. auch BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996, II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl. II 1997, 661, 662).

Eine derartige Entscheidung wird nach Ansicht des Senates jedoch der hier zu beurteilenden Sach- und Interessenlage nicht gerecht. Sie vernachlässigt zu sehr die in erster Linie gewollte Unternehmensnachfolge durch die Söhne der bisherigen Einzelunternehmerin. Diese sollte auch unter Auslegung der Bestimmungen im Vertrag vom 20.04.1997 in erster Linie eine solche in personeller Hinsicht sein. Wie ausgeführt, hatte sie angesichts der Tatsache, dass die Unternehmensnachfolger aus mehreren Personen bestanden, zwangsläufig eine Personengesellschaft zur Folge. Erst danach folgte auf der Ebene der Unternehmensnachfolger die Umwandlung in eine GmbH. Der Senat sieht bei dieser Sachlage daher die dazu passenden gesetzlichen Grundentscheidungen grundlegend anders. In § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz kommt zum Ausdruck, dass eine bei Personenunternehmen (Einzelfirma oder Gesellschaft) getroffene Unternehmensnachfolge hinsichtlich von Personen, die in gerader Linie mit dem bisherigen Einzelunternehmer verwandt sind, von der Grunderwerbsbesteuerung frei sein soll. Gleiches gilt auch, wenn das Personenunternehmen vor der Unternehmensnachfolge aus mehreren Personen besteht. Das Umwandlungsgesetz ordnet durch die gesetzlich fingierte Rechtsträgeridentität (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 Umwandlungsgesetz) an, dass die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ebenfalls steuerfrei sein soll. Damit treffen zwei gesetzliche Grundentscheidungen, die beide eine Grunderwerbsteuerbefreiung anordnen, aufeinander. Diese Steuerfreiheit muss dann aber auch nach Ansicht des Senates gelten, wenn beide Entscheidungen so miteinander verbunden sind, dass sie aufeinander folgen und zwar ohne Rücksicht darauf, in welchem zeitlichen Abstand die Umwandlung nachfolgt. Eine ohne Beachtung dieser gesetzlichen

Grundentscheidungen getroffene Korrektur durch Rechtsprechungsüberlegungen, die zu anderen Ausgangssitutionen ergangen sind (Einschränkung des Anwendungsbereiches des § 5 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz, vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 4. August 1999, II B 3/99, DSTR 1999, 1900), erscheint nicht gerechtfertigt. Diese, hinsichtlich der Regel des § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz getroffene, vom Bekl. abweichende Betonung des Regelungszweckes, findet auch in weiteren gesetzlichen Bestimmungen und Rechtsprechungsüberlegungen ihren Niederschlag.

Entgegen der Auffassung des Bekl. sieht der Senat die Anwendbarkeit der Personen bezogenen Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz nicht in erster Linie durch die Regelungen der §§ 5 und 6 Grunderwerbsteuergesetz als begründet an, sondern wegen der bürgerlich-rechtlichen Nähe von Bruchteilsgemeinschaften zu Gesamthandsgemeinschaften in Bezug auf die diesen Gesellschaften bzw. Gemeinschaften zuzuordnenden Vermögensgegenständen. Zwar kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht über seinen Anteil verfügen (§ 719 Abs. 1 BGB), anders als der Gemeinschafter einer Bruchteilsgemeinschaft (§ 747 BGB). Gleichwohl verschafft bei Gesamthandgesellschaften allein schon eine Beteiligung zugleich auch die Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft. Eigentümer des Gesellschaftsvermögens sind daher die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit (BFH-Urteil vom 21. November 1979, II R 96/76, BStBl. II 1980, vom 14. Juni 1978, II R 3/71, BFHE 125, 303, BStBl. II 1978, 527, vom 12. April 1978, II R 149/73, BFHE 125, 81, BStBl. II 1978, 422 und vom 25. Februar 1969, II 142/63, BFHE 95, 292, BStBl. II 1969, 400, 403). Auch verwandelt sich bei einer Reduzierung der Gesellschafterzahl auf nur einen verbleibenden Gesellschafter das vorherige, gesamthänderisch gebundene Gesellschaftseigentum in Alleineigentum des verbleibenden Gesellschafters, ohne dass es eines besonderen Übertragungsaktes der ausscheidenden Gesellschafter bedarf (Anwachsung nach § 738 Satz 1 BGB). Auch erscheint die Entscheidung des Gesetzgebers, Gesamthandsgemeinschaften im Grunderwerbsteuerrecht als selbständige Rechtsträger zu behandeln, stark durch Praktikabilitätserwägungen geprägt zu sein, denn ansonsten würde jede Veränderung der Kapitalbeteiligung von Gesellschaftern einer Gesamthandsgesellschaft wegen der daraus folgenden Veränderung des Anteils des Gesellschafters an dem gesamthänderisch gebundenen Vermögen zu einem Grunderwerbsteuertatbestand führen, so weit es sich um eine Gesamthandsgemeinschaft mit Grundvermögen handelt. Dementsprechend erscheinen die Regelungen der §§ 5 und 6 Grunderwerbsteuergesetz auch mehr als Korrekturregelungen für unerwünschte Nebenfolgen, die durch die grunderwerbsteuerliche Behandlung der Gesamthandsgemeinschaften als selbständige Rechtsträger entstehen können. Das rechtfertigt im Ergebnis auch ohne eine ausschlaggebende Betonung der Regelungen der §§ 5 und 6 Grunderwerbsteuergesetz die entsprechende Anwendung des § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz auf Grunderwerbe, an denen Gesamthandsgesellschaften als Erwerber oder Veräußerer beteiligt sind (so wohl auch BFH-Urteile vom 25. Februar 1969, II 142/63, BFHE 95, 292, BStBl. II 1969, 400, 403 und vom 21. November 1979, II R 96/76, BFHE 129, 400, BStBl. II 1980, 217 sowie Sack in Boruttau, § 3 Rdnr. 431 bis 437). Bedarf es aber zur entsprechenden Anwendung der personenbezogenen Steuerbefreiung keines entscheidenden Rückgriffes auf die Regelungen der § 5 und 6 Grunderwerbsteuergesetz, dürfen diese Regelungen auch nicht zur Einschränkung dieser entsprechenden Anwendung herangezogen werden. Das gilt umso mehr, als sich der Beklagte für die einschränkende Anwendung des § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz nur auf eine seinerseits bei den §§ 5 und 6 Grunderwerbsteuergesetz einschränkende Auslegung dieser Vorschriften für Missbrauchsfälle beruft, also Fälle, die wertungsmäßig der Regelung des § 42 AO zuzuordnen sind. Ein solcher Missbrauch ist hier im Streitfall aber nicht gegeben, denn die direkte Unternehmensnachfolge eines Einzelunternehmers durch mehrere Abkömmlinge hat immer eine Personengesellschaft, also eine Gesamthandsgesellschaft zur Folge. Es ließe sich daher mit gleichem Recht auch die Auffassung begründen, die Besitzzeiten des Rechtsvorgängers müssten bei einer Unternehmensnachfolge durch eine Personenmehrheit den Gesellschaftern der Personengesellschaft anteilig zugerechnet werden. Das würde konsequenterweise dazu führen, die zur einschränkenden Anwendung der §§ 5 und 6 Grunderwerbsteuergesetz erforderliche zeitliche Nähe zwischen Gesamthandsberechtigung und Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft zu verneinen.

Selbst wenn aber für eine entsprechende Befreiung nach § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz die §§ 5 und 6 Grunderwerbsteuergesetz als eigentlicher oder wesentlicher grundwerbsteuerlicher Grund herangezogen werden, folgt daraus aus weiteren, anderen Gründen nicht zwingend die eingeschränkte Anwendung des § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz. Das gilt auch für einen Ausschluss der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz, wenn man mit dem Bekl. eine Übertragung des Grundvermögens von der Einzelunternehmerin zunächst auf ihre Söhne als Miteigentümer und Miterbbauberechtigte annimmt. Zum Einen handelt es sich, wie bereits ausgeführt, gerade nicht um den klassischen Fall, bei dem das Grundvermögen zunächst in eine Gesamthand ausschließlich deshalb eingebracht wird, um die Steuerbefreiung für eine darauf folgende formwechselnde Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft zu erhalten, denn hier, im Streitfall, stand erkennbar die Unternehmensnachfolge im Vordergrund. Zum Anderen sieht der Senat auch mit Viskorf (vgl. in Boruttau § 5 Rdnr. 66) ganz generell keinen Raum für eine Einschränkung der Befreiung nach den §§ 5 und 6 Grunderwerbsteuergesetz, wenn eine bloße formwechselnde Umwandlung erfolgt und sei es auch in eine Kapitalgesellschaft. Das Umwandlungsgesetz fingiert in seiner Regelung des § 202 Abs. 1 Nr. 1 ausdrücklich die Rechtsträgeridentität. Dieser erkennbare, gesetzlich normierte Wille würde konterkariert, wenn über den Umweg der Versagung einer Befreiung nach § 5 Grunderwerbsteuergesetz eine nach dem Wortlaut zulässige steuerliche Gestaltung durch die Bildung einer Gesamthandsgemeinschaft vor der Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft Grunderwerbsteuern erhoben wird.

Der Senat sieht sich auch nicht im Widerspruch zu dem Urteil des BFH vom 4. April 2001 (II R 57/98, BFHNV 2001, 1082). Dort wurde für den Fall der Übertragung von Grundbesitz von einer GmbH auf eine Personengesellschaft durch eine formwechselnde Umwandlung und die nachfolgende weitere Übertragung auf eine Bruchteilsgemeinschaft bzw. auf Alleineigentum eine Steuerbefreiung nach § 6 Grunderwerbsteuergesetz für die zuletzt genannte Übertragung auf die Bruchteilsgemeinschaft bzw. das Alleineigentum versagt. Dieses beruht jedoch auf der ausdrücklich in § 6 Abs. 4 Grunderwerbsteuergesetz getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung. Dort ist ausdrücklich geregelt, dass die vorhergehenden Befreiungsregelungen des § 6 Abs. 1 bis 3 dann nicht gelten, wenn ein Gesamthänder - im Falle der Erbfolge sein Rechtsvorgänger - innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. Da die Kapitalgesellschaft keine Beteiligung am Vermögen einer Gesamthandsgesellschaft vermitteln kann, kann die Zeit des Bestehens der Kapitalgesellschaft nicht im Sinne des § 6 Abs. 4 Grunderwerbsteuergesetz angerechnet werden. Im Gegensatz zur Regelung des § 5 in der im Streitjahr 1997 geltenden Fassung beruht diese Entscheidung auf einem ausdrücklich normierten gesetzgeberischen Willen. Eine entsprechende Regelung in § 5 Grunderwerbsteuergesetz fehlt für das Streitjahr. Erst ab dem 01.01.2000 gilt der neue § 5 Abs. 3, worin der Gesetzgeber nunmehr ausdrücklich geregelt hat, dass die Befreiungen nach § 5 Abs. 1 und 2 dann nicht gewährt werden, wenn sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstückes auf die Gesamthand vermindert hat. Ausführungen zu der hier beurteilenden Sachlage mit der weiteren Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz enthält dieses Urteil nicht. Aus diesem Grunde sieht der Senat auch keinen Widerspruch zu der Auffassung von Viskorf zur Neuregelung in § 5 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz, die ab dem 01.01.2000 gilt (Viskorf, DSTR 2001, 1101, 1103). Nach dieser Neuregelung ist zu berücksichtigen, dass es zur Versagung der Befreiungen nach § 5 Abs. 1 und 2 Grunderwerbsteuergesetz keines vorgefassten Planes bedarf, um die Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 und 2 Grunderwerbsteuergesetz entfallen zu lassen, weil nunmehr eine schlichte Verminderung der gesamthänderischen Beteiligung an Vermögen innerhalb der nächsten fünf Jahre ausreicht. Das gilt auch bei Grundstücksübertragungen mit nachfolgender Umwandlung (vgl. Franz in Pahlke/Franz § 5 Rdnr. 28). Wie bereits ausgeführt, lässt jedoch im Streitfall der vorliegende Sachverhalt keinen derartigen vorgefassten Plan erkennen.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus den §§ 151, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO.

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Fundstellen
EFG 2002, 345