FG Baden-Württemberg - Urteil vom 24.01.2011
10 K 3934/10
Normen:
EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 1; EStG § 17; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1; EStG § 24 Nr. 2;

Schuldzinsen aus der Refinanzierung der Anschaffung eines im Privatermögen gehaltenen GmbH-Anteils sind keine nachträglichen Werbungskosten, wenn GmbH vor 1999 aufgelöst worden ist

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.01.2011 - Aktenzeichen 10 K 3934/10

DRsp Nr. 2011/5781

Schuldzinsen aus der Refinanzierung der Anschaffung eines im Privatermögen gehaltenen GmbH-Anteils sind keine nachträglichen Werbungskosten, wenn GmbH vor 1999 aufgelöst worden ist

1. Schuldzinsen aus Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung sind nicht (auch nicht ab 1999) als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, wenn die GmbH vor dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgelöst worden ist. 2. Handelt es sich um kapitalersetzende, also mit Rücksicht auf die Gesellschafterstellung übernommene Darlehen, ist das Darlehen nicht durch das Arbeitsverhältnis des Gesellschafters als Geschäftsführer der GmbH veranlasst, so dass hinsichtlich der Schuldzinsen ein nachträglicher Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ausscheidet.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Normenkette:

EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 1; EStG § 17; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1; EStG § 24 Nr. 2;

Tatbestand:

Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von nachträglichen Zinsaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2003.

Der Kläger war Gesellschafter-Geschäftsführer der "A GmbH". Die Gesellschaft wurde im Jahr 1998 aufgelöst. Auf den Auszug aus dem Bundesanzeiger im Jahr 1998 in der Rechtsbehehelfsakte wird verwiesen. In seiner Einkommensteuererklärung für 1998 hatte er einen Auflösungsverlust nach § 17 EStG geltend gemacht, der nach einer Außenprüfung des damals zuständigen Finanzamts X mit einem Betrag von 594.967,41 DM im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 1998 Berücksichtigung fand. Dieser Bescheid ist bestandskräftig. Neben dem Verlust der GmbH-Anteile und diverser weiterer Positionen beinhaltet dieser Betrag auch den Verlust von Darlehen der Sparkasse Y. Im Einzelnen die Konten:

Konto K 1 über 246.029,35 DM,

Konto K 2 über 112.559,78 DM und

Konto K 3 über 12.577,28 DM.

In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, machte der Kläger jeweils Zinsen aus zwei Darlehen (Konten K 4 und K 5) der Sparkasse Z als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend, da es sich um Darlehen aufgrund einer Bürgschaftsverpflichtung als ehemaliger Gesellschafter der "B GmbH" handele. Nach dem nicht rechtskräftigen Urteil des Finanzgerichts - FG - des Saarlandes vom 5. August 2002 seien von den Zinsen für 2001 ein Betrag von 24.464 DM, für 2002 ein solcher von 12.089 EUR und für 2003 von 11.641 EUR als nachträgliche Werbungskosten abzugsfähig.

In dem nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 28. Februar 2003, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wurden die Schuldzinsen vorläufig (§ 165 Abs. 1 AO) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt. In den Einkommensteuerbescheiden für 2002 vom 24. Mai 2004 bzw. für 2003 vom 23. Dezember 2004, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wurde die Anerkennung hingegen versagt.

Gegen die beiden letztgenannten Bescheide ließ der Kläger durch seine steuerliche Beraterin Einspruch einlegen; für 2002 mit Schreiben vom 24. Juni 2004, beim Beklagten eingegangen am Folgetag, und für 2003 mit Schreiben vom 5. Januar 2005, beim Beklagten eingegangen am 12. Januar 2005. Die Zinsen aus der Bürgschaftsverpflichtung seien als Werbungskosten anzusetzen. Das FG des Saarlandes habe mit seinem Urteil vom 5. August 2002 den Abzug von Darlehenszinsen eines Gesellschafter-Geschäftsführers zur Finanzierung von Bürgschaftsaufwendungen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anerkannt.

Nachdem die Einsprüche zunächst wegen des beim Bundesfinanzhof - BFH - anhängigen Revisionsverfahrens VIII R 64/02 antragsgemäß geruht hatten, nahm der Beklagte die Bearbeitung des Einspruchsverfahrens mit Schreiben vom 22. Juni 2006 wieder auf. Er verwies auf die mittlerweile vorliegende Entscheidung des BFH im vorbezeichneten Verfahren, wonach Zinsen, die der Gesellschafter-Geschäftsführer für ein nach Vollbeendigung der GmbH aufgenommenes Darlehen zur Refinanzierung von Bürgschaftszahlungen geleistet hat, nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können.

Unter dem Datum 27. Juni 2006 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung für 2001 nach §§ 164 Abs. 2, 165 Abs. 2 Satz 1 AO, indem er die bisher steuerlich anerkannten Schuldzinsen nicht mehr zum Werbungskostenabzug zuließ und hob den Nachprüfungsvorbehalt auf. Auf diesen Änderungsbescheid wird wegen der Einzelheiten verwiesen.

Mit Schreiben vom 26. Juli 2006, eingegangen beim Beklagten am 27. Juli 2006, erhob der Kläger gegen diesen Bescheid ebenfalls Einspruch. Zur Begründung führte der Kläger aus, die vorliegend streitigen Zinsaufwendungen der Jahre 2001 bis 2003 stünden nicht im Zusammenhang mit aufgenommenen Darlehen zur Refinanzierung von Bürgschaftszahlungen. Deshalb sei die Entscheidung des BFH in dem Revisionsverfahren VIII R 64/02 auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar. Im Fall des Klägers sei es vielmehr so, dass dieser die ehemaligen Darlehen der GmbH im Jahr 1996 übernommen habe, die Gesellschaft im Jahr 1998 aufgelöst worden sei und er von der Darlehensgeberin in der Folge in Anspruch genommen worden sei und werde. Die Darlehenszinsen stellten daher Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar, da diese in Zusammenhang mit der ehemaligen Beteiligung an der GmbH entstanden seien und weiterhin entstehen. Das Darlehen bei der Sparkasse Y (Konto K 1) sei umgewidmet worden in die Darlehenskonten K 4 und K 5 bei der Sparkasse Z. Im Übrigen könne der Dualismus der Einkünfteermittlung die unterschiedliche Behandlung von Werbungskosten bei den Überschusseinkünften und Betriebsausgaben bei den Gewinneinkünften nicht rechtfertigen. Zudem deute sich im Urteil des BFH vom 27. März 2007 VIII R 64/05 eine Tendenz dahingehend an, dass der BFH seine bisherige Rechtsprechung zum Abzugsverbot nachträglicher Schuldzinsen nach Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG überdenken werde. Schließlich sei zu bedenken, dass der Kläger auch Arbeitnehmer der GmbH gewesen sei, sodass man sich auch fragen könne, ob ein Darlehen an den Arbeitgeber vorgelegen habe, welches nun zu nachträglichen Werbungskosten führe. Wegen aller Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze vollumfänglich Bezug genommen. Mit Bescheiden vom 20. Februar 2008 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzungen für 2001 bis 2003 aus anderen, vorliegend nicht streitigen Gründen. Auf die Bescheide wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2008, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, hat der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte führte darin unter anderem aus, ein nachträglicher Werbungskostenabzug der in den Streitjahren 2001 bis 2003 geltend gemachten, aus den beiden Darlehen der Sparkasse Z (vormals Sparkasse Y) herrührenden Schuldzinsen komme, in völliger Übereinstimmung mit der einschlägigen BFH-Rechtsprechung, nicht in Betracht. Entgegen den Ausführungen der steuerlichen Beraterin des Klägers könne dem herangezogenen Urteil des BFH vom 27. März 2007 VIII R 64/05 (Bundessteuerblatt - BStBI - II 2007, 639) keine dahingehende Tendenz entnommen werden, dass der BFH seine bisherige Rechtsprechung zum Abzugsverbot nachträglicher Schuldzinsen nach Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 des Einkommensteuergesetzes - EStG - überdenken werde. Der BFH führe insoweit lediglich an, dass im Urteilsfall nicht zu entscheiden gewesen war, ob er an seiner ständigen Rechtsprechung auch für die Zeit nach Absenkung der nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Beteiligungsgrenze festhalte. Allenfalls deute der VIII. Senat des BFH damit an, dass über diese Frage möglicherweise neu nachzudenken sein könnte, ohne dass man dem eine Tendenz dahingehend entnehmen könne, dass der BFH seine jahrzehntelange Rechtsprechung auf jeden Fall überprüfen oder gar ändern werde. Hierauf sei es im Fall des BFH, der die Streitjahre 1996 bis 1998 zum Gegenstand gehabt habe, letztlich ebenso wenig angekommen wie es im Fall des Klägers darauf ankäme. Denn auch bei ihm seien die Einkünfte nach § 17 EStG für das Jahr 1998 zu ermitteln und damit für eine durch die BFH-Rechtsprechung ständig bestätigte Rechtslage (so zuletzt durch dieses Urteil vom 27. März 2007).

Der BFH habe sich in diesem Urteil veranlasst gesehen, seine langjährige, in Übereinstimmung mit dem IX. Senat des BFH verfolgte Rechtsprechung erneut zu bestätigen, wonach ein nachträglicher Werbungskostenabzug von Schuldzinsen für Refinanzierungsdarlehen wesentlicher Beteiligungen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aus rechtssystematischen Gründen ausgeschlossen ist, soweit diese Aufwendungen nicht auf die Zeit vor der Veräußerung der Beteiligung oder der Auflösung der Beteiligungsgesellschaft entfallen. Unstreitig seien Finanzierungskosten für eine im Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligung ebenso wie Finanzierungskosten nachträglicher Anschaffungskosten auf eine solche Beteiligung grundsätzlich als laufende Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen abziehbar, aber nur bis zu dem Zeitpunkt, in dem die Beteiligung veräußert oder die Beteiligungsgesellschaft aufgelöst werde. Werde die Beteiligungsgesellschaft aufgelöst, könnten nach diesem Zeitpunkt noch anfallende Schuldzinsen für ehedem der Gesellschaft gewährte Darlehen aus rechtssystematischen Gründen nicht mehr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen steuermindernd geltend gemacht werden, auch nicht als nachträgliche Werbungskosten. Denn nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG seien Schuldzinsen nur solange als Werbungskosten abziehbar, wie sie im jeweiligen Zeitpunkt ihrer Entstehung mit einer Einkunftsart in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Hierfür sei unerheblich, ob die Beendigung der Einkünfteerzielung freiwillig oder zwangsweise erfolge.

Für den Streitfall bedeute dies, dass mit Auflösung der GmbH im Jahr 1998 die Einkunftsquelle weggefallen sei. Demzufolge könnten Schuldzinsen für ehedem der GmbH gewährte Darlehen letztmals in diesem Jahr als Werbungskosten geltend gemacht werden, und es sei für das Jahr 1998 ein Auflösungsgewinn oder -verlust nach § 17 EStG zu ermitteln, was seinerzeit durch die Betriebsprüfung des damals zuständigen Finanzamts X auch erfolgt sei. Der durch die Betriebsprüfung ermittelte und der Einkommensteuerfestsetzung für 1998 des Klägers zugrunde gelegte Auflösungsverlust umfasse neben dem Verlust der GmbH-Anteile und diverser weiterer Positionen auch den Verlust von Darlehen, so unter anderem auch das Darlehen der damaligen Sparkasse Y Konto K 1 in Höhe von 246.029,35 DM. Dieses Darlehen, für das der Kläger durch die Darlehensgeberin aufgrund der Bürgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen worden sei, sei als kapitalersetzendes Darlehen und folglich als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung qualifiziert worden; damit sei es zu Recht bei der Berechnung des Auflösungsverlustes 1998 berücksichtigt worden.

Das Jahr 1998 bedeute somit einen Schlusspunkt in Bezug auf die Steuerverhaftung der Beteiligung und der durch sie veranlassten Refinanzierungsaufwendungen: In diesem Jahr seien sie letztmals steuerlich zu berücksichtigen gewesen; die in den Jahren ab 1999 angefallenen Schuldzinsen für die noch nicht getilgten Fremdfinanzierungen, vorliegend die nach den Angaben des Klägers als Nachfolge des oben genannten Darlehens bei der Sparkasse Z weitergeführten Darlehen des Klägers mit den Kontennummern K 4 und K 5, hätten fortan nicht mehr steuerlich berücksichtigt werden dürfen. Ein nachträglicher Werbungskostenabzug sei demzufolge in Übereinstimmung mit der BFH-Rechtsprechung ausgeschlossen. Da es sich um ein kapitalersetzendes, also mit Rücksicht auf die Gesellschafterstellung übernommenes Darlehen gehandelt habe, sei es durch das Gesellschaftsverhältnis und nicht durch das Arbeitsverhältnis des Klägers veranlasst gewesen, ansonsten hätte es seinerzeit nicht in die Berechnung des Auflösungsverlustes nach § 17 EStG mit einbezogen werden dürfen. Ein Zusammenhang mit den Arbeitnehmereinkünften bestehe somit nicht, ein nachträglicher Werbungskostenabzug sei auch in diesem Bereich ausgeschlossen.

Im Übrigen könne auch den Einlassungen in Bezug auf die angesprochene unterschiedliche Behandlung von Werbungskosten und Betriebsausgaben nicht gefolgt werden. Denn die Rechtslage sei bei den Überschusseinkünften, gerade als Folge des Dualismus der Einkünfteermittlung, anders, als bei den Gewinneinkünften, bei denen Zinsen für betriebliche Verbindlichkeiten nach Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs als Betriebsausgaben abziehbar sein können.

Gegen die Einspruchsentscheidung erhob der Kläger, vertreten durch seine Prozessbevollmächtigte, mit Schriftsatz vom 4. Juni 2008, eingegangen bei Gericht am selben Tag, Klage. Der Kläger führt zur Begründung unter anderem aus, die Zinsen für die übernommenen Darlehen seien nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und könnten daher in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2003 nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in den Grenzen des § 3c Abs. 2 EStG abgezogen werden können.

In der bisherigen Rechtsprechung des BFH sei der Abzug von Zinsen aus Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung nach der Auflösung der Gesellschaft als sogenannte nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aus rechtssystematischen Gründen ausgeschlossen gewesen, soweit sie nicht auf die Zeit vor der Veräußerung oder Auflösung entfallen. Der Schuldzinsenabzug sei aber in den Grenzen des § 3c Abs. 2 EStG möglich, da die Rechtsprechung des Bundesfinanzhof mit dem Urteil VIII R 20/08 vom 16. März 2010 unter Änderung der Rechtsprechung Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung i.S. von § 17 EStG, die auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen, ab dem Veranlagungszeitraum 1999 wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zum Abzug zulasse.

Aus Sicht des Klägers komme es für den Werbungskostenabzug nicht darauf an, dass der Zeitpunkt des Ansatzes des Veräußerungsverlustes an der wesentlichen Beteiligung von 100% an der "A GmbH" im Jahr 1998 nach § 17 EStG gewesen sei.

Mit dem genannten Urteil halte der VIII. Senat an seiner bisherigen Rechtsprechung zum Ausschluss des nachträglichen Werbungskostenabzugs nach Veräußerung oder Aufgabe einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 EStG alte Fassung für die ab 1999 geltenden Gesetzesfassungen nicht mehr fest. Schuldzinsen, die für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung i.S. von § 17 EStG anfielen, könnten danach unter den gleichen Voraussetzungen wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, wenn sie auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfielen.

In zwei neueren Entscheidungen habe der VIII. Senat ausdrücklich offengelassen, ob er an dieser Rechtsprechung für die Zeit nach Absenkung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze in § 17 Abs.1 EStG auf 1% festhalte. Gleiches gelte für die Frage, ob möglicherweise bereits für die Zeit nach Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle auf 10 % eine Änderung der Rechtsprechung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug in Betracht zu ziehen sei.

Nach Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle von mehr als 25% auf 10% durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2090/2002 - StEntIG 1999/2000/2002 - vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 1999, 402; BStBI I 1999, 304) für die Veranlagungszeiträume ab 1999 und erst recht für die Zeit nach Absenkung der für die Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 1% durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung - StSenkG - vom 23. Oktober 2000 (BGBI I 2000, 1433; BStBI I 2000, 1428) für Veranlagungszeiträume ab 2001 und der damit, vorbehaltlich der "Bagatellgrenze", einhergehenden konzeptionellen Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung bestehe für die Einkünfte aus Kapitalvermögen jedenfalls bei einer Beteiligung i.S. von § 17 EStG keine sachliche Rechtfertigung mehr für die rechtliche Zuweisung der nachträglichen Finanzierungskosten zur grundsätzlich nicht steuerbaren Vermögensebene.

Für die Konzeption der Einkünfte aus § 17 EStG bedeute dies zumindest eine Abkehr vom Leitbild des Mitunternehmers. Auf die Frage, ob und inwieweit die maßgebliche Beteiligung der steuerlichen Behandlung von Mitunternehmeranteilen gleichzustellen sei, komme es danach nicht mehr an. Mit der schrittweisen, konsequenten Ausweitung der Besteuerung im Privatvermögen erzielter Vermögenszuwächse habe der Gesetzgeber der bisherigen Senatsrechtsprechung zur Nichtabziehbarkeit nachträglicher Finanzierungsaufwendungen die Grundlage entzogen. Vor diesem Hintergrund sei der Veranlassungszusammenhang der nachträglichen Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen bei Aufgabe oder Veräußerung einer Beteiligung im Sinne von § 17 EStG nicht mehr anders zu beurteilen als im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG bei den Gewinneinkünften. Denn ebenso wie nachträgliche Schuldzinsen betrieblich veranlasst seien, wenn sie nach der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs weiterhin der Finanzierung der nicht ablösbaren betrieblichen Verbindlichkeiten dienten, seien nachträgliche Schuldzinsen nach der Veräußerung der Aufgabe einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 EStG in den ab 1999 geltenden Fassungen durch die früheren Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) veranlasst. Durch die Beendigung der Einkünfterzielung aus Kapitalvermögen sei der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang nicht unterbrochen, weil die nachträglichen Schuldzinsen nach wie vor durch die zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen aufgenommenen Schulden ausgelöst seien, die bei Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung nicht abgelöst werden konnten. Die nachträglichen Schuldzinsen dienten mithin - ebenso wie im betrieblichen Bereich - der Finanzierung eines steuerrechtlich erheblichen Veräußerungsoder Aufgabeverlusts. Diesen Ausführungen des VIII. Senats könne der Kläger nicht eindeutig entnehmen, dass der BFH den nachträglichen Werbungskostenabzug nur dann zulasse, wenn eine Beteiligung im Sinne des § 17 EStG in der ab 1999 geltenden Fassung ab dem Jahr 1999 veräußert oder aufgelöst werde.

Vor dem Hintergrund der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG durch den Gesetzgeber ab dem Veranlagungszeitraum 1999 habe der VIII. Senat festgestellt, dass der Veranlassungszusammenhang der nachträglichen Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen bei Aufgabe oder Veräußerung einer Beteiligung i.S. von § 17 EStG nicht mehr anders zu beurteilen sei als im Anwendungsbereich des §4 Abs. 4 EStG bei den Gewinneinkünften. D.h. die Kapitaleinnahmen und die nachträglichen Schuldzinsen seien auf ihren Veranlassungszusammenhang hin zu überprüfen. Dies müsse unabhängig von einem etwaigen Aufgabeverlust des § 17 EStG und dessen zeitlicher Erfassung erfolgen, da dafür die Gesetzestechnik der §§ 9, 20 und 17 EStG keine Basis gäben und dies auch so nicht eindeutig den oben zitierten Stellen des Urteils entnommen werden könne. Zumal hier die Beteiligung infolge der 100% Beteiligung unabhängig von den Wesentlichkeitsgrenzen des § 17 EStG stets ab 1989 bis 1999 eine solche des § 17 EStG gewesen sei.

Zudem habe der VIIl. Senat in dem zitierten Urteil klargestellt, dass er in den zwei neueren Entscheidungen ausdrücklich offengelassen habe, ob er an der bisherigen Rechtsprechung für die Zeit nach Absenkung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze in § 17 Abs. 1 EStG auf 1% festhalte. Gleiches gelte für die Frage, ob möglicherweise bereits für die Zeit nach Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle auf 10% eine Änderung der Rechtsprechung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug in Betracht zu ziehen sei.

Daher könne die Urteilsbegründung dieser beiden vorherigen Senatsurteile nicht als Begründung dienen, warum mit der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze ab 1999 auf 10% und dann 2002 auf 1% die nachträglichen Werbungskosten bei einer durchgängigen wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG in allen Jahren der Beteiligung und im Zeitpunkt des Aufgabeverlustes nicht bei einem solchen Verlust nach § 17 EStG im Jahr 1998 abzugsfähig seien und als solche gelten sollten.

Entsprechend der Kommentierung sei der Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG im Jahr 1998 angesetzt worden, da mit der Anmeldung der Liquidation in 1998 infolge der Vermögenslosigkeit der "A GmbH" ein Aufgabeverlust eindeutig absehbar gewesen sei. Üblicherweise entstehe der Auflösungsverlust mit Abschluss der Liquidation. Dies sei in diesem Fall im Jahr 1999 gewesen. Ebenso sei die Vereinbarung über die Übernahme der Darlehen mit der Sparkasse Y im Jahr 1999 geschlossen worden. Man könne daher die Auflösung der A GmbH auch als im Jahr 1999 erfolgt ansehen und den Tatbestand des § 17 EStG als in diesem Jahr erfüllt ansehen. Auf die Darlegung habe die Klägervertreterin bisher und auch in dem Erörterungstermin verzichtet, da der Ansatz nach § 17 EStG in der Veranlagung 1998 erfolgt sei.

Aus dem BFH-Urteil VIIl R 64/05 vom 27. März 2007 ergebe sich keine andere Beurteilung aus der Besonderheit des Streitfalls, dass der Kläger alleiniger Gesellschafter der GmbH war, an die er die Anteile an der Limited veräußerte. Denn hier hatte der Kläger die Anteile, die von ihm an einer Körperschaft (hier kanadische Limited) mehrheitlich gehalten worden seien, an eine GmbH veräußert, an welcher der Kläger als alleiniger Gesellschafter ebenfalls beteiligt gewesen sei. Die Anteile dienten daher nach der Veräußerung nur noch der GmbH zur Einkünfteerzielung. Ein Durchgriff durch die GmbH auf den hinter ihr stehenden alleinigen Gesellschafter komme grundsätzlich nicht in Betracht. Im vorliegenden Fall sei jedoch zu berücksichtigen, dass der Kläger die "A GmbH" aufgelöst habe und als alleiniger Gesellschafter einen direkten Durchgriff erlebt habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf alle Schriftsätze des Klägers verwiesen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

1. die Einkommensteueränderungsbescheide für 2001, 2002 und 2003 jeweils vom 20. Februar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2008 dahingehend abzuändern, dass die nachträgliche Zinsaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2003 jeweils steuerlich berücksichtigt werden und die Einkommensteuer jeweils entsprechend herabgesetzt wird.

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf die Einspruchsentscheidung und trägt ferner unter anderem vor, der BFH habe in seinen Urteilen vom 16. März 2010 VIII R 20/08 und VIII R 36/07 unter Aufgabe langjähriger höchstrichterlicher Rechtsprechung entschieden, dass nachträgliche Schuldzinsen ab dem Veranlagungszeitraum 1999 wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können, d.h. die GmbH-Beteiligung müsse ab dem Veranlagungszeitraum 1999 veräußert bzw. die GmbH ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgelöst worden sein. Im Streitfall sei die Gesellschaft im Jahr 1998 aufgelöst worden, demzufolge der Auflösungsverlust nach § 17 EStG in der Einkommensteuererklärung für 1998 geltend gemacht und im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 1998 berücksichtigt worden sei. Der Streitfall biete daher keine Möglichkeit für eine Anwendung der neuen Rechtsprechungsgrundsätze. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf alle Schriftsätze des Beklagten verwiesen.

Mit Beschluss vom 19. August 2008 hat der damalige Berichterstatter auf Antrag der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens angeordnet. Mit Beschluss vom 26. Oktober 2010 wurde das Verfahren wieder aufgenommen. Beide Parteien haben im Erörterungstermin am 24. November 2010 das Einverständnis mit der Entscheidung des erkennenden Senats ohne mündliche Verhandlung erklärt. Die Beteiligten erklärten zur Niederschrift: "Nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten wurde die GmbH im Jahr 1998 liquidiert." Der Berichterstatter wies den Kläger im Termin darauf hin, dass die bereits im Jahr 1998 erfolgte Auflösung und die Berücksichtigung des Auflösungsverlustes im Einkommensteuerbescheid 1998 und damit vor dem Veranlagungszeitraum 1999 gegen die steuerlichen Berücksichtigung der nachträglichen Zinsaufwendungen in den Streitjahren sprechen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird vollständig auf die Finanzamtsakten einschließlich der Einkommensteuerakte für das Jahr 1998, die Gerichtsakte, die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, alle Bescheide des Beklagten und die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 24. November 2010 verwiesen.

Entscheidungsgründe:

1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht die angefochtenen Verwaltungsakte nur dann aufheben oder ändern, wenn diese rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der Senat kann die angefochtenen Verwaltungsakte im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.

Die geltend gemachten Schuldzinsen sind in allen Streitjahren nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen.

a) Finanzierungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen, sondern als laufende Werbungskosten im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 20 EStG zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 2004 VIII R 64/02, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichen Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2005, 54; vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, und BFH-Beschlüsse vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406, und vom 23. September 1998 VIII B 115/97, BFH/NV 1999, 310). Der Abzug von Zinsen aus Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung ist dabei allerdings nach der Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft, sofern dies bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1998 geschah, als sog. nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aus rechtssystematischen Gründen ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Zeit vor der Veräußerung oder Auflösung entfallen (vgl. m.w.N. die BFH-Urteile vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BStBI. II 2007, 639; VIII R 38/04, BStBl II 2007, 699; vom 16. März 2010 VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787 und VIII R 36/07, BFH/NV 2010, 1795; vom 21. Januar 2004 VIII R 2/02, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 205, 117, BStBl II 2004, 551, und in Sammlung der nicht amtlich veröffentlichen Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2005, 54, sowie die BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2005 VIII B 141/04, BFH/NV 2005, 1783, und vom 1. Dezember 2006 VIII B 147/05, juris). Die gegen diese Rechtsprechung in der Literatur und von einzelnen Finanzgerichten vorgetragenen Argumente hat der VIII. Senat wiederholt eingehend geprüft und als nicht gewichtig genug gewertet, um eine jahrzehntelange Rechtsprechung für die Veranlagungszeiträume bis 1998 aufzugeben (vgl. BFH-Urteile vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BStBI. II 2007, 639; vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BStBl II 2007, 699; BFH-Urteile vom 16. März 2010 VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787 und VIII R 36/07, BFH/NV 2010, 1795).

Die GmbH, an der der Kläger beteiligt war, wurde nach übereinstimmender Auffassung aller Beteiligten - wie aus der Niederschrift über den Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage am 24. November 2010 hervorgeht - im Jahr 1998 aufgelöst. In seiner Einkommensteuererklärung für 1998 hatte der Kläger einen Auflösungsverlust nach § 17 EStG geltend gemacht, der nach einer Außenprüfung des damals zuständigen Finanzamts X mit einem Betrag von 594.967,41 DM im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 1998 Berücksichtigung fand. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.

b) Zwar hat der BFH in seinen Urteilen vom 16. März 2010 VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787 und VIII R 36/07, BFH/NV 2010, 1795 unter Aufgabe langjähriger höchstrichterlicher Rechtsprechung entschieden, dass nachträgliche Schuldzinsen ab dem Veranlagungszeitraum 1999 wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können, d.h. die GmbHBeteiligung muss ab dem Veranlagungszeitraum 1999 veräußert bzw. die GmbH ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgelöst worden sein. Die neue Rechtsprechung des BFH ist im Streitfall jedoch nicht anwendbar, da die Liquidation der GmbH unstreitig im Jahr 1998 lag und steuerlich im bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 1998 berücksichtigt worden ist.

Hinsichtlich des zeitlichen Anwendungsbereichs der Urteile des BFH vom 16. März 2010 VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787 und VIII R 36/07, BFH/NV 2010, 1795 sind zwar die Leitsätze der Entscheidungen nicht eindeutig. Denn dort heißt es unter anderem: "[...] können ab dem Veranlagungszeitraum 1999 [...]." Dies könnte dafür sprechen, dass Schuldzinsen ab dem Veranlagungszeitraum 1999 unabhängig vom Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Auflösung berücksichtigungsfähig sind. Eine solche Auslegung wird aber durch die Urteilsbegründungen nicht gestützt. Denn danach kommt ein Werbungskostenabzug ab dem Jahr 1999 nur dann in Betracht, wenn es sich um eine wesentliche Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG a.F. in einer ab 1999 gültigen Gesetzesfassung handelt. Nur insoweit wird nicht mehr vom BFH an der bisherigen Rechtsprechung zum Ausschluss des nachträglichen Schuldzinsenabzugs festgehalten. Betreffen die Schuldzinsen folglich eine wesentliche Beteiligung, die vor 1999 veräußert bzw. aufgelöst wurde, können die Schuldzinsen auch nicht ab 1999 als Werbungskosten berücksichtigt werden. Das heißt, die Schuldzinsen wachsen nicht in eine steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit hinein. Eine andere Auslegung lassen die Entscheidungen des BFH vom 16. März 2010 VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787 und vom 12. September 2007 VIII R 36/07, BFH/NV 2010, 1795 nach Überzeugung des erkennenden Senats nicht zu (ebenso Hilbertz, NWB Heft 31/2010, 2433; Steinhauff, jurisPR-SteuerR 40/2010, Anmerkung [am Ende]; Wischmann, EStB 2010, 322). Zudem wird diese Auslegung des Senats auch durch die beiden Urteile des BFH vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BStBI. II 2007, 639 und BFH vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BStBl II 2007, 699 gestützt. Denn in diesen Fällen ging es unter anderem auch um Schuldzinsen des Jahres 1999. Die wesentlichen Beteiligungen wurden allerdings schon in den Vorjahren veräußert, wo die Wesentlichkeitsschwelle noch bei 25% lag. Der BFH stellte in den Urteilen vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BStBI II 2007, 639 und BFH vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BStBl II 2007, 699 zur Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen somit entscheidend auf den Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Auflösung ab (so auch Hilbertz, NWB Heft 31/2010, 2433; Steinhauff, jurisPR-SteuerR 40/2010, Anmerkung [am Ende]; Wischmann, EStB 2010, 322).

c) Wird die Beteiligungsgesellschaft wie im Streitfall im Veranlagungszeitraum 1998 aufgelöst, können nach diesem Zeitpunkt noch anfallende Schuldzinsen für ehedem der Gesellschaft gewährte Darlehen aus rechtssystematischen Gründen nicht mehr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen steuermindernd geltend gemacht werden, auch nicht als nachträgliche Werbungskosten. Denn nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen nur solange als Werbungskosten abziehbar, wie sie im jeweiligen Zeitpunkt ihrer Entstehung mit einer Einkunftsart in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Hierfür ist unerheblich, ob die Beendigung der Einkünfteerzielung freiwillig oder zwangsweise erfolgt.

Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass mit Auflösung der GmbH im Jahr 1998 die Einkunftsquelle weggefallen ist. Demzufolge konnten Schuldzinsen für ehedem mit der Beteiligung an der GmbH im Zusammenhang stehenden Darlehen letztmals in eben diesem Jahr als Werbungskosten geltend gemacht werden, und es war für dieses Jahr ein Auflösungsverlust nach § 17 EStG zu ermitteln, was auch erfolgte. Der der Einkommensteuerfestsetzung für 1998 des Klägers zugrunde gelegte Auflösungsverlust umfasst neben dem Verlust der GmbH-Anteile und diverser weiterer Positionen auch den Verlust von Darlehen, so unter anderem auch das Darlehen der damaligen Sparkasse Y mit der Nummer K 1 in Höhe von 246.029,35 DM. Dieses Darlehen war als kapitalersetzendes Darlehen und folglich als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung qualifiziert worden. Es war damit zu recht bei der Berechnung des Auflösungsverlustes 1998 berücksichtigt worden.

Das Jahr 1998 bedeutet einen Schlusspunkt in Bezug auf die Steuerverhaftung der Beteiligung und der durch sie veranlassten Refinanzierungsaufwendungen: In diesem Jahr waren sie letztmals steuerlich zu berücksichtigen; die in den Jahren ab 1999 angefallenen Schuldzinsen für die noch nicht getilgten Fremdfinanzierungen, vorliegend die nach den Angaben der Prozessbevollmächtigten des Klägers als Nachfolge des oben genannten Darlehens bei der Sparkasse Z weitergeführten Darlehen des Klägers mit den Nummern K 4 und K 5, durften fortan nicht mehr steuerlich berücksichtigt werden.

Da es sich um ein kapitalersetzendes, also mit Rücksicht auf die Gesellschafterstellung übernommenes Darlehen handelte, war es durch das Gesellschaftsverhältnis und nicht durch das Arbeitsverhältnis des Klägers veranlasst, ansonsten hätte es seinerzeit nicht in die Berechnung des Auflösungsverlustes nach § 17 EStG mit einbezogen werden dürfen. Ein Zusammenhang mit den Arbeitnehmereinkünften bestand somit nicht, ein nachträglicher Werbungskostenabzug ist auch in diesem Bereich ausgeschlossen.

Die Klage war somit als unbegründet abzuweisen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

3. Die Revision wird nicht zugelassen, da im Streitfall die Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

4. Der Senat hat gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden.