I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Körperschaftsteuerbescheids für die Jahre 1980 bis 1982 (Streitjahre), der die Klägerin durch Umwandlung A-GmbH betrifft und an die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als deren Rechtsnachfolgerin gerichtet ist. Dem Rechtsstreit liegt folgenderSachverhalt zugrunde:

Die A-GmbH wurde durch notariell beurkundeten Vertrag vom 22. Februar 1980 gegründet und am 27. Mai 1980 ins Handelsregister eingetragen.

Gründungsgesellschafter waren H und P, die treuhänderisch für T handelten. Noch vor der Eintragung der Gesellschaft ins Handelsregister wechselten die Gesellschafter. Zunächst übertrugen H und § ihre Geschäftsanteile auf S und I, zwei andere Treuhänder des T. Am 24. April 1980 verkauften diese die Geschäftsanteile an die B-GmbH. Die Geschäftsanteile wurden mit Eintragung der A-GmbH ins Handelsregister Eigentum der B-GmbH.

Die B-GmbH übertrug im Januar 1984 sämtliche Geschäftsanteile treuhänderisch auf F. Im Juni 1985 wurde die B-GmbH in eine Kommanditgesellschaft - die Klägerin - umgewandelt. Nach der Umwandlung hielt F die Geschäftsanteile an der A-GmbH treuhänderisch für die Klägerin.

Am 28. November 1985 beschloß F, die A-GmbH nach dem Umwandlungsgesetz vom 6. November 1969 - UmwG - (BGBl I 1969, 2081) in der Weise umzuwandeln, daß das Vermögen der A-GmbH unter Ausschluß der Abwicklung auf F übertragen wurde. Nach der Umwandlung führte F das zuvor von der A-GmbH betriebene Handelsgeschäft unter der Firma F zunächst als Einzelunternehmerin fort. Am 15. März 1986 gründeten F und die C-GmbH eine Kommanditgesellschaft, die unter der Firma D-KG das Einzelunternehmen der F weiterführte.

Ab 1984 fand bei der A-GmbH eine Außenprüfung statt. Während der Prüfung wurde u. a. - zum Teil aufgrund einer Steuerfahndungsprüfung bei T und I - bekannt:

Die A-GmbH hatte ihre gewerbliche Tätigkeit bereits vor der Eintragung ins Handelsregister aufgenommen. Die Einnahmen, die sie dadurch in der Zeit nach Abschluß des Gesellschaftsvertrags bis zum Verkauf der Geschäftsanteile an die B-GmbH erzielt hatte, waren nicht vollständig aufgezeichnet worden. T hatte zahlreiche, für die A-GmbH bestimmte Kundenschecks über Konten Dritter eingelöst und den Gegenwert - den der Prüfer auf 233.400 DM schätzte - vereinnahmt. Der Prüfer und ihm folgend der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertraten die Ansicht; die Minderung des Vermögens der A-GmbH um die von T vereinnahmten 233.400 DM sei als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen.

Das FA änderte deshalb - unter Berücksichtigung weiterer nicht streitiger Feststellungen des Prüfers - die unter dem Vorbehalt der Nachprüfungergangenen Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre (Änderungsbescheid vom 25. Februar 1988). Hinsichtlich der 233.400 DM stellte es die Ausschüttungsbelastung her. Ohne Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung hätten sich für 1980 ein zu versteuerndes Einkommen von 0 DM und ein in die beiden anderen Streitjahre vorzutragender Verlust ergeben.

Der Änderungsbescheid ist an F in Firma D-KG adressiert. Er enthält den Hinweis, der Bescheid ergehe an F als Treuhänderin der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH. Der Einspruch der Klägerin gegen den Änderungsbescheid war erfolglos. Die Einspruchsentscheidung erging an die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH. Auch die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -, § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 3 Satz 2 und § 27 Abs. 1 i. V. m. § 41 Abs. 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 1977).

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 derFinanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Zu Recht richtete das FA den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid an die Klägerin. Sie - und nicht F oder die D-KG - ist aufgrund einer Gesamtrechtsnachfolge steuerrechtlich Schuldnerin der gegenüber der A-GmbH entstandenen Körperschaftsteueransprüche.

a) Wird eine GmbH gemäß § 24 i. V. m. § 1 Abs. 1 und § 15 UmwG in der Weise umgewandelt, daß ihr Vermögen unter Ausschluß der Abwicklung auf einen ihrer Gesellschafter übertragen wird (Fall einer sog. verschmelzenden Umwandlung; s. Widmann / Mayer, Umwandlungsrecht, Kommentar, Einf UmwG Rz. 8 f.), dann vollzieht sich der Vermögensübergang durch Gesamtrechtsnachfolge (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230). Mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister ist die GmbH aufgelöst, ihr Vermögen einschließlich der Schulden geht auf den Gesellschafter als Gesamtrechtsnachfolger über (§ 24 i. V. m. § 5 UmwG). Ist der Gesellschafter treuhänderischer Gesamtrechtsnachfolger, wird das durch verschmelzende Umwandlung auf ihn übergegangene Vermögen einschließlich der Schulden steuerrechtlich dem Treugeber zugerechnet (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977). Die steuerrechtlichen Wirkungen der Gesamtrechtsnachfolge treten somit nicht beim Treuhänder, sondern beim Treugeber ein.

b) Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, die A-GmbH sei auf F als Treuhänderin der Klägerin umgewandelt worden. An diese Feststellung ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Aus ihr folgt, daß die Klägerin Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH ist und somit gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 auch die Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis zwischen der A-GmbH und dem FA auf sie übergegangen sind.

c) Die Klägerin blieb steuerrechtlich Schuldnerin der Körperschaftsteuer, obwohl sie das von F als Treuhänderin fortgeführte Handelsgeschäft der früheren A-GmbH in die D-KG einbrachte. Selbst wenn unterstellt wird, die D- KG habe damit die aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge auf die Klägerin übergegangenen Körperschaftsteuerschulden übernommen, trat kein Wechsel der Steuerschuldnerschaft ein. Denn die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft führt zu keiner Gesamtrechtsnachfolge und somit auch nicht zu einem Wechsel des Steuerschuldners (s. Tipke / Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 14. Aufl., 1965/91, § 45 AO 1977 Tz. 3 und 8).

2. Die Vermögensminderungen, die bei der errichteten, aber noch nicht ins Handelsregister eingetragenen A-GmbH entstanden, weil T die für die A-GmbH bestimmten Kundenschecks unterschlug und zu seinen Gunsten einlöste, waren verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977.

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich - läßt man § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 außer Betracht - auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 1989 I R 9/85 , BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631).

Zu den Kapitalgesellschaften i. S. des KStG gehört auch die GmbH (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1977). Gesellschaftsrechtlich wird zwischen der GmbH- Vorgesellschaft und der ins Handelsregister eingetragenen GmbH unterschieden. Die Vorgesellschaft ist die durch Abschluß des notariellen Gesellschaftsvertrags errichtete und noch nicht ins Handelsregister eingetragene Kapitalgesellschaft (s. BFH-Urteil vom 8. November 1989 I R 174/86 , BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91). Steuerrechtlich wird die GmbH-Vorgesellschaft als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH ins Handelsregister eingetragen wird (s. BFH-Urteile vom 8. April 1960 III 129/57 U, BFHE 71, 190, BStBl III 1960, 319; vom 11. April 1973 I R 172/72 , BFHE 109,190, BStBl II 1973, 568, und vom 20. Oktober 1982 I R 118/78 , BFHE 137, 265, BStBl II 1983, 247). Zwischen der GmbH- Vorgesellschaft und der ins Handelsregister eingetragenen GmbH besteht Identität (s. BFHE 109, 190, BStBl II 1973, 568). Das ergibt sich aus der Rechtsnatur der GmbH- Vorgesellschaft. Die GmbH-Vorgesellschaft ist als ein auf die künftige juristische Person GmbH hin angelegtes Rechtsgebilde bereits körperschaftlich strukturiert und geht mit der Eintragung der GmbH ins Handelsregister in dieser auf (s. Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 9. März 1981 II ZR 54/80 , BGHZ 80, 129, 132, und vom 7. Mai 1984 II ZR 276/83 , BGHZ 91, 148, 150 ff.; ebenso z. B. Lutter / Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 13. Aufl. 1991, § 11 Rdnr. 2; Karsten Schmidt, GmbH-Rundschau 1987, 77, 79 f.).

Ein Wechsel der Gesellschafter der GmbH-Vorgesellschaft ist - durch entsprechende Änderung des Gesellschaftsvertrags - möglich (s. BGH-Urteile vom 12. Juli 1956 II ZR 218/54, BGHZ 21, 242, 245; vom 16. Februar 1959 II ZR 170/57, BGHZ 29, 300, 303). Die Vorgesellschaft nach dem Gesellschafterwechsel ist mit der zuvor bestehenden GmbH-Vorgesellschaft identisch, wenn die ausgeschiedenen Gesellschafter an der den Gesellschafterwechsel betreffenden Änderung des Gesellschaftsvertrags mitwirkten (s. BGH-Urteil vom 17. Januar 1983 II ZR 89/82 , Wertpapier-Mitteilungen / Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1983, 230). Folglich ist ein derartiger Gesellschafterwechsel für die Besteuerung der Vorgesellschaft und der mit ihr identischen GmbH ebenso bedeutungslos wie ein Gesellschafterwechsel bei der ins Handelsregister eingetragenen GmbH. Dies kann - worauf die Klägerin zutreffend hingewiesen hat - dazu führen, daß Erhöhungen der Körperschaftsteuer wegen verdeckter Gewinnausschüttungen zu Gunsten eines ausgeschiedenen Gesellschafters wirtschaftlich nicht diesen, sondern die verbliebenen oder neu eingetretenen Gesellschafter belasten. Das ist jedoch die notwendige Folge der Tatsache, daß die Besteuerung der Kapitalgesellschaft von der ihrer Gesellschafter unabhängig ist.

b) Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die A-GmbH bereits in der Zeit nach Abschluß des Gesellschaftsvertrags und vor ihrer Eintragung ins Handelsregister Einnahmen erzielte und T im Zeitraum vom 22. Februar bis 24. April 1980 einen Teil dieser Einnahmen für sich abzweigte, indem er für die A-GmbH bestimmte Kundenschecks zu seinen Gunsten über Konten Dritter einlöste. Die Vermögensminderungen aufgrund dieser Unterschlagungen traten somit bei der A-GmbH-Vorgesellschaft ein. Deren Gesellschafter waren nach den Feststellungen des FG zunächst H und P, dann S und I und ab dem 24. April 1980 die B-GmbH. Nach dem notariellen Vertrag vom 24. April 1980, den das FG erwähnt und dessen Inhalt es damit festgestellt hat (s. BFH-Beschluß vom 17. Juli 1967 GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285; BFH-Urteil vom 20. August 1986 I R 87/83 , BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75), wirkten H, P, S und I an den Änderungen des Gesellschaftsvertrags mit, die sich aus ihrem Ausscheiden aus der A- GmbH-Vorgesellschaft ergaben. Daher bestand trotz der Gesellschafterwechsel nur eine A-GmbH-Vorgesellschaft. Sie ist steuerrechtlich als Kapitalgesellschaft zu behandeln, weil sie am 27. Mai 1980 als A-GmbH ins Handelsregister eingetragen wurde. Mit der Eintragung ging die A-GmbH- Vorgesellschaft in der A-GmbH auf, das Körperschaftsteuersubjekt A-GmbH- Vorgesellschaft wurde zum Körperschaftsteuersubjekt A-GmbH, ohne dadurch seine Identität zu verändern.

c) Zum Anlaß der Vermögensminderungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, betriebliche Gründe seien nicht erkennbar, T habe in seiner Eigenschaft als Treugeber über die Scheckbeträge zu seinen Gunsten verfügt. Da die Treuhandvereinbarungen zwischen T als Treugeber und H, P, S und I als Treuhänder die Gesellschaftsanteile als Treugeber-Gesellschafter und daher das Gesellschaftsverhältnis Anlaß der Vermögensminderungen.

d) Die Unterschlagung der Kundenschecks wirkte sich - läßt man § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 außer Betracht - für die A-GmbH einkommensmindernd aus. Durch Einlösung der Schecks erloschen ihre Forderungen gegen die Kunden, obwohl T und nicht die A-GmbH(-Vorgesellschaft) den Gegenwert der Scheckserhielt. Daß die A-GmbH in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1980 Schadenersatzansprüche gegen T aktivierte, hat die Klägerin nicht vorgetragen und das FG nicht festgestellt. Mit offenen Gewinnausschüttungen standen die durch die Unterschlagungen bewirkten Vermögensminderungen nicht in Zusammenhang.

e) Die Vermögensminderungen sind auch dann verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn T die Schecks - was die Klägerin behauptet, das FG jedoch nicht festgestellt hat - ohne Wissen der geschäftsführenden Gesellschafter § und I unterschlug und zu seinen Gunsten einlöste.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats kann eine verdeckte Gewinnausschüttung bei Kapitalgesellschaften nur angenommen werden, wenn die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung auf einer Rechtshandlung der Gesellschaft beruht, d. h. auf einer Rechtshandlung ihrer Organe (s. BFH-Urteile vom 13. August 1957 I 161/56, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961, 230; vom 13. August 1989 I R 41/86 , BFHE 158, 338, BStBl II 1989, 1029; vom 18. Juli 1990 I R 32/88 , BFHE 163, 321, BStBl II 1991, 484). Der GmbH zuzurechnende Rechtshandlungen sind nach dem Urteil in BFHE 163, 321, BStBl II 1991, 484 nicht nur Rechtshandlungen der Geschäftsführer und Beschlüsse der Gesellschafterversammlung, sondern auch Handlungen der beherrschenden Gesellschafter, die diese unter Überschreitung ihrer Kompetenz für die GmbH vornehmen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt nach diesem Urteil jedoch nicht vor, wenn die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung auf einer Handlung eines nicht beherrschenden Gesellschafters beruht, der weder die anderen Gesellschafter noch die Geschäftsführer zugestimmt haben; denn die tatsächliche Ausnutzung einer nicht beherrschenden Gesellschafterstellung reicht nicht aus, um die entsprechende Handlung der Gesellschaft zuzurechnen.

Zutreffend hat die Klägerin darauf hingewiesen, daß nach dieser Rechtsprechung die Vermögensminderungen aufgrund der Unterschlagungen nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen sind, falls T die Schecks ohne Wissen des § und des I unterschlug und einlöste. Denn T war gesellschaftsrechtlich weder Geschäftsführer noch Gesellschafter der A-GmbH- Vorgesellschaft und somit auch nicht deren Organ (s. Baumbach / Hück, GmbH- Gesetz, 15. Aufl. 1988, § 1 Rdnr. 41). § und I können den Unterschlagungen auch nicht zugestimmt oder auf Rückforderungsansprüche gegen T verzichtet haben, wenn sie von ihnen keine Kenntnis hatten.

Der Streitfall veranlaßt den Senat, die bisherige Rechtsprechung wie folgt zu modifizieren:

aa) Der Senat hält nicht daran fest, daß die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung auf einer der Kapitalgesellschaft zuzurechnenden Rechtshandlung beruhen muß. Auch rein tatsächliche Handlungen können den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllen (ebenso bereits Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2. Aufl. 1990, S. 64).

bb) Für die Entscheidung, ob eine Vermögensdisposition zu Lasten der Kapitalgesellschaft auf einer Handlung beruht, die steuerrechtlich der Gesellschaft zuzurechnen ist, kommt es nicht auf Handlungen der Organe der Gesellschaft an, wenn diese - durch Tun oder Unterlassen - einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person die Möglichkeit verschafft haben, über Gesellschaftsvermögen zu disponieren. Beherrscht z. B. ein Treugeber-Gesellschafter eine GmbH, weil er deren Mehrheitsgesellschafter auswechseln und die Geschäftsführer abberufen kann, und ist er dadurch - wie im Streitfall - in der Lage, ohne Mitwirken der Organe der Gesellschaft zu seinen Gunsten über Gesellschaftsvermögen zu verfügen, dann sind seine eigennützigen Handlungen zu Lasten der GmbH dieser wie Handlungen ihrer Organe zuzurechnen.

3. Zu Recht stellte das FA bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 1980 hinsichtlich der durch die Unterschlagungen eingetretenen Vermögensminderungen die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1977 her. Diese Vermögensminderungen waren Ausschüttungen - sog. andere Ausschüttungen - i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977.

a) Eine Vermögensminderung ist bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft eine andere Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht und die ihr entsprechenden Werte bei der Gesellschaft auch tatsächlich abfließen (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 1989 I R 89/85 , BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854; vom 4. Dezember 1991 I R 63/90 , BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362, m. w. N.).

Kapitalgesellschaft i. S. des § 27 Abs. 1 KStG 1977 ist auch die GmbH- Vorgesellschaft, sofern sie als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird. Sie ist mit der ins Handelsregister eingetragenen GmbH identisch und wird steuerrechtlich bereits als Kapitalgesellschaft behandelt, obwohl sie noch nicht rechtsfähig ist und gemäß § 11 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung erst mit ihrer Eintragung ins Handelsregister als juristische Person entsteht (s. oben II. 2. a). Bereits für die GmbH-Vorgesellschaft gelten somit - sofern sie als GmbH ins Handelsregister eingetragen wird - die §§ 23 bis 42 KStG 1977.

Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, T habe die für die A-GmbH bestimmten Schecks in der Zeit vom 22. Februar bis 24. April 1980 unterschlagen und zu seinen Gunsten eingelöst. Die der Vermögensminderung entsprechenden Werte schieden somit im Streitjahr 1980 aus dem Vermögen der A-GmbH-Vorgesellschaft aus. Da die A-GmbH mit der A-GmbH-Vorgesellschaft identisch ist, mußten die eingetretenen Vermögensminderungen - wie geschehen - bei der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals der A-GmbH berücksichtigt und bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 1980 die Ausschüttungsbelastung hergestellt werden.

b) Der Herstellung der Ausschüttungsbelastung steht nicht entgegen, daß die Ausschüttung einen Straftatbestand erfüllte. § 27 KStG 1977 differenziert nicht zwischen Ausschüttungen, die einen Straftatbestand erfüllen, und Ausschüttungen, die gegen kein Strafgesetz verstoßen. Die Besteuerung wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß ein Verhalten gegen ein gesetzliches Verbot verstößt (§ 40 AO 1977).

c) Die Ausschüttung war entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht teilweise eine Rückzahlung von Nennkapital, hinsichtlich der keine Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Eine Rückzahlung von Nennkapital setzt eine handelsrechtlich wirksame Kapitalherabsetzung mit Kapitalrückzahlung (s. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1979 VIII R 46/76 , BFHE 129, 337, BStBl II 1980, 247; vom 17. Oktober 1984 I R 22/79 , BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69) oder Liquidation der Kapitalgesellschaft voraus. Daran fehlt es im Streitfall.