FG München - Urteil vom 10.12.2001
13 K 4481/98
Normen:
EStG § 17 Abs. 2 S. 1 ; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 ; EStG § 9 Abs. 1 S. 1 ; EStG § 17 Abs. 4 ;
Fundstellen:
EFG 2002, 615

Schuldzinsen für Kredit zum Erwerb einer wesentlichen Beteiligung keine Anschaffungskosten i. S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG; gesonderter Feststellung des Verlusts nach § 10 d Abs. 3 EStG auf den 31.12.92, 31.12.93, 31.12.94

FG München, Urteil vom 10.12.2001 - Aktenzeichen 13 K 4481/98

DRsp Nr. 2002/4601

Schuldzinsen für Kredit zum Erwerb einer wesentlichen Beteiligung keine Anschaffungskosten i. S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG; gesonderter Feststellung des Verlusts nach § 10 d Abs. 3 EStG auf den 31.12.92, 31.12.93, 31.12.94

Die in Zusammenhang mit der Finanzierung einer sich im Privatvermögen befindenden wesentlichen GmbH-Beteiligung entstandenen Schuldzinsen können weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, wenn die GmbH seit ihrer Gründung keine Gewinne ausgeschüttet hat und bereits ein Jahr nach der Beteiligung überschuldet ist, noch sind sie als zusätzliche Anschaffungskosten oder als Veräußerungskosten der wesentlichen Beteiligung berücksichtigungsfähig.

Normenkette:

EStG § 17 Abs. 2 S. 1 ; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 ; EStG § 9 Abs. 1 S. 1 ; EStG § 17 Abs. 4 ;

Tatbestand:

I.

Die Kläger sind Eheleute, die für die Streitjahre 1992-1994 zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt wurden. Der Kläger ist Diplom-Ingenieur für Bauwesen. Er bezog aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit. Seinen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit ermittelte er durch Einnahme-Überschussrechnung. In den Streitjahren erzielte der Kläger keinerlei Einnahmen, ihm erwuchsen lediglich Ausgaben. Mit Vertrag vom 19. Juni 1991 erwarb der Kläger einen Anteil von 20.000 DM am Stammkapital der ... GmbH (R-GmbH) für 500.000 DM. Das Stammkapital der am 1. Februar 1991 gegründeten GmbH betrug 50.000 DM, die Anteile waren im alleinigen Besitz von R, der auch zum Geschäftsführer bestellt war. Der Kläger nahm die Beteiligung zum 1. Januar 1992 in das Anlageverzeichnis auf, ohne sie näher zu bezeichnen.

Den Kaufpreis der Beteiligung hat der Kläger mit einem Bankkredit über 500.000 DM finanziert. In der ESt-Erklärung 1991 machte er 28.181 DM Zinsen für den Anteilserwerb als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Die Zahlungen wurden vom Beklagten (Finanzamt -FA-) anerkannt und der Kläger mit negativen Einkünften aus Kapitalvermögen veranlagt.

Nach Auskunft des für die R.-GmbH zuständigen FA gab diese keine Steuererklärungen ab und zahlte keine Steuern. Nach Angabe des Klägers hatte sich der Geschäftsführer R. ins Ausland abgesetzt. Die R.-GmbH war mit Leasingraten für Fahrzeuge und Geräte in Rückstand, zahlte Lieferanten nicht und hatte Bankschulden. Sie hat nie Gewinne ausgeschüttet und stellte ihre Tätigkeit im März 1993 ein (s. auch Schreiben der Steuerberaterin vom 30. Juni 1997, Bl. 45 f. FG-Akte). 1995 wurde sie im Handelsregister gelöscht. Mit G. R. gründete der Kläger eine GbR. Diese schloss am 20. März 1993 mit der R.-GmbH einen Vertrag. Die GbR verpflichtete sich darin, die der R.-GmbH erteilten Aufträge vollständig auszuführen (Bl. 47 f. Rb-Akte 1992).

Für die Streitjahre ließ das FA als Betriebsausgaben geltend gemachte Schuldzinsen i.H.v. 54.441 DM (1992), 49.465 DM (1993) und 51.973 DM (1994) außer Ansatz.

In den Einspruchsbegründungen vom 15. Dezember 1995 und 5. November 1996 gegen den ESt-Bescheid 1992 ordneten die Kläger zunächst die GmbH-Anteile dem notwendigen Betriebsvermögen der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers zu. Das FA vertrat dagegen die Auffassung, dass der Erwerb der GmbH-Anteile nicht betrieblich veranlasst sei, weil der Kläger in den Streitjahren bei seiner freiberuflichen Tätigkeit keine Umsätze erklärt habe. Da er jedoch an der GmbH wesentlich beteiligt war, erkannte das FA einen Verlust von 500.000 DM nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Abgezogen wurde der Verlust im Jahr der endgültigen Vermögenslosigkeit der GmbH, nämlich 1993.

Im Schreiben vom 25. Mai 1998 schloss sich der Kläger der Auffassung des FA an. Er beantragte zusätzlich, die geleisteten Zinszahlungen ab 1992 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen. Weiter teilte der Kläger mit, er sei am 4. Oktober 1991 eine betragsmäßig unbegrenzte selbstschuldnerische Bürgschaft für die R.-GmbH gegenüber der Bank eingegangen, die dem Kläger auch den Kredit für die Anschaffung der Beteiligung an der R.-GmbH ausgereicht hat. Mit Schreiben vom 6. April 1993 hat das Bankhaus den Kläger aus der Bürgschaft in Anspruch genommen (Bl. 77, 78 Rb-Akte 1992). Die Bank forderte 419.060,80 DM von ihm, von denen aufgrund eines Vergleichs 350.000 DM erst im Jahre 2000 entrichtet wurden (s. die beiden vom FA mit Schreiben vom 10. August 2000 vorgelegten Nachweise, weißes Geheft in der FG-Akte Bl. I-XXXI). Die Kläger beantragten, die Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung um 419.060,80 DM zu erhöhen.

Das FA hat nach der teilweisen Zustimmung der Kläger die entsprechenden ESt-Bescheide geändert. Danach betrug die Steuerschuld jeweils 0 DM und die Entscheidung über die strittigen Punkte wurde mangels Beschwer bei der ESt in das Verlustfeststellungsverfahren verlagert. Das FA stellte den verbleibenden Verlustabzug nach § 10 d Abs. 3 EStG zunächst wie folgt fest:

auf den 31. Dezember 1992

0 DM

auf den 31. Dezember 1993

305.259 DM

auf den 31. Dezember 1994

287.322 DM.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos (s. die Einspruchsentscheidung - EE- vom 15. September 1998, Bl. 7-14. FG-Akte),

Mit ihrer Klage machen die Kläger nunmehr geltend, die Schuldzinsen erhöhten den Aufgabeverlust nach § 17 Abs. 4 EStG. Sie führen aus (Schriftsatz vom 29. Januar 1999): Während seiner wesentlichen Beteiligung beziehe der Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG). Im Zeitpunkt der Veräußerung der wesentlichen Beteiligung oder der Liquidation der Kapitalgesellschaft werde die Einkunftsquelle umqualifiziert in Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 17 EStG). Diese Umqualifizierung könne nicht auf halbem Wege stehen bleiben, sondern müsse auch gelten für alle Aufwendungen, die durch die wesentliche Beteiligung veranlasst seien. Alle Aufwendungen durch die wesentliche Beteiligung seien steuerverstrickt.

Die Kläger beantragten zunächst, unter Aufhebung der EE vom 15. September 1998 den mit Bescheid vom 23. Februar 1996 zum 31. Dezember 1992 festgesetzten negativen Gesamtbetrag der Einkünfte 1992 auf 74.968 DM, den Verlustrücktrag nach 1990 auf 47.479 DM sowie den Verlustrücktrag nach 1991 auf 27.489 DM festzusetzen;

- den mit Bescheid vom 21. Juli 1998 zum 31. Dezember 1993 festgesetzten negativen Gesamtbetrag der Einkünfte 1993 auf 813.888 DM, den Verlustrücktrag nach 1991 auf 12.616 DM und den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1993 auf 801.272 DM festzusetzen;

- den mit Bescheid vom 24. Juli 1998 zum 31. Dezember 1994 festgesetzten verbleibenden Verlustabzug auf 801.272 DM festzusetzen.

Mit Bescheiden vom 26. November und 7. Dezember 2001 stellte das FA den verbleibenden Verlustabzug nach § 10 d Abs. 3 EStG wie folgt fest:

auf den 31. Dezember 1993

713.994 DM

auf den 31. Dezember 1994

696.057 DM.

Damit wurden sämtliche von den Klägern nunmehr geltend gemachten Bürgschaftsaufwendungen anerkannt (408.734 DM).

Die o.g. Bescheide wurden gem. § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstände des Verfahrens.

Die Kläger beantragen nur noch

die Erhöhung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1992, 1993, 1994 jeweils um die gezahlten Schuldzinsen: 54.441 DM (1992), 49.465 DM (1993) und 51.973 DM (1994).

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es tritt im Schriftsatz vom 16. Februar 1999 der Argumentation der Kläger entgegen.

Entscheidungsgründe:

II.

Die Klage ist im noch gegebenen Umfang unbegründet.

1. Zu Recht hat das FA die Schuldzinsen unberücksichtigt gelassen. Die Schuldzinsen sind weder bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit, noch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, noch bei den Einkünften nach § 17 EStG abziehbar.

a) Bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit wären sie nur dann abziehbar, wenn die Beteiligung an der R.-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehört hätte. Dies hat das FA zu Recht verneint. Die Kläger haben sich dieser Rechtsansicht angeschlossen (s. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18. August 1992 VIII R 22/89, BFH/NV 1993, 465; vgl. auch Urteil des FG Münster vom 27. Mai 1998 - 8 K 2403/92 E, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG-1998, 1456).

b) Das FA ist auch zu Recht der Auffassung (EE S. 7), dass die Zinsen keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen darstellen.

Nach den objektiv gegebenen Verhältnissen - keine Gewinnausschüttungen ab Gründung, permanente Zahlungsschwierigkeiten und Überschuldung ab 1992, Einstellung des Geschäftsbetriebs im Mai 1993 infolge gänzlicher Vermögenslosigkeit der R-GmbH - konnte von vornherein nicht einmal mit einer bescheidenen Rendite gerechnet werden; auch nicht mit einer Steigerung des Werts der Beteiligung über die vom Kläger geleisteten Anschaffungskosten hinaus. Hierbei ist zu bedenken, dass die Anteile mit dem 25fachen ihres Nennwerts erworben worden waren und bereits nach zwei Jahren den Wert von 0 DM hatten.

Auch dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

c) Die geleisteten Schuldzinsen führen schließlich nicht zu einer Erhöhung des Aufgabeverlusts nach § 17 Abs. 4 EStG, wie die Kläger dies nunmehr geltend machen. Denn laufende Finanzierungskosten sind weder zusätzliche Anschaffungskosten noch Veräußerungskosten (s. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 17 Rdnr. 152). Der gegenteiligen Auffassung, wie sie in Rdnr. 132 des zitierten Kommentars (unter der Rubrik "Kredit") zum Ausdruck kommt, kann nicht gefolgt werden. Sie widerspricht dem Gesetz (s. die Definition des Veräußerungsgewinns in § 17 Abs. 72 EStG). Diese Rechtswürdigung wird durch das BFH-Urteil vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00 (BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668) über die unentgeltlichen Aufwendungen (Reisekosten) eines wesentlich beteiligten Gesellschafters, die keine nachträglichen Anschaffungskosten darstellen, bestätigt.

2. Die gespaltene Kostenentscheidung beruht auf § 138 Abs. 1 FGO analog und dem BFH-Urteil vom 6. Juni 1984 II R 184/81 (BFHE 141, 333, BStBl II 1995, 261). Zwar hat das FA der Klage im Streitpunkt "Bürgschaftsaufwendungen" abgeholfen. Jedoch war der Kläger mangels Zahlungsfähigkeit - hervorgerufen durch seine in den Streitjahren verhältnismäßig niedrigen Einkünfte und durch die große Belastung mit Zins- und Tilgungsleistungen für den Kredit i. H. v. 500.000 DM - weder im Jahr der Bürgschaftsinanspruchnahme (1994) noch im Zeitpunkt des Ergehens der EE (September 1998) in der Lage, Zahlungen auf die Bürgschaftsschuld zu leisten. Das FA durfte daher die Bürgschaftsverpflichtung gem. BFH-Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94 (BFHE 184, 194, BStBl II 1998, 660) bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts außer Ansatz lassen. Erst als sich nach Klageerhebung seine Vermögensverhältnisse grundlegend verbesserten, konnten aufgrund des gerichtlichen Vergleichs vom 30. Mai 2000 (Geheft in der FG-Akte Bl. III - VI) Zahlungen geleistet werden. Dieser Vorgang ist als rückwirkendes Ereignis zu verstehen, das nicht die Kostenfolge des § 138 Abs. 2 FGO, sondern die des § 138 Abs. 1 FGO auslöst (s. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 138 Anm. 33 m.w.N.).

Es erscheint billig, die bis zum Ergehen des Änderungsbescheides vom 26. November 2001 (bei dem Bescheid vom 7. Dezember 2001 handelt es sich lediglich um eine Folgeänderung) angefallenen Gerichtskosten gegeneinander aufzuheben und hinsichtlich des geminderten Streitwerts (betr. die Schuldzinsen von insgesamt 155.879 DM) die Kosten des Verfahrens den Klägern aufzuerlegen.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), da die von den Beteiligten aufgeworfene Streitfrage (Abschn. II 1 c) bisher noch nicht höchstrichterlich geklärt ist.

Der Berichterstatter entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten anstelle des Senats (§ 79 a Abs. 3, 4 FGO).

Für die Praxis:

Dies ergibt sich nach Meinung des BFH aus der Definition "Veräußerungsgewinn" in § 17 Abs. 2 EStG. Außerdem hat der BFH mit Urteil vom 2.5.2001 (BStBl. II, 668) entschieden, dass selbst unentgeltliche Aufwendungen (hier: Reisekosten) eines wesentlich beteiligten Gesellschafters keine nachträglichen Anschaffungskosten darstellen. Ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen kam im Streitfall mangels Gewinnausschüttungen der GmbH nicht in Betracht.

Fundstellen
EFG 2002, 615