FG München - Urteil vom 15.12.2009
2 K 2608/06
Normen:
EStG § 17 Abs. 2 S. 4 Buchst. a; AO § 42;
Fundstellen:
EFG 2010, 715

Steuerliche Geltendmachung eines Veräußerungsverlustes von unmittelbar zuvor geschenkten Anteilen an einer Kapitalgesellschaft kein Gestaltungsmissbrauch

FG München, Urteil vom 15.12.2009 - Aktenzeichen 2 K 2608/06

DRsp Nr. 2010/4779

Steuerliche Geltendmachung eines Veräußerungsverlustes von unmittelbar zuvor geschenkten Anteilen an einer Kapitalgesellschaft kein Gestaltungsmissbrauch

1. Schenkt ein wesentlich beteiligter Vater seinem Sohn GmbH-Anteile, die der bereits zuvor beteiligte Sohn am nächsten Tag an eine GmbH veräußert, deren Gesellschafter er ist, mindern die Anschaffungskosten des Vaters den beim Sohn entstandenen Veräußerungsverlust, da gem. § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG der Verlust hätte auch durch den Vater geltend gemacht werden können. 2. Wird die Verlustverrechnung danach ausdrücklich von der Regelung in § 17 EStG gebilligt, kann der Wille des Gesetzgebers nicht durch § 42 AO korrigiert werden.

1. Unter Änderung des geänderten Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 vom 6. Oktober 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2006 wird der verbleibende Verlustvortrag für Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung gewerblicher Verluste in Höhe von ... DM festgestellt.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Normenkette:

EStG § 17 Abs. 2 S. 4 Buchst. a; AO § 42;

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft zunächst verschenkt und unmittelbar darauf von dem Beschenkten mit steuerlichen geltend gemachten Verlust veräußert werden.

Die Kläger sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Mit der Einkommensteuererklärung für 2001 machte der Kläger einen Veräußerungsverlust in Höhe von ... DM aus der Veräußerung von 35% der Anteile an der ... (Z GmbH) geltend.

Die Z GmbH wurde im Jahr 1991 von dem Vater des Klägers mit weiteren Gesellschaftern gegründet. Sie hatte in dem Gründungsjahr ein Grundstück von etwa 40.000 m2 in Z... erworben, das ursprünglich mit einem Einzelhandelszentrum bebaut werden sollte. Nachdem das Vorhaben scheiterte erhielt die Gesellschaft keine weiteren Finanzierungsmittel von den Banken. Zur Finanzierung einer Planungsänderung gewährte der Vater der Gesellschaft zwischen 1996 und 2001 Darlehen in Höhe von insgesamt ... DM. Die Darlehen wurden zinslos und ohne festen Rückzahlungstermin zur Verfügung gestellt. Mit Erklärung vom 30. November 2001 verzichtete der Vater auf die Rückzahlung der Darlehen (...).

Im Juni 1993 übertrug der Vater von seinem damaligen Anteil in Höhe von 40% unentgeltlich 8% auf seinen Sohn, also den Kläger, und 7% auf seine Tochter. Nach Erwerb weiterer Anteile im Dezember 1994 hielten der Vater 45%, der Kläger 15% und die Tochter 15% und ein weiterer Gesellschafter 25% der Anteile. Nach einem weiteren Erwerb im Mai 1995 hielt der Vater 70% der Anteile der Z GmbH, der Kläger und seine Schwester jeweils 15% (...).

Mit notariellem Vertrag vom 18. Dezember 2001 übertrug der Vater 20% der Anteile an der Z GmbH unentgeltlich auf den Kläger sowie 25% der Anteile auf die Tochter, mit der Folge, dass der Vater nunmehr noch 25%, der Kläger 35% und die Tochter 40% der Anteile an der Z GmbH hielten.

Mit weiterem notariellem Vertrag vom 19. Dezember 2001 verkauften der Kläger 35%, der Vater 25% sowie die Tochter 33% der Anteile an der Z GmbH für insgesamt 465 DM an die S-GmbH, deren Gesellschafter zu 83,33% die Mutter des Klägers, ..., und der Kläger zu 16,67% waren.

Den vom Kläger ermittelten und erklärten Verlust aus der Veräußerung der Anteile an der Z GmbH in Höhe von ... DM (zur Berechnung vgl. 15 der Finanzgerichts-Akte) berücksichtigte der Beklagte (Finanzamt) zunächst erklärungsgemäß bei Veranlagung zur Einkommensteuer 2001 und stellte nach Verrechnung mit positiven Einkünfte den verbleibenden Verlustvortrag für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Bescheid vom 2. Januar 2003 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 in Höhe von ... DM fest.

Aufgrund der Feststellungen einer Außenprüfung (...) gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die von Vater getragenen Anschaffungskosten für die Anteile an der Z GmbH nicht dem Kläger zugerechnet werden könnten, da es sich bei der Übertragung der Anteile am 18. Dezember 2001 und dem anschließenden Verkauf vom 19. Dezember 2001 um einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 der Abgabenordnung (AO) handele mit dem Zweck, steuerliche Verluste von Vater auf den Kläger zu übertragen. Dementsprechend minderte der Prüfer den geltend gemachten Verlust in Höhe von ... DM auf ... DM, also auf den Veräußerungsverlust, soweit er auf den vom Kläger ursprünglich gehaltenen 15%-igen Anteil an der Gesellschaft entfällt (...).

Dem folgend änderte das Finanzamt mit Bescheid vom 6. Oktober 2005 die Einkommensteuerfestsetzung für 2001 und stellte ebenfalls mit geändertem Bescheiden zunächst vom 7. Oktober 2004 und schließlich vom 6. Oktober 2005 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 den verbleibenden Verlustvortrag für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf ... DM (... EUR) fest.

Den Einspruch dagegen wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2006 als unbegründet zurück. Der Verkauf der Z-Anteile am 19. Dezember 2001 an die S-GmbH sei steuerlich ohne die Übertragung der Anteile auf den Kläger zu würdigen, da die Zwischenschaltung der Schenkung bei dieser Veräußerung als Gestaltungsmissbrauch zu werten sei. Die Anschaffungskosten, die durch Vater getragen worden seien, seien diesem in voller Höhe bei der Ermittlung des Veräußerungsverlustes zuzurechnen. Bei direktem Verkauf der Anteile der Z-Anteile an die S-GmbH hätte der für den Vater vortragsfähige Verlust ... DM betragen. Da die künftigen Einkommensverhältnisse des Vaters zum Zeitpunkt der Schenkung einen derart hohen Verlustvortrag nicht hätten notwenig erscheinen lassen, sei zur Verlustverteilung an die Kinder, also an den Kläger und Tochter, der Umweg über die Schenkung der Anteile gewählt worden. Der alleinige Zweck der Schenkung habe in der Verlagerung von Verlusten aus der Z GmbH von dem Vater auf dessen Kindern bestanden. Darin liege eine Umgehung im Sinne des § 42 AO, da diese Gestaltung nur das Ziel der Verlustverlagerung gehabt habe und somit der Steuerminderung bei den Kindern dienen sollte und nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche, nicht steuerliche Gründe zu rechtfertigen sei. § 17 Abs. 2 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stelle auch keine lex specialis für diese Fallkonstellation dar. Mit dieser Gesetzesregelung habe nämlich die Möglichkeit ausgeschlossen werden sollen, durch Kauf oder unentgeltliche Übertragung eine wesentliche Beteiligung zu begründen, die dann die steuerliche Berücksichtigung eines sich abzeichnenden oder bereits feststehenden Verlustes durch die Verlagerung in einen einkünfterelevanten Bereich ermögliche. Selbst wenn man aber § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG als Spezialvorschrift ansehen würde, läge hier ein Missbrauch der Missbrauchsvorschrift vor. Aus Sinn und Zweck des Verlustabzugs folge, dass ein Verlustabzug nur bei Verlusten, die der Steuerpflichtige selbst wirtschaftlich erlitten oder zu tragen habe, in Betracht komme.

Zur Begründung der Klage wird dagegen im Wesentlichen ausgeführt, dass die Verluste des Klägers aus der Veräußerung der Anteile an der Z GmbH auch insoweit anzuerkennen seien, als diese auf die von Vater mit Vertag vom 18. Dezember 2001 schenkweise übertragenen Anteile entfielen. Mit der Regelung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG verhindere der Gesetzgeber, dass Veräußerungsverluste, die aufgrund des Unterschreitens der Anteilsbesitzgrenze nicht hätten geltend gemacht werden können, durch unentgeltliche Übertragung abzugsfähig würden. Wenn allerdings bereits der Rechtsvorgänger den Veräußerungsverlust in seiner Person hätte geltend machen können, bestehe nach Ansicht des Gesetzgebers kein Anlass, dem Rechtsnachfolger den Abzug zu verwehren. Bezogen auf die schenkweise Übertragung der Anteile an der Z GmbH entspreche die Berücksichtigung der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers und der sich daraus ergebende Verlust aus der Veräußerung deshalb der gesetzlichen Reglung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG. Auch ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO sei nicht gegeben. Zu Unrecht gehe das Finanzamt davon aus, dass zur unentgeltlichen Übertragung der Anteile vom Vater auf den Kläger es wirtschaftlicher Gründe bedurft hätte. Das Finanzamt verkenne, dass für die schenkweise Übertragung von Wirtschaftsgütern in der Regel keine wirtschaftlichen, sondern persönliche Gründe maßgeblich seien. Es sei zudem nicht zu bestreiten, dass mit der Schenkung der Anteile dem Kläger mittelbar ein wirtschaftlicher Vorteil zugewendet worden sei. Es werde zudem verkannt, dass im vorliegenden Fall nicht Verluste übertragen worden seien. Vielmehr gehe es darum, dass im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung dem Empfänger der Schenkung die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers zugerechnet würden. Die Verluste entstünden aber erst in dem Moment, in dem der Beschenkte die Anteile zu einem Kaufpreis veräußere, der unter dem Wert der ihm zuzurechnenden Anschaffungskosten liege. Es würden mithin keine Verluste übertragen, die bereits beim Schenker realisiert worden seien.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des geänderten Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 vom 6. Oktober 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2006 den verbleibenden Verlustvortrag für Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung gewerblicher Verluste in Höhe von ... DM festzustellen

sowie

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Klageerwidernd verweist es auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend wird ausgeführt, dass im Streitfall es die Intention des Vaters gewesen sei, die von ihm wirtschaftlich getragenen Verluste noch vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens auf seine Kinder, also auch auf den Kläger, zu übertragen. Nur durch die Schenkung der Anteile an die Kinder und durch den anschließenden Verkauf der Anteile an die familieneigene S-GmbH hätten die Verluste realisiert werden können. Ein wirtschaftlich sorgfältig handelnder, fremder Dritter hätte die Anteile an der Z GmbH wegen drohenden Gefahr der Insolvenz und den damit verbundenen Arbeitsaufwand und der Kosten nicht gekauft.

Im Übrigen wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 15. Dezember 2009 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

II.

Die Klage ist begründet.

Der Kläger kann bei Ermittlung des Veräußerungsverlustes die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers Vater ansetzten und den so ermittelten weiteren Veräußerungsverlust geltend machen.

1. Nach § 17 Abs. 2 EStG in der im Streitfall gültigen Fassung (EStG) ist Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil entgeltlich erworben hat (§ 17 Abs. 2 Satz 3 EStG).

Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte. Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können (§ 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG).

Ein Veräußerungsverlust ist auch nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung (von mindestens 10 %, § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG) des Steuerpflichtigen gehört haben (§ 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG).

Danach ist im Ergebnis eine Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes unbeschränkt möglich, wenn der unentgeltliche Erwerb mehr als fünf Jahre zurück liegt oder wenn der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Verlust hätte geltend machen können (Schneider in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuer-Kommentar, § 17 Rdz. C.380).

Letzteres ist vorliegend der Fall. Denn die dem Kläger am 18. Dezember 2001 schenkweise übertragenen Anteile an der Z GmbH haben innerhalb der letzten fünf Jahre bereits zu einer entgeltlich erworbenen, seit Mai 1995 bestehenden wesentlichen Beteiligung des Vaters von 70% an der Z GmbH gehört (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG). Der Kläger kann somit bei Ermittlung des Veräußerungsverlustes die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers Vater ansetzten und den so ermittelten weiteren Veräußerungsverlust geltend machen.

Daran ist der Kläger auch nicht wegen einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung gehindert; denn die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung ist nicht missbräuchlich im Sinne des § 42 Abs. 1 AO.

2. Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann nach § 42 Abs. 1 AO das Steuergesetzt nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

§ 42 Abs. 1 AO ist anwendbar, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist (§ 42 Abs. 2 AO in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung).

Von einer Steuerumgehung im Sinne des § 42 Abs. 1 AO ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Bundesfinanzhof-BFH-Urteil vom 18. Juli 2001 I R 48/97, BFH/NV 2001, 1636; Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 42 Rdz. 11 m. w. N.). Das heißt, dass einerseits eine gezielt gestaltete Verlustrealisation regelmäßig nicht rechtsmissbräuchlich sein muss, andererseits aber aufgrund der Umstände des Einzelfalls bei Nichtvorliegen wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher nicht steuerlicher Gründe ein Gestaltungsmissbrauch gegeben sein kann (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Januar 2009 IX B 23/08).

Eine Gestaltung kann aber nach den Wertungen des Gesetzgebers nicht im Sinne des § 42 AO missbräuchlich sein, wenn diese Gestaltung den Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt und dort anderen Rechtsfolgen als nach § 42 AO unterworfen wird (Klein/Brockmeyer a.a.O., § 42 Rdz. 88).

Die vom Kläger im Wege der Klage geltend gemachte Berücksichtigung seines Veräußerungsverlustes in voller Höhe wird von der Regelung des § 17 EStG ausdrücklich gebilligt. Denn § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG beschränkt das Abzugsverbot lediglich auf Missbrauchsfälle. So stellt § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG klar, dass ein Verlustabzug nicht erreicht werden kann, wenn ein nicht wesentlich Beteiligter seine Verlustbeteiligung einem wesentlichen Beteiligten schenkt. Der Beschenkte kann nämlich die Verluste nur geltend machen, soweit der Schenker sie ebenfalls hätte geltend machen können, wenn er die Beteiligung anstelle des Beschenkten veräußert hätte.

Im Ergebnis ist somit eine Verlustverrechnung nach dem Willen des Gesetzgebers unbeschränkt möglich, wenn der unentgeltliche Erwerb mehr als fünf Jahre zurückliegt oder wenn der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Verlust hätte geltend machen können (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 17 Rdz 198; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer, Kommentar, § 17 Rdz. 241; Schneider in Kirchhof/Söhn, aaO, § 17 Rdz. C.380). Entgegen der Auffassung des Finanzamts kann § 17 Abs. 2 EStG deshalb nicht entnommen werden, dass ein Veräußerungsverlust nur derjenige geltend machen darf, der die Anschaffungskosten bzw. den wirtschaftlichen Verlust zu tragen hatte. Dieser Wille des Gesetzgebers kann auch durch § 42 AO nicht korrigiert werden. Mit der vorliegenden streitigen Gestaltung wird nämlich weder einer Besteuerungsnorm ausgewichen noch eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Steuerminderung herbeigeführt.

Die Missbräuchlichkeit der Gestaltung ergibt sich auch nicht - wie das Finanzamt annimmt aus der Absicht des Vater, die vom ihm wirtschaftlich getragenen Verluste noch kurz vor Einführung des sogenannten Halbeinkünfteverfahrens rechtzeitig auf die Kinder zu übertragen und dadurch in voller Höhe steuermindernd zu realisieren.

Denn die hier zu beurteilende Gestaltung ist nicht deshalb missbräuchlich, weil sie dazu gedient hat, das Verlustausgleichspotential der Anteilseigener möglichst umfassend auszunutzen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 97/00, BFH/NV 2002, 240 m. w. N.). Die Ausschöpfung eines bestehenden Verlustabzugs dient letztlich der Vermeidung einer im Ergebnis überhöhten Gesamtbesteuerung und damit dem Ziel der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Zielt eine Gestaltung darauf ab, im Rahmen der bestehenden gesetzlichen Vorschriften dieses Ziel zu verwirklichen, so kann sie deshalb nicht grundsätzlich als missbräuchlich bewertet werden. Das gilt unabhängig davon, ob sie zugleich von weiteren, außersteuerlichen Zielsetzungen getragen wird oder nicht. Dieser Grundsatz gilt entsprechend für andere Gestaltungen, die der Rettung eines vom Verfall bedrohten Verlustabzugs dienen (BFH in BFH/NV 2002, 240).

Überdies ist die hier gewählte Gestaltung im Hinblick auf das verfolgte Ziel auch nicht unangemessen gewesen. Wirtschaftlicher Zweck der Übertragung der Anteile der Z GmbH an den Kläger und dessen Schwester ist für den Vater gewesen, unter Aufgabe seiner Beteiligung an der Z GmbH, einen Teil der Beteiligung den Empfängern schenkweise als Vermögensvorteil zuzuwenden (...).

Es ist nicht erkennbar, welche andere angemessene Gestaltung dem Vater zur Verfügung gestanden hätte, um seinen Kindern und damit auch dem Kläger den genannten Vermögensvorteil im Wege der Schenkung zukommen zu lassen.

Eine Anwendung von § 42 AO kommt aber nur in Betracht, wenn die Veräußerung der Beteiligung keinen wirtschaftlichen Zweck verfolgt hat und nur der Steuerminderung dienen soll. Indes ist nicht zu erkennen, dass die Veräußerung der Anteile an den Kläger nur der Steuerminderung gedient hat, da der Veräußerer ... ebenfalls rechtlich in der Lage gewesen wäre, den steuerlichen Verlust geltend zu machen.

Der Entscheidung steht schließlich auch nicht das Urteil des BFH vom 28. Januar 1972 VIII R 4/66 (BStBl II 1972, 322) entgegen. Zwar kann danach ein Gestaltungsmissbrauch zur Umgehung der Steuerpflicht nach § 17 EStG vorliegen, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft bei wesentlicher Beteiligung zunächst verschenkt und unmittelbar darauf von dem Beschenkten gegen Entgelt veräußert werden. Jedoch hat der der Entscheidung des BFH zugrundeliegende § 17 EStG a.F. noch keine dem im Streitjahr geltenden § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG vergleichbare Regelung enthalten. Zum anderen bestehen, im Unterschied zu dem der genannten Entscheidung zu Grunde liegenden Fall, vorliegend keine Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Schenkung des Vaters an den Kläger und wird im Unterschied zu dem vorliegenden Fall durch die Zwischenschaltung der Schenkung dem Veräußerungsvorgang der Anteile auch nicht das Merkmal der Entgeltlichkeit genommen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen hierfür erkennbar nicht vorliegen (115 Abs. 2 FGO).

Fundstellen
EFG 2010, 715