FG Baden-Württemberg - Urteil vom 14.07.1998
4 K 348/96
Fundstellen:
EFG 1999, 469

Sonderbetriebsvermögen: Verrechenbare Verluste/Gewinne

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14.07.1998 - Aktenzeichen 4 K 348/96

DRsp Nr. 2001/2623

Sonderbetriebsvermögen: Verrechenbare Verluste/Gewinne

Werden im Zuge der Liquidation einer KG von einem Kommanditisten Wirtschaftsgüter seines Sonderbetriebsvermögens veräußert, sind zuvor entstandene lediglich verrechenbare Verlustanteile dieses Kommanditisten mit dem tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn im Sonderbetriebsvermögen zu verrechnen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob ein für das Jahr 1990 bestandskräftig nur als verrechenbar im Sinn des § 15 a des Einkommensteuergesetzes - EStG - festgestellter Verlust im Streitjahr 1991 mit einem tarifbegünstigten Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen im Zuge der Betriebsaufgabe auszugleichen oder stattdessen als nunmehr unbeschränkt mit anderen Einkünften ausgleichsfähiger Verlust festzustellen war.

Die Klägerin ist die ehemalige Komplementärin des und der Beigeladene der einzige Kommanditisten der im Oktober 1992 im Handelsregister gelöschten ... (künftig: KG). Der Betrieb der KG wurde im Januar 1991 eingestellt und bis zum 31. Mai 1991 abgewickelt.

Mit Vertrag vom 28. Januar 1991 veräußerte die KG das Anlagevermögen (Maschinen und maschinelle Anlagen, Geschäftsausstattung) an die durch den Sohn des Beigeladenen geführte ... . Nach den unstreitigen Feststellungen des Außenprüfers des Finanzamts -FA- unterschreitet der Veräußerungserlös die Buchwerte des veräußerten Gesamthandvermögens um ... DM.

Zum gleichen Zeitpunkt wurde das Grundstück ... das teilweise als Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen aktiviert war, an dessen beiden Söhne veräußert. Der hieraus erzielte Veräußerungsgewinn - hinsichtlich dessen Ermittlung im einzelnen auf die Feststellungen des Außenprüfers in der Anlage zu dem Feststellungsbescheid vom 29. September 1995 (Bl. 20 Feststellungsakte) Bezug genommen wird - beträgt ... DM. Der Saldo zwischen dem Gewinn aus der Grundstücksveräußerung und dem Verlust aus dem Verkauf des Anlagevermögens (... DM) beträgt sonach ... DM. Diesen Betrag verminderte das FA um den zum Ende des Vorjahres (1990) festgestellten verrechenbaren Verlust in Höhe von ... DM. Den Saldo (... DM) stellte es als tarifbegünstigten Gewinn 1991 des Beigeladenen im Zuge der Aufgabe des Unternehmens fest. Gleichzeitig stellte es mit weiterem Feststellungsbescheid vom 29. September 1995 den verrechenbaren Verlust 1991 - gemäß § 15 a Abs. 4 EStG - auf 0 DM fest (Bl. 25 Feststellungsakte - Anlage ESt 1, 2, 3 (V) zu dem Feststellungsbescheid vom 29. September 1995 - Bl. 18).

Den laufenden Verlust 1991 ermittelte das FA mit ... DM und stellte diesen Betrag als unbeschränkt ausgleichsfähigen Verlust fest (Bl. 21 und 25 der Feststellungsakte), nachdem diese (weitere) Vermögensminderung durch Einlagen des Beigeladenen in Höhe von insgesamt ... DM (Bl. 17 Feststellungsakte und Entwicklung des Kapitalkontos in den Bilanzakten 1991, BG 1 und 10/89) in 1991 ausgeglichen wurde. Mit den - aus dem Grundstückserlös stammenden - Einlagen tilgte der Beigeladene KG aufgelaufene Bankschulden der KG, für die er sich verbürgt hatte.

In dem gegen den Feststellungsbescheid 1991 betreffend der ... vom 29. September 1995 gerichteten Einspruch vom 25. Oktober 1995 (Bl. 26 der Feststellungsakte) wurden Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Verminderung des tarifbegünstigten Gewinns um den für das Vorjahr festgestellten verrechenbaren Verlust geäußert. Das FA wertete das Einspruchsschreiben als Rechtsbehelf der Komplementär-GmbH i.L. und des Kommanditisten der inzwischen gelöschten KG und wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 1996 (Bl. 33 bis 37 der Feststellungsakte) als unbegründet zurück.

Hiergegen wendet sich die - durch die GmbH i.L. als der früheren Komplementärin (Liquidatorin) erhobene - am 4. November 1996 rechtzeitig eingegangene Klage.

Zur Begründung lässt die Klägerin im Wesentlichen vortragen:

Die Verminderung des tarifbegünstigten Gewinns aus der Grundstücksveräußerung des Sonderbetriebsvermögens um nur beschränkt ausgleichsfähige Verluste aus Jahren vor 1991 sei nicht rechtmäßig. Die Vorschrift des § 15 a Abs. 2 EStG erscheine nicht geeignet, das gesetzlich vorgesehene Begünstigungsvolumen für außerordentliche Einkünfte (Aufgabegewinne) zu schmälern. Hätten im Zeitraum der Entstehung der Verluste (1989/1990) Mittel zur Einlegung in das Unternehmen der KG in ausreichender Höhe bereitgestanden, wäre die Tarifbegünstigung ebenfalls ungeschmälert gewährt worden. Mit anderen Worten: Für den Fall des Vollzugs der Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens bereits in 1990 (statt Ende Januar 1991) und der anschließenden (teilweisen) Einlage des Erlöses zur Deckung des Kapitalverlustes 1990 wäre der Verlust als voll ausgleichsfähiger, den tarifbegünstigten Gewinn nicht berührender Verlust festzustellen gewesen.

Die Klägerin beantragte dementsprechend,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom. 1. Oktober 1996 den Gewinnfeststellungsbescheid vom 29. September 1995 zu ändern und dabei den Veräußerungsgewinn des Beigeladenen mit ...DM und laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit ... DM festzustellen und - hilfsweise - die Revision zuzulassen.

Der Beklagte - das FA - beantragte,

die Klage abzuweisen und - hilfsweise - die Revision zuzulassen.

Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Das FA verweist zur Begründung des Klageabweisungsantrags auf die Verwaltungsanweisungen in Abschn. 138 d Abs. 7 der Einkommensteuerrichtlinien -EStR- 1993 (Abschn. 138b Abs. 4 EStR 1996), wonach im Liquidationsfalle noch verbliebene verrechenbare Verluste (auch) einen etwaigen Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn vermindern würden.

Der Senat hat die ESt-Akten des mit Beschluss vom 22. Juni 1998 (B1.21 bis 24 der FG Akte) Beigeladenen zu dem Verfahren beigezogen. Hieraus ergeben sich gewerbliche Einkünfte aus anderen Beteiligungen des Beigeladenen in Höhe von ... DM und positive Einkünfte aus anderen Einkunftsarten mit zusammen ... DM. Nach Abzug von Sonderausgaben (einschließlich eines Verlustabzugs nach § 10 d EStG in Höhe von ... DM) ergab sich eine tarifliche ESt (lt. Grundtabelle) in Höhe von ... DM nach Auswertung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet. Das FA hat zu Recht den verrechenbaren Verlust des beigeladenen Kommanditisten mit dem erzielten tarifbegünstigten Gewinn aus der Veräußerung des im Sonderbetriebsvermögen aktivierten Grundstücks im Zuge der Betriebsaufgabe saldiert und den Verlust nicht als (weiteren) laufenden unbeschränkt mit Einkünften aus anderen Einkunftsquellen ausgleichs- und abzugsfähigen Verlust festgestellt.

Allgemeiner Auffassung zufolge sind nach § 15 a Abs. 1 EStG lediglich als verrechenbar festgestellte Verluste eines nur beschränkt haftenden Gesellschafters im Zeitpunkt der Liquidation des Unternehmens der Gesellschaft mit dem (anteiligen) Aufgabegewinn, der sich aus der Aufdeckung der dem Kommanditisten anteilig zuzurechnenden stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen ergibt, zu saldieren (Schmidt, Kommentar zum EStG, 17. Aufl., Rdn. 240 zu § 15 a EStG). Die (nur) verrechenbaren Verluste - aus früheren Wirtschaftsjahren - mindern nach dem Gesetzeswortlaut des § 15 a Abs. 2 EStG diesen (Aufgabe-Gewinnanteil des Kommanditisten (BFH-Urteil vom 9.5.1996 IV R 75/93 in Bundessteuerblatt -BStBl- II 1996, 474, insbesondere 476 und BFH-Urteil vom 10.3.1998 - VIII R 76/96 - soweit ersichtlich noch nicht veröffentlicht). Dies beruht auf der Vorschrift des § 15 a Abs. 2 EStG zugrundeliegenden Überlegung, dass der beschränkt haftende Kommanditist insoweit mit seinem eigenen Vermögen (Anteil am Mehrwert der Aktiva der KG) einsteht und somit wirtschaftlich tatsächlich (nachträglich) den als verrechenbar angeschriebenen (Vermögens-)Verlust - einem internen Verlustvortrag vergleichbar - trägt.

Nichts anderes kann aber auch dann gelten, wenn zwar - wie im Streitfalle - im Gesamthandvermögen der KG im Aufgabezeitpunkt keine stillen Reserven enthalten sind, der Kommanditist aber anderes Vermögen (z.B. Privatvermögen oder Sonderbetriebsvermögen) einsetzt, um fortbestehende Schulden der KG anstelle des vermögenslosen persönlich haftenden Gesellschafters zu tilgen. Denn auch dann erleidet der Kommanditist - aus betrieblichen Gründen - einen Vermögensverlust, trägt mithin die in dem negativen Kapitalkonto zum Ausdruck gekommenen aufgelaufen Verluste, für deren Ausgleich an sich der Komplementär zivilrechtlich einzustehen hätte, tatsächlich und endgültig selbst (Schmidt, Rdn. 243 zu § 15 a EStG). Ein Wegfallgewinn entsteht somit nicht, weil der aufgelaufene Verlust tatsächlich nicht von dem persönlich haftenden Gesellschafter, sondern von dem nur beschränkt haftenden Gesellschafter übernommen und getragen wird.

Dies bedeutet aber nicht zugleich, dass der zunächst als verrechenbar festgestellte Verlust, den der Kommanditist im Zuge der Betriebsaufgabe letztlich getragen hat, nicht mit gleichzeitig erzielten tarifbegünstigten Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen zu saldieren, sondern - wie die Klägerin und der Beigeladene meinen - mit anderweitigen Einkünften des beigeladenen Kommanditisten zu verrechnen oder (teilweise) nach § 10 d EStG vorzutragen wäre. Nach Auffassung des Senats kann es keinen Unterschied machen, ob der Verlustausgleich zu Lasten des Kommanditisten mit Hilfe der Realisierung von anteiligen stillen Reserven im Gesamthandvermögen oder durch Einsatz von anderweitigem Vermögen des Gesellschafters erfolgt. Die wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten ist in beiden Fällen gleich. Deshalb besteht kein Sachgrund, ein Saldierungsverbot mit tarifbegünstigten Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen aufzustellen und damit den Verlust in einen als nunmehr uneingeschränkt mit positiven Einkünften ganz anderer Einkunftsquellen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren. Die Gegenmeinung würde zu dem nicht überzeugenden Ergebnis führen, dass verrechenbare Verluste, welche nur teilweise durch dem Kommanditisten zuzurechnende realisierbare stille Reserven im Gesamthandvermögen gedeckt sind, dementsprechend einerseits teilweise mit einem tarifbegünstigten Gewinn zu saldieren wären, der restliche Teil der verrechenbaren Verluste andererseits aber, der durch einen anderweitigen Vermögenseinsatz durch den Kommanditisten ausgeglichen wurde, einer günstigeren Regelung - nämlich Saldierung mit "fremden" Einkünften - unterliegen würde. Wenn der BFH (Urteil vom 26.1.1995 - IV R 23/93 -, BStBl II 1995, 467, insbesondere 470 zu Nr. 4 und 5 der Urteilsgründe) mit überzeugender Begründung dem nach § 15 a Abs. 2 EStG gebotenen Ausgleich verrechenbarer Verluste mit allen späteren - d.h. auch tarifbegünstigten - Gewinnanteilen aus der Beteiligung den Vorrang vor der Anwendung der allgemeinen Regel, wonach Verluste grundsätzlich mit der Summe der positiven (übrigen) Einkünfte zu verrechnen sind (so BFH-Urteil vom 29.7.1966 - IV 299/65 -, BStBl III 1966, 544 - BFHE 86, 486), einräumt, wäre es inkonsequent, diesen Vorrang lediglich auf Teile des tarifbegünstigten Aufgabegewinns (nur soweit dieser dem Gesamthandvermögen entspringt) zu beziehen. Vielmehr müssen die steuerlichen Rechtsfolgen aus dem Ausgleich verrechenbarer Verluste auf Kosten des beschränkt haftenden Gesellschafters gleich sein ohne Rücksicht darauf, welcher Vermögensbereich für den endgültigen Verlustausgleich durch den Kommanditisten eingesetzt wurde. Der Senat hält es deshalb für geboten, auch im Streitfalle den verrechenbaren Verlust des Beigeladenen in Höhe von ... DM uneingeschränkt vorrangig mit dem tarifbegünstigten Gewinn (... DM) - wie in dem angefochtenen Feststellungsbescheid geschehen - zu saldieren.

Die Klage war daher abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens fallen der Klägerin gemäß § 135 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Last, da sie unterlegen ist.

Die Kosten des Beigeladenen sind nicht zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Der Beigeladene hat keine eigenen Sachanträge gestellt.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Die Frage, inwieweit spätere Gewinnanteile des Kommanditisten aus dem Sonderbetriebsvermögen generell als "Gewinnanteile aus der Beteiligung" im Sinne des § 15 a Abs. 2 EStG anzusehen sind und weiter, ob auch tarifbegünstigte Gewinnanteile aus dem Sonderbetriebsvermögen mit verrechenbaren und nachträglich durch den beschränkt haftenden Gesellschafter tatsächlich getragenen Verlusten vorab zu saldieren sind, ist höchstrichterlich noch nicht geklärt (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 12.9.1996 in BFH/NV 1997, 109 mit Anmerkung von Pyszka in Betriebs-Berater 1997, 2153).

Für die Praxis:

Wenn der BFH (Urteil vom 26.1.1995, BStBl II, 467) mit überzeugender Begründung dem nach § 15 a Abs. 2 EStG gebotenen Ausgleich verrechenbarer Verluste mit allen späteren - d.h. auch tarifbegünstigten - Gewinnanteilen aus der Beteiligung den Vorrang vor der Anwendung der allgemeinen Regeln einräumt, wonach Verluste grundsätzlich mit der Summe der positiven (übrigen) Einkünfte zu verrechnen sind, wäre es nach Meinung des FG inkonsequent, diesen Vorrang lediglich auf Teile des tarifbegünstigten Aufgabegewinns, der aus dem Gesamthandsvermögen stammt, zu beziehen.

Fundstellen
EFG 1999, 469