FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 12.11.2002
2 K 2782/01
Normen:
EStG § 16 Abs. 3 ;

Steuerbegünstigte Teilanteilsveräußerung, obwohl vorhandenes Sonderbetriebsvermögen nicht quotal mit veräußert wurde

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12.11.2002 - Aktenzeichen 2 K 2782/01

DRsp Nr. 2005/4413

Steuerbegünstigte Teilanteilsveräußerung, obwohl vorhandenes Sonderbetriebsvermögen nicht quotal mit veräußert wurde

Wird ein im Sonderbetriebsvermögen stehendes Bürogebäude einer Steuerberatungssozietät, das aufgrund funktionaler Betrachtung als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist, im Rahmen einer Teil-Anteilsveräußerung nicht quotal mitveräußert, liegt keine steuerbegünstigte Teil-Anteilsveräußerung vor.

Normenkette:

EStG § 16 Abs. 3 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob eine steuerbegünstigte Teilanteilsveräußerung vorliegt, obwohl vorhandenes Sonderbetriebsvermögen nicht quotal mit veräußert wurde.

Der Kläger ist Rechtsanwalt, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Er ist Partner der Sozietät ... und Partner in W.

Auf dem Grundstück A-Straße in W wurde im Jahr 1990 ein Praxisgebäude errichtet. Eigentümer des Grundstücks sind Frau L, Frau W (Ehefrauen der Mitgesellschafter des Klägers), und der Kläger zu je 1/3. Im Anschluss an die Fertigstellung wurden das Keller-, Erd- und Teile des Obergeschosses an die Steuerberatungskanzlei zu freiberuflichen Zwecken vermietet. Der 1/3-Anteil des Klägers wurde als Sonderbetriebsvermögen behandelt.

Mit Vertrag vom 7. Januar 1997 verkauften die zum damaligen Zeitpunkt alleinigen Gesellschafter W und der Kläger je einen 10%-Anteil an der Steuerberatungspraxis an den neu eintretenden Gesellschafter R. Die Beteiligungsverhältnisse betrugen nach dem Verkauf:

Kläger

40%

W

40%

R

20%

Umwandlungssteuerrechtlich wurde eine Einbringung der jeweiligen Mitunternehmeranteile in eine neue Personengesellschaft gemäß § 24 UmwStG mit vorheriger Veräußerung von Teilen der Mitunternehmeranteile angenommen. Für die vom Kläger und Herrn W erzielten Veräußerungsgewinne in Höhe von je 460.916 DM wurde im Veranlagungsverfahren die Steuerbegünstigung des § 34 EStG gewährt.

Anlässlich einer Betriebsprüfung bei der Steuerberatungspraxis im Jahr 2000 wurde festgestellt, dass für den Veräußerungsgewinn des Klägers die Steuerbegünstigung gemäß § 23 EStG nicht zu gewähren sei, da der Kläger nicht gleichzeitig den entsprechenden Anteils seines Sonderbetriebsvermögens (Grundstücksanteil) mit veräußert hatte. Der Beklagte erließ einen entsprechenden Änderungsbescheid. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.

Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, von dem gemischt genutzten Gebäude entfalle - gemessen an der Wohn- und Nutzfläche - ein Anteil von 2/3 auf den von der Steuerberatungssozietät angemieteten Teil. Zivilrechtlich sei es nicht möglich gewesen, aus dem 1/3-Gesamthandsanteil an der Grundstücksgemeinschaft eine Quote von 20% auf den Büroanteil von 2/3 zu veräußern. Die Möglichkeit der Veräußerung unterstellt, hätte sich eine Quote von 4,4% des aktivierten Buchwerts von 249.822 DM, also in absoluten Beträgen 10.992,17 DM, ergeben. Nicht nur aus dem Prozentsatz, sondern auch aus dem absoluten Betrag in der Sonderbilanz des Prüfers werde deutlich, dass diese Quote weit unter dem Veräußerungsgewinn von 460.000 DM bleibe.

Der Grundstücksanteil des Klägers, soweit er auf die Nutzung als Büro entfalle, beinhalte keine stillen Reserven. Dies ergebe sich aus dem Vergleich des Ertragswerts (253.440 DM) zum Buchwert. Dabei sei der Sanierungsbedarf des Gebäudes wegen drückenden Wassers unberücksichtigt.

Nach der Rechtsprechung komme es entscheidend darauf an, ob der als Büro genutzte Grundstücksanteil des Klägers nach der funktionalen Betrachtungsweise eine wesentliche Betriebsgrundlage bilde. Der Beklagte differenziere nicht zwischen Sonderbetriebsvermögen und wesentlicher Betriebsgrundlage. Beide Begriffe seien nicht deckungsgleich.

Eine wesentliche Betriebsgrundlage sei nicht gegeben. Aus funktionaler Sicht liege eine wesentliche Betriebsgrundlage nur dann vor, wenn der Gegenstand für die Betriebsführung im konkreten Fall unabdingbar sei. Daran fehle es. Bei Steuerberatungs-, Rechtsanwalts- und Wirtschaftsprüfungssozietäten seien allein der Praxiswert mit dem Kundenstamm und das Humankapital (Sozii und Mitarbeiter) wesentliche Betriebsgrundlagen, nicht jedoch die beweglichen und unbeweglichen sächlichen Betriebsgrundlagen. Letztere seien jederzeit austauschbar. Wenn die Rechtsauffassung des Beklagten zuträfe, hätte dem Kollegen Wilhelm die Tarifermäßigung versagt werden müssen, da dieser nicht 20% des in seinem Sonderbetriebsvermögen befindlichen Pkw's veräußert habe.

Weder das Gebäude von seiner Grundkonzeption her, noch der Büroteil seien in irgend einer Weise für die Bedürfnisse der Sozietät besonders hergerichtet worden. Es handele sich um ein standardmäßiges Büro, in dem jede andere Nutzung denkbar sei. Bei dem Gebäude handele es sich vielmehr um eine Vermögensanlage zwecks Altersvorsorge der Eigentümer.

Die Wesentlichkeit einer Betriebsgrundlage müsse aus der Sicht des Gesamtbetriebes der Sozietät beurteilt werden, nicht aus der Sicht des Klägers als Mitunternehmer.

Auch wenn man im Ergebnis für die Wesentlichkeit einer Betriebsgrundlage an die eigentumsrechtliche Zuordnung und die mietrechtliche Nutzung anknüpfe, entfalle im Streitfall die Wesentlichkeit, da die Geringfügigkeitsschwelle nicht überschritten sei.

Somit seien alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert worden.

Ergänzend wird auf die Klageschrift vom 19. November 2001 einschließlich Anlagen (Bl. 2 - 20 Prozessakte) und den ergänzenden Schriftsatz vom 19. April 2002 (Bl. 40/41 Prozessakte) Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1997 vom 29. Januar 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2001 dahin gehend zu ändern, dass ein ermäßigt zu besteuernder Veräußerungsgewinn in Höhe von 460.916 DM festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung fest und verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Der Senat folgt den Gründen der Einspruchsentscheidung und sieht insoweit von einer Darstellung der Entscheidungsgründe ab (§ 105 Abs. 5 FGO).

Ergänzend wird ausgeführt:

Für die Frage, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, ist im Rahmen des § 16 EStG auf die funktional-quantitative Betrachtungsweise abzustellen (Schmidt § 16 EStG, Rz. 101 m.w.N.). D. h. funktional erforderliche Betriebsgrundlagen sind immer wesentlich. Nicht funktional erforderliche Betriebsgrundlagen sind dann wesentlich, wenn in ihnen erhebliche stille Reserven stecken. Da im Streitfall im Sonderbetriebsvermögen des Klägers - unstreitig - keine erheblichen stillen Reserven gebildet worden waren, kommt es auf die funktionale Betrachtung an. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteil vom 23. Januar 2001 - VIII R 71/98 (BFH/NV 2001, S. 894) können auch Bürogebäude wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn der Betrieb ein Büro benötigt und das Bürogebäude für die Zwecke des Betriebes geeignet ist. Im Streitfall wurden die neu errichteten Büroräume entsprechend der Absicht der Bauherren von der Kanzlei als Erstmieter bezogen. Die Räumlichkeiten waren nicht als Wohn-, sondern als Büroräume konzipiert, was sich auch bei der Gestaltung der Raumaufteilung und der Sanitäreinrichtungen niederschlug. Die Kanzlei verfügt über vernetzte Computer, ohne dass für deren Einrichtung bauliche Maßnahmen erforderlich waren. Demnach waren bereits bei Errichtung des Gebäudes entsprechende Kabelkanäle vorgesehen. Weitere Anforderungen sind bei Büroräumen an das Merkmal des "Herrichtens für die Zwecke des Betriebes" nicht zu stellen. Nicht entscheidend ist, dass die Büroräume ohne weiteres auch von anderen Betrieben genutzt werden können und dass der Betrieb ohne weiteres auch in anderen Büroräumen betrieben werden könnte, denn diese Austauschbarkeit ist typisch für Betriebe, die keine speziellen Fabrikationsanlagen benötigen.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.