FG Düsseldorf - Urteil vom 09.02.2012
3 K 1348/10 F
Normen:
EStG § 6 Abs. 5 Satz 3; EStG § 16 Abs. 3 Satz 2; UmwStG § 24;
Fundstellen:
BB 2012, 828
DStRE 2012, 546

Realteilung durch Übertragung von Wirtschaftsgütern einer Gesamthand auf Mitunternehmerschaften der Realteiler

FG Düsseldorf, Urteil vom 09.02.2012 - Aktenzeichen 3 K 1348/10 F

DRsp Nr. 2012/9896

Realteilung durch Übertragung von Wirtschaftsgütern einer Gesamthand auf Mitunternehmerschaften der Realteiler

Eine Realteilung durch Übertragung von Wirtschaftsgütern einer Gesamthand auf neu gegründete Kommanditgesellschaften der Realteiler kann auch dann nicht zu Buchwerten erfolgen, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Auch bei vorheriger Einbringung der Mitunternehmeranteile an der realgeteilten Personengesellschaft in die Kommanditgesellschaften sind die Gründungs- und Übertragungsvorgänge in Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung als ein einheitlicher Vorgang der Realteilung auf die Gesamthandsvermögen neu gegründeter Kommanditgesellschaften einzuordnen, der zur Aufdeckung der stillen Reserven führt, wenn ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Teilschritten besteht.

Normenkette:

EStG § 6 Abs. 5 Satz 3; EStG § 16 Abs. 3 Satz 2; UmwStG § 24;

Tatbestand:

Streitig ist die steuerneutrale Durchführung einer Realteilung.

Die Kläger sind ehemalige Gesellschafter der (W-KG). Komplementärin war die Hausbauverwaltungsgesellschaft mbH. Diese war am Vermögen und am Gewinn oder Verlust der KG nicht beteiligt. Die Kläger waren jeweils als Kommanditisten zu 50% beteiligt. Im Betriebsvermögen der Gesellschaft befanden sich zahlreiche Grundstücke nebst aufstehenden Gebäuden mit einen Buchwert auf den 31.12.2002 in Höhe von 5.623.373,00 EUR. Der gemeine Wert der Grundstücke und Gebäude belief sich auf 8.436.425,00 EUR. Im Lauf des Jahres 2002 kamen die Kläger überein, künftig getrennte Wege zu gehen und zu diesem Zweck das in der W-KG gehaltene Vermögen aufzuteilen.

Daraufhin gründete am 13.12.2002 der Kläger zu 1) zunächst die Wohnungsverwaltungsgesellschaft – D-KG –), an der der Kläger zu 1) zu 100% beteiligt war. Komplementär-GmbH ohne vermögensmäßige Beteiligung war die Hausbauverwaltungsgesellschaft mbH. Der Vertrag wurde beim beurkundenden Notar unter der Urkundennummer 412/2002 abgeschlossen.

Der Kläger zu 2) gründete am gleichen Tag die K-KG –), an der er ebenfalls zu 100 % beteiligt war. Komplementär-GmbH ohne vermögensmäßige Beteiligung war die Hausbauverwaltungsgesellschaft mbH. Der Vertrag wurde bei demselben Notar mit der Urkundennummer 413/2002 beurkundet.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 27.12.2002 beschlossen die Gesellschafter, ihre Kommanditbeteiligungen an der W-KG zum 31.12.2002 12.00 Uhr folgendermaßen aufzuteilen: Der Kläger zu 1) sollte seine Kommanditbeteiligung an der W-KG in die D-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringen. Das Kapital der aufnehmenden Gesellschaft sollte dazu um 17.000,00 EUR erhöht werden. Diese Erhöhung sollte zur Schaffung der für die einzubringende Kommanditbeteiligung zu gewährenden Gesellschaftsrechte dienen. Der Kläger zu 2) sollte seine Kommanditbeteiligung an der W-KG in die K-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringen. Auch das Kapital der K-KG sollte um 17.000,00 EUR erhöht werden, um neue Gesellschaftsrechte zu schaffen, die als Gegenleistung an den Kläger zu 2) gewährt werden konnten. U.a. in den am 27.12.2002 abgeschlossenen Verträgen mit den Urkundennummern 445/2002 und 446/2002 wurde auch entsprechend verfahren. Mithin war ab diesem Zeitpunkt der Kläger zu 1) zu 100% an der D-KG beteiligt, die wiederum zu 50% an der W-KG beteiligt war. Der Kläger zu 2) war ab diesem Zeitpunkt zu 100% an der K-KG beteiligt, die wiederum zu 50% an der W-KG beteiligt war.

Zudem wurde ebenfalls am 27.12.2001 in derselben Gesellschafterversammlung beschlossen, im Wege der Realteilung die W-KG aufzulösen und die einzelnen Grundstücke einschließlich der dazugehörigen Verbindlichkeiten zum 31.12.2002 13.00 Uhr den neuen Kommanditisten zuzuordnen und zeitgleich die W-KG zu liquidieren. Die Übertragung der einzelnen Grundstücke von der W-KG auf die D-KG und die K-KG erfolgte mit den am 27.12.2002 abgeschlossenen Verträgen mit den Urkundennummern 447/2002 und 448/2002.

Die Übertragung der bisher im Gesamthandsvermögen der W-KG befindlichen Grundstücke in die jeweiligen Gesamthandsvermögen der D-KG und der K-KG erfolgte zu Buchwerten. Komplementärin blieb zunächst – ohne Beteiligung am Vermögen und am Gewinn sowie am Verlust – bei beiden Kommanditgesellschaften die Hausbauverwaltungsgesellschaft mbH. Später wurden jedoch seitens der Kläger neue Komplementär-GmbHs gegründet. Diese traten dann als persönlich haftende Gesellschafter in die D-KG und die K-KG ein.

Anlässlich einer Betriebsprüfung kam der Beklagte zu dem Ergebnis, dass die Übertragung der Grundstücke von der W-KG jeweils auf die D-KG und die K-KG zu Buchwerten nicht zulässig sei. Die Übertragung von Grundstücken aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft zu Buchwerten sei nicht zulässig. Dass die D-KG und die K-KG am 31.12.2002 zwischen 12.00 Uhr und 13.00 Uhr für eine Stunde und damit kurzzeitig Kommanditisten der W-KG gewesen seien, sei im Hinblick auf die Gesamtplanrechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) unbeachtlich. Es liege daher bei der W-KG eine Betriebsaufgabe vor. Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte der Betriebsprüfer daher den Aufgabegewinn wie folgt.

Kläger zu 1) Kläger zu 2) Gesamt
Verkehrswert 4.017.000 EUR 4.419.425 EUR 8.436.425 EUR
./. Buchwerte 2.311.190 EUR 3.312.183 EUR 5.623.373 EUR
./. Ergänzungsbilanz 936.466 EUR 936.466 EUR
= Zwischensumme 1.705.810 EUR 170.776 EUR 1.876.586 EUR
./. Übertragungskosten 18.644 EUR 18.136 EUR 36.780 EUR
= Zwischensumme 1.687.166 EUR 152.640 EUR 1.839.806 EUR
+ Wegfall negatives Kapitalkonto 192.734 EUR 192.734 EUR
= Aufgabegewinn 1.879.900 EUR 152.640 EUR 2.032.540 EUR

In der Folge der Betriebsprüfung erließ der Beklagte am 08.03.2010 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der W-KG für 2002 und erfasste einen Aufgabegewinn in Höhe von insgesamt 2.032.540,00 EUR.

Die Kläger erhoben gegen den geänderten Feststellungsbescheid vom 08.03.2010 Einspruch. Dieser wurde mit Einspruchsentscheidung vom 20.04.2010 als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte wies darauf hin, dass nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG im Zuge der Realteilung die Übertragung zu Buchwerten lediglich in das Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer (Realteiler) zulässig sei. Die Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, die an der realgeteilten Mitunternehmerschaft nicht beteiligt gewesen sei, sei zu Buchwerten nicht möglich. Entsprechend Abschnitt IV.1 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 28.02.2006 IV B 2-S2242-6/06, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2006, 228 seien die stillen Reserven zwingend aufzudecken. Vordergründig betrachtet sei zwar dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG Rechnung getragen worden. Die übernehmenden Gesellschaften seien Kommanditisten der realgeteilten Mitunternehmerschaft geworden, wenn auch nur für eine Stunde. Die vorstehend gewählte zweistufige Gestaltung stelle jedoch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH zur Gesamtplanbetrachtung eine Umgehung der Gesetzesgrundlagen dar. Eine Übertragung der Grundstücke in das Gesamthandsvermögen einer nicht an der Mitunternehmerschaft beteiligten Personengesellschaft zu Buchwerten sei nicht möglich. Um gleichwohl dieses Ergebnis zu erzielen, seien auf Grund eines einheitlichen Planes – wenn auch in zwei Schritten – zunächst die Übertragung der Kommanditbeteiligungen und anschließend die Realteilung erfolgt. Beides stehe in einem sachlichen Zusammenhang. Nach der Gesamtplanrechtsprechung sei das gesamte Vorgehen damit als einheitlicher Vorgang zu werten. Dass die stillen Reserven weiterhin bei den übernehmenden Gesellschaften steuerverhaftet seien, spiele keine Rolle.

Die Kläger haben am 22.04.2010 Klage erhoben. Sie tragen u.a. vor, im Rahmen der Realteilung sei hier eine Übertragung der Grundstücke zu Buchwerten möglich gewesen. Die Voraussetzungen, die § 16 Abs. 3 EStG an eine gewinnneutrale Realteilung knüpfe, seien erfüllt. Zentrale Bedeutung habe die Frage, was unter den „jeweiligen Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer” zu verstehen sei. Zweck der Regelung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG sei es, die im Wirtschaftsleben erforderliche Flexibilität der Unternehmer zu gewährleisten, solange die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei. Die Vorschrift wolle verhindern, dass bei Unternehmensumstrukturierungen Buchgewinne die Unternehmer in ihrer Entscheidungsfreiheit über die Fortführung des Unternehmens behinderten. Dies gelte auch, wenn ein Mitunternehmeranteil oder einzelne Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften übertragen würden, deren Anteile alleine die bisherigen Mitunternehmer der realgeteilten Personengesellschaft hielten. Die Gefahr, dass stille Reserven natürlichen Personen zugeordnet würden, die bislang an deren Bildung nicht beteiligt gewesen seien, sei in diesem Fall nicht gegeben. Hier stehe hinter den Zielgesellschaften letztlich nur jeweils eine natürliche Person, nämlich die Kläger. Eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG sei mit einem Einzelunternehmen vergleichbar, das nur das Betriebsvermögen des jeweiligen Steuerpflichtigen umfasse. Dies gelte insbesondere unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Komplementär-GmbH am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt gewesen sei. Nach ihrer Auffassung bilde daher das Betriebsvermögen der bisherigen Mitunternehmer an der realgeteilten Personengesellschaft, an der sie zu 100 % beteiligt gewesen seien, ein „jeweiliges Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer”. Der Auffassung, der einzelne Mitunternehmer könne nur eigenes Betriebsvermögen im Rahmen eines von ihm betriebenen Einzelunternehmens haben, sei nicht zu folgen.

Ihre Rechtsauffassung werde auch durch die Rechtsprechung des BFH in dem Beschluss vom 15.04.2010 IV B 105/09, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 229, 199, BStBl II 2010, 791 gestützt. Dort werde festgestellt, dass es ernstlich zweifelhaft sei, ob die Übertragung eines Wirtschaftsgutes in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft bei einer beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaft zur Aufdeckung stiller Reserven führe. Die Entscheidung des BFH stelle darauf ab, dass es Sinn und Zweck der Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG sei, erforderliche Umstrukturierungen von Personenunternehmen nicht durch aus der Substanz zu zahlende Ertragssteuern zu erschweren. Solange die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei, solle es möglich sein, Wirtschaftsgüter zu Buchwerten zu übertragen. Dies sei auch zwischen verschiedenen Gesamthandsvermögen der Fall. Gesetzessystematisch gelte nichts anderes für den hier vorliegenden Realteilungsfall, bei dem Gesamthandsvermögen der realgeteilten Personengesellschaft auf das Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften übertragen werde, deren Anteile alleine die bisherigen Mitunternehmer der realgeteilten Personengesellschaft hielten. Bei dieser Konstellation bleibe es ebenfalls bei der vom BFH geforderten und als ausreichend erachteten Zuordnung der stillen Reserven zu demselben Steuersubjekt.

Auch unter Anwendung der Grundsätze des Schreibens des BMF vom 28.02.2006 IV B 2-S2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 habe hier die Realteilung gewinnneutral erfolgen können. Den Anforderungen des BMF sei bereits deshalb genüge getan, weil im Vorfeld der Aufteilung der Grundstücke und der damit verbundenen Verbindlichkeiten der W-KG jeweils die Kommanditbeteiligungen an der W-KG auf die von ihnen neu gegründeten Kommanditgesellschaften übertragen worden seien. Eine vom BMF für schädlich erachtete Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter sei nicht erfolgt. Das Schreiben des BMF vom 28.02.2006 IV B 2-S2242-6/06, BStBl I 2006, 228 habe zudem zum Zeitpunkt der Gründung der Nachfolgegesellschaften und der Übertragung der Kommanditanteile im Jahr 2002 noch nicht existiert. Mit der erstmaligen Veröffentlichung des Schreibens im Jahre 2006 habe eine Anwendung auf alle noch offenen Fälle für Übertragungen ab dem 01.01.2001 stattfinden sollen. Es könne ihnen nicht angelastet werden, wenn der Wortlaut der Vorschrift des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG die gewählte Gestaltung zulasse und die Finanzverwaltung nach fünf Jahren anders argumentiere und die Vorschrift einschränkend auslege. Sie genössen daher hier Vertrauensschutz.

Die Übertragung der Kommanditanteile an der W-KG und die anschließende Verteilung der Grundstücke und der damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten könne nicht über eine Gesamtplanbetrachtung zusammengefasst werden. Die Rechtsprechung des BFH zur Gesamtplanbetrachtung beruhe auf der Überlegung, dass Steuerpflichtige nicht in die Lage versetzt werden sollten, durch eine zeitlich geschickt abgestimmte Gestaltung steuerliche Vorteile in Anspruch zu nehmen, auf die sie bei einem regulären Ablauf der Dinge keinen Anspruch hätten. Insoweit werde der Rechtsgedanke des § 42 der Abgabenordnung (AO) aufgegriffen, dessen Anwendung eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung voraussetze. Im vorliegenden Fall sei ein Rechtsmissbrauch jedoch nicht ersichtlich. Durch eine gewinnneutrale Übertragung des Betriebsvermögens auf eine Personengesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland werde die Besteuerung der stillen Reserven in keiner Weise gefährdet. Gerade aus diesem Grund sei eine gewinnneutrale Realteilung nach der Rechtslage bis 1998 auch dann anzunehmen gewesen, wenn einzelne Wirtschaftsgüter der realgeteilten Gesellschaft unmittelbar in zwei oder mehrere betrieblich tätige oder geprägte Schwester- oder Nachfolgepersonengesellschaften überführt worden seien. Dies habe auch bei teilweise geänderten Beteiligungsverhältnissen gegolten. Sie hätten aus wirtschaftlichen und persönlichen Gründen eine Aufteilung der W-KG für sinnvoll erachtet. Sie hätten das Unternehmen – die gewerbliche Vermietung von Immobilien – in zwei gesonderten Gesellschaften fortführen wollen. Dazu habe es der Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven bedurft, um die Unternehmensfortführung nicht zu gefährden. Anders als in den der Gesamtplanrechtsprechung zugrunde liegenden Fällen sei hier keine Gestaltung gewählt worden, die dem eigentlichen Regelungszweck zuwider laufe und eine vom Gesetzgeber ungewollte Steuerersparnis ausgelöst habe. Es verbleibe daher bei dem Grundsatz, dass die von ihnen zivilrechtlich einzeln gewählten Schritte auch steuerlich einzeln nachzuvollziehen und anzuerkennen seien.

Die Kläger beantragen daher sinngemäß,

den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der W-KG für 2002 vom 08.03.2010 dahingehend zu ändern, dass die Berücksichtigung eines Aufgabegewinns in Höhe von insgesamt 1.839.806,00 Euro rückgängig gemacht wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung vom 20.04.2010. Ergänzend trägt er vor: Im Streitfall sei bei einheitlicher Betrachtung der Geschäftsvorfälle eine Übertragung der bisher im Gesamthandsvermögen der W-KG gehaltenen Grundstücke in das jeweilige Gesamthandsvermögen der neu gegründeten D-KG und K-KG erfolgt. Weder § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG noch § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ließen eine direkte Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft zu. Dies gelte auch, wenn wie im Streitfall die Realteiler an den neu gegründeten Kommanditgesellschaften beteiligt seien. § 6 Abs. 5 EStG zähle diejenigen Sachverhalte im Einzelnen auf, die im Verhältnis zwischen Mitunternehmerschaften und Mitunternehmern zur erfolgsneutralen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter führten. Diese Regelung greife hier aber nicht ein. Auch aus dem Schreiben des BMF vom 29.10.2010 IV C 6 – S 241/10/10002:001, BStBl. I 2010, 1206 folge, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft auf eine beteiligungsidentische Personengesellschaft zur Aufdeckung stiller Reserven führe. Es gebe im deutschen Steuerrecht gerade keinen allgemeinen Grundsatz, der eine gewinnneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern dann zulasse, soweit die Besteuerung der stillen Reserven im Inland sichergestellt sei.

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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die den Übertragungen zugrundeliegenden Notarverträge sowie den Inhalt der beigezogenen Steuerakten einschließlich der Handakten des Betriebsprüfers verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Der Senat legt das Klagebegehren der Kläger dahingehend aus, dass dieses sich allein gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der W-KG vom 08.03.2010 richtet. Der zugleich bekanntgegebene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG ist als Folgebescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, vgl. dazu auch Schmidt/Wacker, EStG, § 15a Rz. 190) von den Klägern auch nicht mit einer gesonderten Begründung angefochten worden.

Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.03.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 20.04.2010 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der FinanzgerichtsordnungFGO –).

Zu Recht hat der Beklagte die Voraussetzungen einer steuerneutralen Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG als nicht erfüllt angesehen. Bei einer Realteilung müssen die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Betriebsvermögen der einzelnen Realteiler übertragen werden, was hier nicht erfolgt ist (dazu unter 1.). Im Hinblick auf den Wortlaut des Gesetzes ist abweichenden Auffassungen im Schrifttum nicht zu folgen (dazu unter 2.).

1. Die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG sind nicht erfüllt.

a) Werden im Zuge einer Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer (Realteiler) übertragen, sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden. Diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung (§ 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG). Voraussetzung für die Buchwertfortführung ist, dass das übernommene Betriebsvermögen nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen bleibt. Das übernommene Betriebsvermögen muss dabei in das jeweilige Betriebsvermögen des einzelnen Realteilers übertragen werden. Denn der Gesetzeswortlaut spricht eindeutig davon, dass „einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen” werden müssen. Das Gesetz erwähnt nicht, dass auch eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft möglich ist, an der einer der Realteiler beteiligt ist (vgl. Brandenberg, Die Steuerberatung – Stbg – 2004, 65 <72>). Zudem wird im Wortlaut des Gesetzes auf den „einzelnen Mitunternehmer” abgestellt. Daraus folgt, dass eine gesamthänderische Bindung des Wirtschaftsguts im übernehmenden Betriebsvermögen nicht ausreichend ist.

b) Hier sind die Grundstücke mitsamt aufstehenden Gebäuden in das Gesamthandsvermögen der D-KG und der K-KG übertragen worden. Die Nachfolgegesellschaften D-KG und K-KG waren nicht Mitunternehmer der W-KG, sondern dies waren der Kläger zu 1) und der Kläger zu 2). Es liegt damit keine Übertragung „in das Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer” vor. Vielmehr liegt in tatsächlicher Hinsicht eine auf einer einheitlichen Planung und in einem einheitlichen Vorgang anlässlich einer Realteilung durchgeführte Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft (W-KG) in das Gesamthandsvermögen zweier anderer Personengesellschaften (D-KG und K-KG) vor, an denen die bisherigen Gesellschafter der realgeteilten Personengesellschaft beteiligt waren. Dies folgt sowohl aus dem zeitlichen Zusammenhang (dazu unter aa) als auch aus dem sachlichen Zusammenhang (dazu unter bb) der vorgenommenen Einbringungs- und Übertragungsvorgänge. Die zwischen dem 13.12.2002 und dem 31.12.2002 erfolgten Gründungs- und Übertragungsvorgänge sind daher in tatsächlicher Hinsicht als ein einheitlicher Vorgang der Realteilung des Gesamthandsvermögens der W-KG auf die Gesamthandsvermögen der D-KG und der K-KG einzuordnen (dazu unter cc).

aa) Es liegt hier ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Teilschritten vor. Die Kläger kamen im Jahr 2002 überein, künftig geschäftlich getrennte Wege zu gehen und das Vermögen untereinander aufzuteilen. Am 13.12.2002 gründeten daher die Kläger unter den Urkundennummern 412/2002 und 413/2002 die D-KG und die K-KG. Gerade einmal zwei Wochen später, am 27.12.2002 um 12.00 Uhr, übertrugen die Kläger mit den Verträgen unter den Urkundennummern 445/2002 und 446/2002 ihre jeweilige Kommanditbeteiligung an der W-KG gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die D-KG und die K-KG. Diese Übertragung stellte einen Vorgang nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) dar. Ebenfalls am 27.12.2002, nunmehr um 13.00 Uhr, übertrugen die Kläger mit den Verträgen unter der Urkundennummer 447/2002 und 448/2002 die Einzelwirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen der W-KG in die Gesamthandsvermögen der D-KG und der K-KG.

bb) Es liegt auch ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Übertragungsvorgängen vor. Die Abfolge der einzelnen Teilschritte beruhte auf einem einheitlichen Entschluss der Kläger. Dies folgt daraus, dass sämtliche die W-KG betreffenden Beschlüsse und Vereinbarungen anlässlich der Gesellschafterversammlung vom 27.12.2002 erfolgten und die Kläger dies anlässlich der Gesellschafterversammlung im dazugehörigen Protokoll auch mit verbindlicher Wirkung festhielten. Es war daher tatsächlich von vornherein beabsichtigt, eine Übertragung der Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen der W-KG in das Gesamthandsvermögen der D-KG und der K-KG durchzuführen. Aus diesem Grund wurde in den Verträgen über die Einbringung der Anteile der W-KG in die D-KG und die K-KG mit den Urkundennummern 445/2002 und 446/2002 ausdrücklich darauf Bezug genommen, dass die der W-KG zugehörigen Einzelwirtschaftsgüter „im Anschluss an die vorstehende Einbringung der Kommanditbeteiligung – durch gesonderten Übertragungsvertrag” von der W-KG auf die K-KG übertragen werden (vgl. § 2 Abs. 4 der Verträge). Zugleich wurde in den Verträgen mit den Urkundennummern Nr. 447/2002 und 448/2002 ausdrücklich geregelt, dass der jeweilige Einbringungsvertrag und der Übertragungsvertrag „rechtlich eine Einheit bilden in der Weise, dass der eine Vertrag ohne den anderen Vertrag nicht bestehen kann und die rechtliche Wirksamkeit der dinglichen Übertragung im Einbringungsvertrag vor dem entsprechenden Zeitpunkt im Übertragungsvertrag eintritt” (vgl. § 1 Abs. 2 der Verträge).

cc) Dieser enge zeitliche und sachliche Zusammenhang der zwischen dem 13.12.2002 und dem 31.12.2002 erfolgten Gründungs- und Übertragungsvorgänge rechtfertigt es daher, diese in tatsächlicher Hinsicht als einen einheitlicher Vorgang der Realteilung des Gesamthandsvermögens der W-KG auf die Gesamthandsvermögen der D-KG und der K-KG einzuordnen. Diese Feststellung des Vorliegens eines einheitlichen Gesamtplans beruht dabei nicht auf § 42 AO, sondern vielmehr auf einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung mehrerer Rechtsgeschäfte (BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229). Es liegen daher nach Auffassung des Senats in den Urkundennummern Nr. 412/2002 und Nr. 413/2002 sowie Nr. 445/2002 bis Nr. 448/2002 nicht mehrere, wirtschaftlich und damit steuerlich getrennt zu beurteilende Vorgänge. Vielmehr handelt es sich um eine aufgrund eines einheitlichen Beschlusses beabsichtigte Realteilung, die an den Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 4 EStG zu messen ist.

2. Die im Schrifttum geäußerte Auffassung, wonach eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der realgeteilten Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft zu Buchwerten möglich sein soll, wenn ausschließlich einer oder die bisherigen Realteiler an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt sind (dazu unter a), ist nicht zutreffend (dazu unter b).

a) Im Schrifttum wird für den Fall der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der ausschließlich die bisherigen Mitunternehmer der realgeteilten Personengesellschaft beteiligt sind, eine Übertragung zu Buchwerten zugelassen. Eine steuerneutrale Realteilung sei in diesem Fall möglich, da die Wirtschaftsgüter aufgrund der Transparenz der Personengesellschaft weiterhin bei denselben Personen steuerverstrickt blieben. Der Gesetzgeber habe die Weiterführung des unternehmerischen Engagements durch die Realteiler begünstigen wollen. Es erscheine auch wenig plausibel, den Realteilern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG den Umweg über ein eigenes Sonderbetriebsvermögen mit anschließender zeitversetzter Einbringung in das Gesamthandsvermögen der Schwesterpersonengesellschaft aufzuzwingen. Zudem sei auch zu berücksichtigen, dass die Gesellschafter der realgeteilten Personengesellschaft ihre Mitunternehmeranteile nach § 24 UmwStG zu Buchwerten in eine neue Gesellschaft einbringen könnten. Daher sei § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nach seinem Sinn und Zweck auch auf diese Fälle anzuwenden. Missbräuchen werde durch die Behaltensfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG entgegengewirkt (vgl. u.a. Carlé/Bauschatz, Kölner Steuer Dialog – KÖSDI – 2002, 12133 <134139 ff.>; Wacker, in: Jahresband der Steuerjuristischen Gesellschaft – DStJG – Bd. 20 2004, S. 81 <91>; ders. in: Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 16 Rz. 546; Schulze zur Wiesche, Deutsche Steuerzeitung – DStZ – 2004, 366 <368 f.>; ders. Der Betrieb – DB – 2006, 921 <922>; Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 16 Rz. 282 <Stand September 2009>; Schell, Betriebsberater – BB – 2006, 1026 <1027>; Sauter/Heurung/Oblau, Finanzrundschau – FR – 2002, 1101 <1105>; Rogall, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2005, 992 <995>; Ostermayer/Riedel, BB 2003, 1305 <1308>; Niehus, FR 2005, 278 <284 f.>). Gestützt wird diese Auffassung durch die Gesetzesbegründung. Die jetzige Gesetzesfassung wurde durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG) in das EStG eingeführt. Nach der Gesetzesbegründung soll eine Realteilung steuerneutral möglich sein, „sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt und nicht nur eine nachfolgende Veräußerung oder Entnahme vorbereitet wird”. Die Realteilung sei wie die Regelung in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG als Umstrukturierungsmaßnahme anzusehen (vgl. Bundestags-Drucksache 14/6882, S. 34).

b) Gleichwohl kann der im Schrifttum vertretenen und der in der Gesetzesbegründung angedeuteten Auffassung im Hinblick auf den klaren Wortlaut des Gesetzes nicht gefolgt werden.

aa) Der Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verlangt, dass die Gegenstände der Realteilung „in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen” werden. Im Gegensatz zu § 6 Abs. 5 Sätze 3 bis 5 EStG, wo genauestens zwischen dem „Betriebsvermögen des Mitunternehmers”, dem „Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft” und dem „Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers” unterschieden wird, ist dies bei § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht der Fall. Hätte der Gesetzgeber auch eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft ermöglichen wollen, an der der oder die Mitunternehmer beteiligt sind, hätte er dies im Rahmen des UntStFG eindeutig im Wortlaut des Gesetzes niederlegen können. Dies hat er aber, ohne das Anzeichen für ein gesetzgeberisches Versehen ersichtlich sind, nicht getan.

bb) Das im Schrifttum vielfach verwendete Argument, im Fall der Übertragung der Wirtschaftsgüter auf eine Schwesterpersonengesellschaft sei die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt (vgl. u. a. Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2002, 12133 <13136, 13141>), führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn der Gesetzgeber macht die Steuerneutralität der Realteilung nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG von mehreren Voraussetzungen gleichzeitig abhängig. Neben der Übertragung „in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer” verlangt § 16 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz EStG als zusätzliches Tatbestandsmerkmal, dass „die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist”. Beide Tatbestandsmerkmale sind jeweils gesondert zu prüfen. Daraus lässt sich eindeutig entnehmen, dass eine Auslegung des ersten Tatbestandsmerkmals („Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer”) über seinen Wortlaut hinaus nicht mit der Erfüllung des zweiten Tatbestandsmerkmals („Besteuerung der stillen Reserven”) gerechtfertigt werden kann. Mit dem Aufführen zweier Voraussetzungen für die Steuerneutralität der Realteilung hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass ein alleiniges Abstellen auf die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven für sich nicht ausreicht, um eine Übertragung zu Buchwerten zu gewährleisten.

cc) Die Aussage, unter Inanspruchnahme von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG könne auf Umwegen die gewünschte Buchwertfortführung ebenfalls erreicht werden, greift nicht durch. Zwar kann das betroffene Einzelwirtschaftsgut zunächst nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 2. Variante EStG („umgekehrt”) aus dem Gesamthandsvermögen der ersten Personengesellschaft in ein dazugehöriges (Sonder-) Betriebsvermögen des Mitunternehmers übertragen werden. Anschließend kann – zwecks Vermeidung der Annahme eines Gesamtplans möglichst zeitversetzt – nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 1. Variante EStG das Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der Schwesterpersonengesellschaft übertragen werden (so u.a. Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2002, 12133 <134139 ff.>; Wacker, in: DStJG Bd. 20 2004, S. 81 <91>; ders. in: Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 16 Rz. 546; Schulze zur Wiesche, DB 2006, 921 <922>; Schell, BB 2006, 1026 <1027>). Dies erweist sich im hier zu entscheidenden Fall aber bereits deshalb als unzutreffend, weil diese Vorgehensweise bei dem hier vorliegenden Übergang der mit dem Grundbesitz zusammenhängenden Verbindlichkeiten eine anteilige Gewinnrealisierung bewirken würde, während dies nach Realteilungsgrundsätzen unschädlich wäre (so zutreffend Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 Anm. 444 <Stand Mai 2008>; Niehus, FR 2005, 278 <279>; Ostermayer/Riedel, BB 2003, 1305 <1308>).

dd) Auch die Entwicklung der gesetzlichen Vorschriften über die Realteilung spricht dafür, eine Übertragung zu Buchwerten zwischen personenidentischen Schwesterpersonengesellschaften nicht zuzulassen. Nach der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 in das EStG eingeführten Regelung in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG war die Realteilung nur dann steuerlich begünstigt, wenn die bisherigen Gesellschafter einen Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in ihr Betriebsvermögen übernahmen. Mit der Regelung sollte die Realteilung einer Mitunternehmerschaft dann als steuerpflichtige Aufgabe eines Mitunternehmeranteils behandelt werden, sofern die bisherigen Gesellschafter bei der Auseinandersetzung lediglich einzelne Wirtschaftsgüter erhalten. Die Buchwertübertragung von Einzelwirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen sollte ausgeschlossen werden (Bundestags-Drucksache 14/23, S. 178). Mit dem UntStFG wollte der Gesetzgeber diese Einschränkung der Realteilung zu Buchwerten dahingehend wieder rückgängig machen, als er die Übertragung von einzelnen Wirtschaftgütern in die eigenen Betriebe der Gesellschafter der bisherigen Personengesellschaft ermöglichen wollte. Dabei wollte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung die in der bisherigen Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätze zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Rahmen einer Realteilung wieder im Gesetz verankern. Die Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen einer personenidentischen Schwesterpersonengesellschaft sollte nicht zugelassen werden (vgl. Bundestags-Drucksache 14/6882, S. 34; BFH-Urteil vom 10.12.1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter A.I.1 der Gründe).

ee) Schließlich besteht nach Auffassung des Senats kein Bedarf, entgegen dem Wortlaut der Vorschrift im Wege einer Auslegung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften eine Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu Buchwerten zuzulassen. Die Übertragung zu Buchwerten ist in der Praxis meist bei Wirtschaftsgütern wie Grund und Boden und Gebäuden von Bedeutung, die erhebliche stille Reserven in sich bergen. Bei diesen Wirtschaftsgütern ermöglicht regelmäßig bereits § 6b EStG – sofern die übrigen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind – eine Übertragung der infolge der Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven auf eine beteiligungsidentische Personengesellschaft. Insoweit beanstandet es die Finanzverwaltung nicht (vgl. R 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 der Einkommensteuerrichtlinien – EStR – 2008), wenn der begünstigte Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts, das zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehört, vorbehaltlich der Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG auf Wirtschaftsgüter übertragen wird, die zum Gesamthandsvermögen einer anderen beteiligungsidentischen Personengesellschaft gehören. Dabei ist unschädlich, wenn das veräußerte Wirtschaftsgut und das angeschaffte Wirtschaftsgut, auf das die stillen Reserven übertragen werden, identisch sind (Niehus, FR 2005, 278 <283>). Wirtschaftlich kommt die Anwendung des § 6b EStG einer Buchwertübertragung sehr nahe, da die AfA-Bemessungsgrundlage der übernehmenden Gesellschaft in Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG verringert wird. Lediglich die mit der Buchwertübertragung ansonsten verbundenen steuerlichen Folgen, wie ggf. Eintritt in steuerliche Behaltensfristen, treten nicht ein.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Kläger sind in vollem Umfang unterlegen.

4. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Es ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt, ob bei einer Realteilung auch Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen werden können, an der die Gesellschafter der realgeteilten Personengesellschaft beteiligt sind.

Revision zugelassen durch das FG

Fundstellen
BB 2012, 828
DStRE 2012, 546